分析程序在應收賬款審計中應用及注意問題

朱明德 周富成

摘要：2006年頒布的《中國注冊會計師審計準則第 1313 號 ——分析程序》指出注冊會計師在年審時,應注意分析程序的運用。本文主要探討分析程序在應收賬款審計中的應用及應注意的問題。

關鍵詞：應收賬款審計分析程序運用

分析程序是一種重要的審計技術，運用于審計過程的各個階段，是幫助注冊會計師完成審計判斷的一種手段。本文主要從以下三個方面來探討分析程序在應收賬款審計中的應用，并對其中應注意的問題作出說明：

1 比較分析法在應收賬款余額審計中的應用

在眾多財務報表分析方法中，比較分析法屬于其中一個基本的方法，它是一種將某項財務指標和同類的評價指標進行比照，揭示企業的財務狀況、經營成果及現金流量等的分析方法。

注冊會計師在運用該方法的過程中，應把下列各項信息進行比較：

1.1 被審計單位以前期間的可比信息

①絕對數比較分析。編寫比較財務報表后，把每一期報表項目的數額作比較，并逐一觀察所有項目的增減情況。

②絕對數增減變動分析。在比較財務報表絕對數的基礎上增設絕對數“增減金額”一欄，計算出每個項目之間的增減變化的差額。

③百分比增減變動分析。對增減變化差額的過程中，也對變動百分比進行計算，同時在比較財務報表中列出計算結果，以便查閱。

通過以上比較，可以看出被審計單位應收賬款本年數比上年數的大小、增減幅度、及增減比例，把這些數據與以前期間的相同類型數據相比，看是否有異常波動；若發現有異常波動應查明引起此波動的原因，并向被審計單位相關領導詢問，查明真像；另外還應考慮是否有應用其它審計方法來使審計風險降到可接受水平的必要。

1.2 被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數據

被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數據是建立在一定的理論和實際基礎上的，不是空想出來的，所以它是可以信賴的，除非被審計單位的經營環境發生了不可預期的變化，否則被審計單位本年數年不會與之有較大的變動。

1.3 被審計單位所處行業或同行業中規模相近的其他單位的可比信息

若被審計單位本年應收賬款數額劇增，而同行業的都在下降，這就說明被審計單位有可能在應收賬款處存在錯報。還有若被審計單位的同行業收入都在下降，而被審計單位的應收賬款或收入在增長，注冊會計師也應考慮被審計單位是否在虛增應收賬款。注冊會計師應查明其中的原因，并考慮是否有采用其它審計方法來降低審計風險的必要。

通過以上對比，注冊會計師應當找出與其他相關信息不一致或者偏離預期數據的重大波動或關系，并對這些重大波動或關系進行調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據。

在采用比較分析法時，必須注意以下問題：①使用比較分析法時，要注意對比指標之間的可比性，這是用好比較分析法的必要條件，否則就不能正確地說明問題，甚至得出錯誤的結論。②必須排除偶發性項目因素的影響，確保分析數據能反映出真實的經營情況。③運用例外原則，重點分析某項發生明顯變化的指標，并分析其變動的原因，以便采取對策，趨利避害。

2 趨勢分析法在應收賬款余額審計中的應用

趨勢分析法是利用財務報表中的相關數據，將兩期或多期相同、連續的比率或指標進行定基對比、環比對比，確定其增減變化的幅度、變化方向和數額，從而分析出企業現金流量變化趨勢、經營情況、財務狀況的一種分析方法。

該方法是把不同時期財務報表中相同的比率或指標作對比，并對其增減變化情況、變動幅度以及發展趨勢進行觀察和分析，預測其未來發展前景。以統計學的觀點來看，該方法叫做動態分析法。它可通過兩途徑來進行分析。

2.1 定基動態比率：將某一時期的數值作為固定的基期指標數值，使其與其他的各期數值進行比照，并作進一步的分析?？蛇\用一個計算公式來進行該途徑研究結果：定基動態比率=分析期數值÷固定基期數值。如：將2009年作為固定基期，對2010年和2011年應收賬款增長比率進行分析，假設某企業2009年的應收賬款是100萬元，2010年的應收賬款是120萬元，2011年為150萬元。則：

2010年的定基動態比率=120÷100=120%

2011年的定基動態比率=150÷100=150%

2.2 環比動態比率：該途徑是以每一分析期的前期數值為基期數值而計算出來的動態比率，其計算公式為：環比動態比率=分析期數值÷前期數值。仍以上例資料舉例，則：

2010年的環比動態比率=120÷100=120%

2011年的環比動態比率=150÷120=125%

注冊會計師應把以上比率與下列各項信息進行比較：

①被審計單位以前期間的可比信息。通過2010、2011兩年的環比分析，可以看出2011年的應收賬款增長速度比2010年快，把這些比率與前幾年的數據比較，看是否有異常波動。若有，應查明原因。有時，僅計算近3-4年的比率也看不出什么問題的，若延長計算年限，就會給你一個驚奇，藍田股份就是一個例子，若當年注冊會計師在對藍田股份年審時，延長其比率年限，也不會出現藍田股份審計失敗案。因此，注冊會計師在實施審計時，應根據自己的經驗，判斷是否應該有延長計算比率年限的必要。

