財務報表舞弊之手段分析

河北省廊坊市農業局 王晶

所謂財務報表舞弊，即出于向公司財務報表使用者，特別是投資人及債權人隱瞞公司財務真實情況的目的，公司有意識的作出不符合會計財務報表數字或相關報表附注說明真實情況的報告或者直接將一些會計信息予以忽略。實踐中比較常見的財務報告舞弊行為主要是通過虛增公司收入、資產及利潤，或者將公司經營成本、費用及負債予以虛減，借助相互之間的關聯關系對公司經營狀況及成果予以掩飾。隨著經濟的不斷發展，公司財務報表舞弊行為日益嚴重，并逐漸成為全球關注的焦點問題。

從理論層面上講，公司財務報表舞弊行為終究是要通過財務報告予以體現的，對企業財務真實狀況的掩飾就是對舞弊的掩飾。會計學基本原理是公司財務報表舞弊手段的理論根基。只有全面而深入的分析公司財務報表舞弊手段，才能為注冊會計師進行審計提供便利。

1 利用關聯交易進行舞弊

(1)將相關費轉嫁至關聯單位。具體是指為了達到公司經營費用及成本降低、經營利潤虛增的目的，將公司經營過程中的財務費用、銷售費用以及管理費用等相關費用向關聯單位進行轉嫁。例如，藍天集團一上市公司廣告宣傳費用是由藍天公司承擔，其理由為：其上市公司廣告宣傳對提升母公司的社會形象會產生積極影響。

(2)向關聯企業轉讓不良資產或收購其優質資產。實踐中比較常見的是利用關聯交易等方式，將企業不良資產向關聯企業進行轉讓，或者直接收購關聯企業的優質資產等。

(3)關聯資產租賃，以明顯低于市場報價從關聯企業進行資產租賃，這樣只需花費極低的租賃費用即可獲取明顯不對等的資產收益。

(4)資產置換或股權置換。例如,*ST大菲從2000～2002年3年間，利用資產置換關聯交易方式達到虛增公司經營利潤及收入的目的。

(5)非公允購銷業務，違背市場價格規律為關聯企業提供原材料或服務或者從關聯企業購入產品或服務。例如,湖北宜化于1998年采取非公允購銷方式獲取7215萬元利益,占其凈利潤的3/4。

2 虛假確認收入

所謂虛假確認收入，即按照其顯示需求，體前或遞延確認收入，或者是制造虛假收入，此種行為違背了收支實現制原則。

(1)提前確認收入，即在產品售出之前或勞務提供之前即進行收入的確認。例如, 桂林集琦藥業股份有限公司于2000年4月與杜林漓江房地產開發有限公司達成合意：前者轉讓1757.09萬元固定資產至后者,但在固定資產所有權未轉移且未收到貨款時已經完成了資產確認，即銷售收入1757.09萬元,利潤433.6萬元。

(2)遞延確認收入。所謂遞延收入，就是指等待確認的收益，是在收益確認方面債券發生制的實際運用，遞延收益的外延有限，主要運用與租賃及收入準則方面。例如,A公司將其閑置倉庫出租給B公司，后者一次性向前者支付了3年的租金，在這種情況下，A公司雖然一次性收到3年的租金，但卻應當是分3年予以確認的。

(3)虛構銷售行為，即為了實現虛增銷售收入及經營利潤，同時規避繳納增值稅義務的目的，依照常規銷售流程模擬根本未發生的銷售業，比較常見的有銷售合同及對象的虛構、制作虛假發票及出庫單等。例如, 銀廣夏采取制造虛假合同、虛開增值稅專用發票、偽造出口報關單、免稅文件以及相關金融票據等方式，實現虛增經營收入目的，先后于1999年和2000年虛增利潤1.78億元和5.67億元人民幣，共計人民幣7.45億元。

(4)在資產存有較大不確定因素時予以確認，實踐中常見的有：賣方在繼續保留與資產所有權存在密切聯系的資產繼續管理權的情況下向購買方進行資產轉移。例如，公司在進行房屋、土地使用權以及股權出售等一系列交易的過程當中，只有在確定已經辦理完畢相關的資產交接過戶手續的前提下，方可確認收入。例如，張家界股份公司在1995、1996兩年期間，先后與當地電業局、深圳全達貿易有限公司以及深圳達佳實業公司簽署土地轉讓合同，涉及標的土地364畝，轉讓金額共計人民幣7965.9萬元，合同規定買方完成付款后移交土地使用權證。然而張家界股份公司卻在沒有發票、尚未收到款項并且土地使用權尚未轉移的時候，私自將土地轉讓金7965.9萬元確認為1996年的收入，從而虛增收入人民幣7965.9萬元，虛增稅前利潤人民幣2165萬元。

3 虛假確認資產

(1)通過資產評估手段將潛在虧損予以消除。依據會計制度及相關原則的要求，需要通過法定程序將企業潛在虧損予以消除，并在企業會計利潤表中予體現。通常情況下，已經上市的公司處于粉飾其公司財務會計報表、虛增企業經營利潤等目的，會在進行投資、租賃或者抵押等行為時，會利用資產評估等途徑，確認諸如壞帳、長期投資損失、固定資產損失、滯銷、毀損存貨或者是遞延資產等潛虧為評估減值，以此實現“資本公積”沖抵。例如，2002年底，百花村將部分門面房出售給非關聯方，共計人民幣50.7萬元，賬面凈值為24.9萬元，而評估值卻為705.68萬元，這樣公司獲取利潤人民幣778.5萬元。

