企業內部控制有效性評價

□文/鄭 倩 段曉樂

（新疆財經大學會計學院 新疆·烏魯木齊）

企業建立有效的內部控制對企業治理的重要性毋庸置疑，但怎樣的內部控制才是有效的，怎么對一個企業的內部控制進行較為真實客觀的評價也是關鍵問題。為整合現實中存在著的各種各樣內部控制概念和解釋，也為公司評價其內部控制系統的有效性提供一個參照標準，美國的COSO委員會1992年發布了具有里程碑式的《內部控制——整體框架》，并于1994年進行了修改和完善，這就是著名的“COSO報告”。該報告提出了內部控制的三個目標和五個要素。按照該框架，當董事會和管理層為以下幾個方面提供合理保證時，就可以判定企業內部控制是有效的：他們了解企業經營目標的實現程度；公布的財務報告的編制是可信賴的；使用的法律法規得到了遵循。2010年4月26日，我國財政部、審計署等部門聯合發布《企業內部控制配套指引》（簡稱《配套指引》）。其中，《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》對內部控制有效性的內部評價主體、評價依據、評價范圍及注冊會計師內部控制審計范圍、相關責任等進行了明確的規定。為建立適合我國制度環境的內部控制評價系統，實現我國企業“構建企業、注冊會計師和有關監管部門三位一體的、有效的內外部監督評價體系”目標奠定了基礎。

一、企業內部控制有效性評價的內涵、主體及客體

企業內部控制評價是對企業內部控制的有效性進行的評價，也就是指企業內部控制評價主體根據一定的內部控制評價標準對企業在一定時期內（通常是一個財務年度）的內部控制合理保證內部控制目標的實現程度或水平而進行的評價活動。有效性評價的主體包括外部評價主體、內部審計人員以及企業的全體職員；評價的客體是指內部控制評價的實施對象?？紤]到我國對大多數非上市公司沒有強制要求披露內部控制狀況，也沒有對內部控制審計做出強制性規定，現階段內部控制評價的客體是所有中國上市公司。與其他的企業信息一樣，企業內部控制評價的需求方包括：投資者、管理層、注冊會計師、監管部門以及潛在的投資者。投資者的需求源自對資本安全的顧慮；管理層的需求始于自身對管理職能的反思和受托責任履行過程的反映；監管部門和注冊會計師的評價需求則是由法律、法規對投資者保護派生而來。企業對內部控制的哪些方面進行評價、如何評價、由誰評價、評價的標準又是什么？這都是上述內部控制各利益主體對內部控制評價相互協調的結果。在內部控制的具體執行及評價中，不僅要考慮公司管理層的內在激勵，還要考慮外部約束，即立法和監管的要求，以及相應的責任追究和懲戒制度、權力機關的監督和審批、外部審計、公眾和輿論監督等，其中外部審計師的鑒證結論在外在約束中承擔了非常重要的信號傳遞作用，經常作為各種機制的判斷依據。因此，管理層與審計師這兩個內部控制評價主體的博弈貫穿企業內部控制評價全程。

二、我國企業內部控制評價模式

我國與美國的制度環境有很大的不同，直接將美國的內部控制評價模式移植到國內可能會產生水土不服的現象。我國存在特殊的制度環境如股權結構較特殊、投資者法律保護不健全、資本市場不平衡、公司治理機制有缺陷等，使得我國企業內部控制評價的視角首先應當是規制或監管；在現代企業制度下，企業經營活動的目標是實現企業價值最大化，因此，我國內部控制評價視角除了基于監管之外，還要基于企業管理。根據財政部等五部委發布的《基本規范》和《配套指引》相關規定，結合我國提出的企業內部控制制度體系建立目標，即通過3～5年的努力，基本建立以監管部門為主導、各單位具體實施為基礎、會計師事務所等中介機構咨詢服務為支撐、政府監管和社會評價相結合的內部控制實施體系。筆者認為，“董事會內部控制評價+注冊會計師財務報告內部控制審計+政府監管部門（或非盈利性機構）內部控制綜合評價”是較適合我國制度環境的內部控制評價模式。

三、內部控制評價方法的運用

內部控制是一種動態的管理過程，需要通過多樣化的內部控制評價手段，來提高內部控制水平。定性評價方法是針對上市公司內部控制制度的合法性、有效性、可操作性和經濟合理性等方面進行文字描述和評價的方法。定量評價方法需要建立定量評價標準，通過內部控制制度評價的數學分析模型來評價上市公司內部控制制度的健全性和有效性。應當遵循成本效益原則，優化評價考核內部控制的指標體系，使其具備科學性和可利用性。

