試論新準則中公允價值的運用

仝 巖

一、公允價值在我國存在的幾點問題

從發展的趨勢看, 應用公允價值是會計計量的必然趨勢, 但在我國現階段運用公允價值可能存在以下問題:

(一)可靠性問題

從我國的現狀看, 產權交易市場、生產資料市場等都不夠成熟, 絕大多數資產的公允市價難以獲得。即使是交易性金融資產, 在證券交易市場上存在活躍的報價, 但由于我國證券市場存在嚴重的投機行為, 證券市價不能反映其內在價值,且波動較為頻繁, 使得公允價值的可靠性大打折扣。雖然在不存在相關資產的活躍市場時, 也可以運用現值技術等估計公允價值, 但現階段未來現金流量以及折現率等信息都很缺乏, 人為判斷具有很大的不確定性, 現值的主觀估計成分偏大。

(二)可操作性問題

公允價值的運用較歷史成本在技術和人才方面提出了更高要求, 尤其是當缺乏活躍市場時, 估值技術的應用需要有高超的專業技術以及有較好誠信的評估師隊伍, 從我國現狀看, 評估人員與會計人員的業務素質與專業技能都不容樂觀, 目前國內的大多數從業人員對公允價值運用尚難以適應。

(三)盈余管理問題

以上兩個問題的存在將最終使得人的因素成為公允價值的主要決定因素, 即無論是在未來現金流量、折現率的估計方面, 還是專業評估人員的評估方面, 公允價值都將受到人為因素的影響。按照新準則中的規定, 公允價值的變動計入當期損益, 這改變了過去的收益觀。在傳統的會計實務中, 資產只確認減值損失, 不確認升值收益, 而在采用公允價值計量模式下,資產因公允價值變動帶來的利得或損失都計入當期損益。這種情況下公允價值很可能被企業有意地加以利用, 成為新的盈余管理手段來“創造”賬面利潤。

綜上分析可以看出,公允價值的使用已是大勢所趨。財政部適時將其引入,可以說是經過審慎考慮后作出的科學決策。同時也應看到,我國目前的實際情況并不具備公允價值大范圍推廣使用的條件:市場發育程度有限、公允價值有時難以取得、會計從業人員良莠不齊、證券市場流動性差及監管不嚴等問題都制約著公允價值在我國的推行。因此,謹慎使用成為必然,公允價值不應也不可能在短時間內取代歷史成本在我國會計中的主體地位,況且不同的會計要素本身就具有不同的特點,不顧實際地盲目擴大其運用范圍只會有損于公允價值在我國的長遠發展。因此,新準則僅在金融工具、投資性房地產等有限的幾個項目中引入公允價值計量是合理的,便于監督和控制,這也為公允價值的長遠發展奠定了基礎。

既然公允價值運用已成為現實,那么從政府主管機構到會計從業人員,都應以積極的心態去面對它、迎接它,各司其職,各負其責,為公允價值的進一步推廣使用培育更好的環境。

二、公允價值應用的幾點建議

財政部顯然已經考慮到公允價值在使用中可能存在的問題, 在新頒布的準則體系中采用有選擇性地允許使用公允價值, 只有在準則中明確規定可以使用公允價值計價的項目才可使用公允價值進行計量。但如何保證公允價值確定的合理性, 避免其成為企業隨意操縱業績的工具, 仍是一個十分現實的問題。我認為:

(一)加強對公允價值確定方法的披露

按照新準則, 企業的計量基礎也屬于會計政策, 但在財務報表列報準則中關于財務報表附注的列舉中,沒有針對公允價值的附注說明, 這不利于公允價值信息的規范應用。我認為, 應將公允價值的確定方法作為重要的會計政策進行附注披露, 對于使用公允價值計價的各項資產, 應披露運用公允價值的理由、公允價值的確定方法、對損益的影響等, 還應提供關于公允價值估計的可靠性證明。提高公允價值信息的透明度, 可以規范公允價值的合理運用, 對防范利潤操縱起到一定的作用。