(2)應收項目舞弊。對于企業而言，提升市場競爭優勢，擴大企業影響力的一項有效方式就是賒銷，同時這也是企業商業信用的集中表現，但在實踐中，部分企業借助市場經濟活動的復雜性及多樣性，對企業信用進行不合實際的虛夸，虛增公司經營收入及成果，從而對企業經營過程中的利潤進行人為干預和調節；除此之外，部分公司還會將原本能夠收回的賬款記為壞賬，并將其注銷，而對于原本已經記作壞賬，后又收回的款項也選擇不入賬的方式予以處理。例如，華源制藥公司就曾出現過虛構應收賬款、經營利潤、投資收益或者是不如實記錄壞賬準備等問題，最終在2007年1月31日受到財政部的給予的行政處罰，對其進行通報，并判處人民幣10萬元的罰款。

4 虛假確認負債、費用

(1)應付賬款舞弊。所謂應付賬款，指的是在企業的正常運作過程中，購置生產材料或者是接受勞務服務等而需要支付給供貨方或者是勞務提供方的對價。在企業經營實踐中，通常都會在入賬時間方面大做文章。比較常見的方式主要有：長時間將一些企業應付賬款明細款項維持在未支付狀態并且掛賬；虛構應付款項以及制造費用；通過應付賬款非法將現金折扣予以扣除，此外，還有部分單位即使是其貨款支付符合現金折扣的前提，仍然選擇按總額進行支付之后再私分所套取的現金或者是將其存入小金庫；用商品抵頂應付賬款，隱瞞收入，有些企業利用商品抵頂債務，不通過商品銷售核算，隱瞞商品銷售收入，偷稅漏稅等等。

(2)公司的債權與債務之間并非是一一對應的關系，相關的手續不齊全，該走的法定程序未落實，或者是沒有及時予以確認等。

(3)費用過度資本化。部分企業未明確區分利息資本化與費用化，并將二者有意識的加以混淆；有意識的將期間費用和原本需要與本期收入配比的營業成本記為長期資產，以便實現虛構企業經營利潤的目的。

(4)生產費用舞弊。這主要體現在以下幾方面：第一，在本期產品成本一項中計入原本不應歸于本期的產品成本費用，例如，原材料核算以領代耗，在本期成本項目中不但列入應由本期分擔的材料，而且還將之后幾期應當分擔的材料費用也一并列入，或者是在本期生產成本的材料費用一項中將原本屬于之前各期預提的外購燃料動力費用也一同列入；第二，生產成本的增或虛減，在實踐中比較常見的是通過多計工作人員數量以及工作時間的方式虛構人工費用，或者對于所購置的生產原材料，在價格方面不如實記錄，以便實現產品生產成本費用的虛增，這些都將會給生產成本歸集以及銷售成本結轉產生一定的影響，最終必然會導致企業經營利潤受到人為干預的后果；第三部分企業還會通過公司成本費用賬戶將所進行的對外投資項目予以隱瞞，例如，當公司將存貨用作投資之后，不是將其列入企業的長期投資項目，而是直接將其列在了公司在生產成本一項中，這就會造成企業虛構經營成本以及隱瞞經營收益的后果，企業實際經營利潤也會相應的有所減少，這樣，需要交納的稅款也會有所減少。

5 利用不當的會計政策和會計估計舞弊

(1)選擇不適宜的借款費用核算方法。例如，對于正在興建的項目或者是固定資產投資等長期資產，企業在支付相應費用的時候，在固定資產尚未進入實際可用的狀態之前，應先將其資本化，并列入企業長期資產成本；只有當其確實已經達到預定可使用狀態的情況下，才能將其列入當期損益。然而在實踐當中，部分企業借助有關利息資本化終止時間等相關規定予以舞弊。

(2)選擇不適宜的折舊方法。實踐中比較常見的有將折舊年限予以不適當的延長、用直線法取代加速折舊法、關于折舊的計法不當、或者是通過少計、不計壞賬準備、減值準備，隱匿費用、成本支出、損失或費用掛賬等方式達到利潤調整的目的。例如,2003年，深紡織在并不滿足相關規定的要求的情況下，擅自將企業生產機器及設備等固定資產的使用年限由最初的10年延長至14年，這樣，當前深紡織就虛增企業經營利潤人民幣195.27萬元。

(3)選用不當的減值準備計提方法。通過對長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產的減值準備的計提和沖銷操縱利潤。以泰科并購AMP公司為例，泰科于1998年底開始對AMP公司進行收購，收購于1999年初完成。AMP公司1998年的第四季度息稅前利潤為8500萬美元，可是到了1999年第一季度(合并完成的前一季度)，卻突然下降為-1200萬美元，而到了1999年第二季度(合并完成后的第一個季度)，又迅速增至24500萬美元。利潤大幅增長的原因就在于1999年第一季度計提了巨額的存貨減值準備，提前“釋放”了本應屬于1999年第二季度的銷售成本。

6 隱瞞應披露事項

隱瞞重大擔保、重要的或有事項或者重大關聯交易等嚴重影響企業持續經營的活動,都會造成信息使用者的重大信息誤解。

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