我國通過對美國的借鑒與改進相應的也發布了《企業內部控制基本規范》及其配套指引。其中《企業內部控制評價指引》規定：內部控制評價工作組應當對被評價單位進行現場測試，綜合運用個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集被評價單位內部控制設計和運行是否有效的證據，按照評價的具體內容，如實填寫評價工作底稿，研究分析內部控制缺陷。定性方法使用較多的是問卷調查法、抽樣法、分析性復核法、穿行測試法；定量方法使用相對較多的是經濟數量分析法和層次分析法，基本上都采用定性與定量相結合的方法。

四、內部控制評價方法發展趨勢：多層分析法與模糊評價相結合的多層模糊綜合評價法

現在關于內部控制評價的研究，多層分析法與模糊評價相結合的多層模糊綜合評價法是研究較為廣泛的內部控制評價方法，層次分析法（簡稱AHP）是指將一個復雜的多目標決策問題作為一個系統，將目標分解為多個目標或準則，進而分解為多指標的若干層次，通過定性指標模糊量化方法算出層次單排序和總排序，以作為多指標、多方案優化決策的系統方法。該綜合評價方法是一種綜合運用兩種方法的科學方法，具有以下顯著特點：

1、定性評價與定量評價相結合。該方法在權重的確定上首先采用德爾菲法（屬于定性評價方法），然后通過一定的數學方法進行量化（屬于定量方法）。在權重確定的基礎上，通過模糊數學方法將定性指標和定量指標合成評價指數也體現了定性評價和定量評價相結合。

2、模糊現象適度精確化、定性分析定量化。該方法以模糊數學為基礎，應用模糊關系合成原理，從而將一些邊界不清、不易定量的因素定量化；利用模糊隸屬度理論把定性指標合理地定量化，很好地解決了現有評價方法中存在的評價指標單一、評價過程不合理的問題。

3、指數合成運算科學合理。該方法采用乘和加（加權平均）算子來合成指數，相對于以前的其他合成方法而言，計算過程相對簡單，并且考慮了各個因素的貢獻。

企業內部控制評價的特點決定了選用多層模糊綜合評價方法的必然性。首先，內部控制目標可以分為戰略、經營活動效率效果、財務報告可靠性、相關法律法規遵循程度等子目標，而這些子目標又可以按照影響因素或實現這些目標需要考慮的方面等進行細分，具有一定的層次性；其次，一些內部控制評價指標尤其是定性評價指標很難嚴格界定其評價標準。由于缺少客觀的標準，在利用定性評價指標如企業文化建設情況、管理層的經營理念和管理理念評價企業內部控制時，一般只能用模糊語言如“優、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，這時運用傳統的評價方法就遇到了障礙，但是如果基于層次分析法確定各層指標權重，然后運用模糊綜合評價法就能在很大程度上解決這一問題；再次，企業內部控制評價是一種綜合量化評價，單一的定量評價指標或者定性評價指標都不能得到令人滿意的結果，必須采用定性評價指標和定量評價指標相結合的方法。而多層模糊綜合評價方法就是一種定性評價和定量評價相結合的方法，模糊數學中的隸屬度概念滿足了模糊性的特點，模糊數學的模糊變換方法考慮了權重不同的各因素的影響。

五、結語

隨著企業內部控制評價報告的強制性披露政策出臺，一個企業的內部控制有效性也被企業利益相關者更多的關注，因而更加科學有效地對企業的內部控制進行評價至關重要。在我國上市公司的股權結構下，董事會受到管理當局或大股東控制的現象比較嚴重，內部控制基礎普遍薄弱，僅僅依靠評價指引的原則性規定很難有效落實內部控制評價的制度，因此，需要推出更為詳細、具體的行動指南來指導內部控制評價工作的進行，同時制定更加具體的內部控制評價標準。

［1］方紅星譯.內部控制——整合框架.大連：東北財經大學出版社，2008.

［2］于增彪，王競達，瞿衛菁.企業內部控制評價體系的構建——基于亞新科工業技術有限公司的案例研究.審計研究，2007.3.

［3］李宇立.內部控制系統的有效性判斷［J］.財會通訊（學術），2004.7.