(二)加快會計準則的實施

積極推進我國市場信息化建設。為了規范公允價值計量在會計實務中的操作,財政部應出臺有關公允價值的實施細則,對諸如評估結構的選取標準等具體性問題作出較為詳細的規定,減少違規操作的空間,以保證會計信息的相關性和可靠性。而我國“公允價值運用的三個級次”中,第一級次和第二級次都存在活躍市場或類似活躍市場,市場的活躍程度、信息的充分與否,對公允價值計量至關重要。我國應加快建立與市場經濟發展程度相適應的全國市場價格信息數據網絡,大力推進信息資源公開化,形成良好的市場價格信息體系,為公允價值的運用創造良好的環境。容量大、時效性強的行業數據信息,將極大地方便企業財務人員及專業估價人員在資產定價時選取適當的參數數據。

(三)充分利用審計、評估等中介機構和專家工作

公允價值運用的第三個級次是采用估值技術確定公允價值,到底是誰來估算會計計量所涉及的公允價值?在國際財務報告準則體系下,參與公允價值估算、復核的機構和人員包括:會計師事務所內部的評估專家或外聘的評估專家和審計小組?？蛻糁蟹譃?審計客戶內部符合資格的人員;客戶聘請的評估專家。應盡量由企業委托合乎資格的評估師和評估機構進行工作。相關評估專家首先要有專業的評估資質,而且是專業的評估人員,當然都得有評估方面的相關知識和經驗。涉及以財務報告為目的的評估項目,還要熟悉會計方面的要求和審計方面的知識,并及時掌握評估領域最新動態和培養新的知識和技能。從國際會計準則的規定來看,對于公允價值的計量存在著一個如何擇優選取相關數據、參數的問題。準則優先考慮活躍市場的數據,這和我們通常評估的要求從大的方面來看還是相當吻合的,但在具體操作過程中還不一定完全對應。國際審計準則、美國審計準則對公允價值的審計和使用專家工作均有明確的規定。中國的審計準則也有相關的要求。公允價值審計的整體思路及重要依據:通過確定價值類型、評估方法、評估假設和評估依據后得出評估報告,這是按照會計準則的要求,是會計計量的支持部分。從審計小組來看,這份評估報告能不能作為審計的依據之一,由企業財務報表準備者決定,然后由審計師判斷能不能滿足會計準則的要求。同時加強審計監督。新準則體系大量應用公允價值, 會計職業判斷的范圍進一步加大, 這使得審計監督的任務進一步加重。我國應盡快改善注冊會計師的職業環境, 大力提高注冊會計師的風險意識、業務水平和職業道德水準, 確保以公允價值計量為基礎的企業會計信息的質量。新會計準則體系對公允價值進行了廣泛地運用, 以期提高會計信息質量, 并有助于實現財務報告的目標。

(四)提高會計專業人員的素質

由于公允價值的運用受到會計人員素質的影響, 加強會計人員素質是提高公允價值運用效果的前提條件。會計人員素質包括職業素質與道德素質。提高會計人員的職業素質要求對廣大會計職業隊伍進行培訓, 使其理解和掌握新會計準則體系, 提高其職業判斷能力, 以免公允價值在實際應用中影響新會計準則體系的實施效果。相對于歷史成本而言,公允價值計量對會計從業人員的職業素質要求更高,因為在公允價值計量中,其具體的實現形式及諸如未來現金流量數額等要素的確定都取決于財務人員的職業判斷,若會計人員的觀念和或技術沒能及時適應新準則的要求,那么他所提供的信息必然有失公允。同時, 還應時刻加強對會計人員道德素質的培養, 財務人員的職業道德素養對公允價值的運用也至關重要。因此,在現階段,我國應積極進行會計從業人員的職業教育、積極組織人員進行培訓,促使其觀念的轉變和素質的提高,以免公允價值被濫用。

加強上市公司對會計準則執行的監管,對于利用公允價值操縱盈余的行為,要嚴加懲處,以儆效尤。與此同時,財政部應與證監會、銀監會、保監會等監管部門建立互動機制,信息共享,發揮監管合力,提高監管效能。

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