②被審計單位所處行業或同行業中規模相近的其他單位的可比信息。企業的財務數據與同行業平均水平或同等規模的其他企業數據進行比較是常用的分析程序。一般，行業的市場風險、利潤水平、競爭狀況的變動對公司的影響是大同小異的。若企業的財務數據與同行業的規模相近的公司比較卻大相徑庭，則可能被審計單位在會計報表中存在問題。如果注冊會計師在實施分析程序時識別出與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系，可能表明財務報表存在重大錯報風險。注冊會計師應結合其他審計程序，對異常項目作進一步調查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風險的佐證。

3 比率分析法在應收賬款余額審計中的應用

比率分析法是以同一期財務報表上若干重要項目的相關數據相互比較，求出比率，用以分析和評價公司的經營活動以及公司目前和歷史狀況的一種方法。下面用應收賬款周轉率為例來介紹比率分析法在應收賬款審計中的應用：

公司的應收賬款在流動資產中具有舉足輕重的地位。應收賬款周轉率就是反映公司應收賬款周轉速度的比率。它說明一定期間內公司應收賬款轉為現金的平均次數。用時間表示的應收賬款周轉速度為應收賬款周轉天數，也稱平均應收賬款回收期或平均收現期。它表示公司從獲得應收賬款的權利到收回款項、變成現金所需要的時間。其計算公式為：

應收賬款周轉率（次）=銷售收入÷平均應收賬款

應收賬款周轉天數=360÷應收賬款周轉率

=（平均應收賬款×360）÷銷售收入

其中 “平均應收賬款”是資產負債表中“應收賬款”和“應收票據”的期初、期末金額的平均數之和。

注冊會計師應把以上比率與下列各項信息進行比較：

①被審計單位以前期間的可比信息。通過把本年應收賬款周轉率與以前期間的比較可以看出被審計單位本年度的應收賬款收回的速度，若比率大，說明周轉率越來越高，否則相反；由此可以看出被審計單位銷售的質量。

②被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數據。通過把被審計單位本期應收賬款周轉率與預期數的比較，可以看出本期應收賬款周轉率是高了還是低了。

③被審計單位所處行業或同行業中規模相近的其他單位的可比信息。把被審計單位的應收賬款周轉率與同行業其它公司比較可以發現被審計單位應收賬款收回情況，若被審計單位的應收賬款數目一直在增加，而周轉率比同行來低，這說明被審計單位的銷售質量不高，也可能是虛增收入，注冊會計師這時應對這些情況找出原因和證據。

通過以上對比，注冊會計師應當找出與其他相關信息不一致或者偏離預期數據的重大波動或關系，并對這些重大波動或關系進行調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據。

在財務分析中，比率分析用途最廣，但也有局限性，突出表現在：比率分析屬于靜態分析，對于預測未來并非絕對合理可靠。比率分析所使用的數據為賬面價值，難以反映物價水準的影響?？梢?，在運用比率分析時，一是要注意將各種比率有機聯系起來進行全面分析，不可單獨地看某種或各種比率，否則便難以準確地判斷公司的整體情況；二是要注意審查公司的性質和實際情況，而不光是著眼于財務報表；三是要注意結合比較分析，這樣才能對公司的歷史、現狀和將來有一個詳盡的分析、了解，達到財務分析的目的。

4 分析程序在應收賬款審計中應注意的問題

在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上對重大錯報進行分析時，注冊會計師必須注意以下幾點：①對實質性分析程序的預期結果作出預測的準確性；②信息可分解的程度；③財務和非財務信息的可獲得性。

在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、應收賬款余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序對財務報表上應收賬款項目進行總體復核，以確定應收賬款與財務報表上批露的數據是否與其對被審計單位的了解一致。如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、應收賬款余額、列報評估的風險，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序。

當通過實施分析程序識別出與其他相關信息不一致或者偏離預期數據的重大波動或關系時，注冊會計師應當進行調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據。在調查異常波動和關系時，注冊會計師應當在詢問管理層的基礎上采取下列措施：①將管理層的答復與注冊會計師對被審計單位的了解以及在審計過程中獲取的其他審計證據進行比較，以印證管理層的答復；②如果管理層不能提供解釋或者解釋不充分，考慮是否需要運用其他審計程序。

5 結論與啟示

雖然分析程序在應收賬款審計中能夠幫助注冊會計師提高審計效率，但是如果在使用中運用不當則可能會形成錯誤的審計結論，所以審計人員在使用分析程序時，應充分考慮以下問題。①選擇正確的分析方法。②考慮數據的可比性，合理的確定期望值。③不能僅依賴分析程序的結果得出審計結論。④執行分析程序人員的能力與經驗。⑤加強理論研究，重視應收賬款審計中分析程序的可操作性。目前，在國內的應收賬款審計中，理論與實務上對分析程序的運用仍停留于探索時期。理論界必須堅持探究如何在實踐中充分運用分析性程序，也要對分析程序在舞弊審計中的使用效果進行實證考察。進行充分的理論研究之后，才能在實踐活動中制定并進一步完善準則?？偠灾?，分析程序在應收賬款審計中的運用充分體現了注冊會計師對職業判斷能力的合理運用，同時它也能大大促進審計執業質量及執業效率。

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