國外電子商務稅收問題的研究綜述

福建省國家稅務局 李葉華

一、前言

伴隨互聯網技術的迅猛發展，電子商務成為一種全球性的新型貿易形式，它具有與傳統銷售迥然相異的特點，給各國已有的稅收制度帶來前所未有的沖擊。各國學者為電子商務的稅收問題提出過各種理論性研究和實際指導原則，而稅收政策制定者則不斷調整和完善國內以及國際間的稅收制度。本文探討了電子商務的各種特征，分析了電子商務對稅收的影響因素，并結合國外知名公司的真實案例，研究了國外針對電子商務的各種稅收政策。希望對如何監管我國高速發展的電子商務提供參考和借鑒，為制定符合國情的稅收策略提供信息和思路。

二、電子商務特征

(一)電子商務定義

在我們研究電子商務的稅收問題之前，需要對電子商務做個清晰的定義。聯合國國際貿易法委員會（UNCITRAL）曾定義電子商務為：“通過產生或者存儲的信息進行交換信息的商業活動，利用了電子，光學，或類似的裝置?！彪娮由虅找话惆娮訑祿粨Q（EDI）、在線零售、電子金融服務、家庭銀行業務電子資金轉賬（EFT)、支付處理等。世界貿易組織（WTO）的經濟學家Daniel Pruzin則認為，只要是涉及使用電信網絡或其他方式發送電子信息傳輸，均可視作電子商務。通過互聯網絡進行全球銷售的商品包括零售和批發的貨物、計算機軟件和在線數據庫信息、數字化信息以及金融服務等。

在電子商務發展初期，根據參與活動的買家與賣家屬于哪種消費群體，可以把電子商務區分為B2B（Business to Business）、B2C（Business to Consumer）、C2C（Consumer to Consumer）等種類，如圖1所示。隨著全球化電子商務的發展，出現了很多商業關系的新形式，例如C2B（Con?sumer to Business）、M2C（Manufacturers to Consumer）、I2C（Info to Con?sumer）等。

(二)產品的低廉及價格差異化

歐洲投資銀行專家Brynjolfsson提出，電子商務的發展使得網上零售市場日趨一體化，同時大大降低了搜索的成本。谷歌、雅虎以及Ask.com等搜索引擎為制造商和消費者之間搭建起了一座快捷便利的橋梁。一些智能的網站例如webjet和pricespy，甚至為消費者提供咨詢搜尋、零售商比較、價格對比以及航運建議等功能。

因為科技的發展，搜索和比較的成本得以降低。那么，面對同樣的商品例如書籍和CD，消費者是否必然購買價格最低的呢？一系列的研究表明，這未必正確。雖然相比于零售商的價格，網絡產品的價格更低廉，波動也更頻繁，但網絡上的價格依舊非常分散。消費者未必選擇最低的價格，在錯綜復雜斑斕多變的網絡上，依舊存在傳統的口碑傳播和品牌效應。

美國學者Michael Smith等通過一項持續多年的研究表明，同一種產品，不同的網絡銷售商有不同的價格，最低價格和最高價格之間甚至相差極大。書籍相差高達33%，CD相差高達25%。在美國前100大暢銷書籍的在線銷售價格中，最高和最低平均相差28%。網絡零售商的價格之間的差異顯示，最終的交易價格（包括捆綁的零售服務）是消費者差異化選擇的結果。

(三)產品的可用性及多樣化

圖1 電子商務商業關系

美國學者Gallino和Moreno曾經分析過美國一個家居用品的連鎖店零售商，它實施了在線購買商店取貨（Buy-Online-Pick-up-in-Store）的系統。消費者可以在線搜索商店庫存，如果附近的連鎖店有庫存的產品，消費者可以在2小時內到實體店取貨。這給消費者提供了便利，并且通過網絡節省了購物成本，這家零售商期望在線銷售的數字會遞增，結果卻事與愿違。經過細致的調研，發現很多連鎖店雖實施了在線購買商店取貨系統，但是沒有實時更新數據的動力。要保證2小時內能夠提供貨物，對連鎖店的庫存記錄提出了極高的要求。當電子商務上的商品可用性得到保障的時候，消費者愿意化時間進行網絡購物，但他們不愿意為了尚未核實的信息而驅車前往實體店。我們可以看到，產品的可用性、庫存數據的準確是電子商務快速成長的重要因素。

Brynjolfsson提出，一般傳統零售商無法像在線零售商一樣，提供豐富多樣的產品以供消費者選擇。傳統零售商受限于貨架和存儲約束，電子商務則不存在這種限制。集中的庫存以及便利的貨運使得電子商務的銷售商擁有幾乎無限的虛擬庫存。在網絡上，銷售商可以使用增強的搜索功能，個性化定制工具來增強產品的吸引力。相比于傳統零售商，網絡產品更多樣化。

(四)搜索成本及帕累托法則

傳統銷售的搜索成本主要由交易之前搜索零售商的時間成本以及旅行成本構成。在電子商務中，搜索引擎以及產品智能比較的功能為消費者節約了大量的成本，然而搜索成本依舊很高。通過網絡購物時，消費者還需要考慮其他內容，包括運輸成本、交貨時間、稅收多少以及產品可靠性等。Brynjolfsson和Smith估計，當消費者在網上購買書籍的時候，最大的搜索成本達到6.45美金。學者Pozzi在2012做過估計[12]，在美國大型網絡超市購買麥片粥，平均搜索成本是4美金。有趣的是，麥片粥的平均成本只有3.55美元。大多數消費者有自己預先設定的偏好，琳瑯滿目的網絡商品也增加了消費者定位滿意商品的成本。相比于傳統銷售，電子商務的搜索成本得以大幅度降低，但這個例子也清楚的表明了電子商務的一個函待改進的地方。

傳統銷售符合帕累托法則(Pareto Principle)，也即占銷售最大份額（80%）的往往是一個小范圍（20%）的產品，這也稱二八原則。紐約時報的暢銷書、美國CD的40強排行榜、以及錄像帶出租業都滿足傳統銷售行業的“帕累托法則”。Simester等學者在2011年通過網絡直銷商提供的數據發現，網上購物的目錄里面包含更多的產品分類，數據表明，占銷售統治地位的不是20%的產品，帕累托法不適用于電子商務的在線銷售。Zentner等人認為，這個結果可以用電子商務降低了消費者在線搜索的成本來解釋，消費者在線購物時更容易找到自己想要的產品。

三、電子商務對稅收的影響因素分析

(一)全球性、流動性、模糊性和復雜性

經濟學家Friedman在1998年提出，網絡空間具有全球性和流動性的特點，任何政府想單純依靠自身的力量對互聯網進行管制都是不可行的。Blackmer經過研究后認為，電子商務相比傳統商務，更容易跨越國際邊界，因此電子商務更容易帶來國家之間與地區之間法律的沖突和碰撞。電子商務是一種全新的商業交易模式，相應的法律法規并不完善。Steven R.Salbu博士提出，為電子商務制定監管制度并不容易，因為電子商務具有模糊性和復雜性的特點，困擾著各國的政策制定者。更為復雜的是，多個法律之間相互沖突乃至不可調和。這種模糊性和復雜性在一定程度上會加大從事電子商務的企業的經濟成本。比如律師的需求、法律的費用等。

1、重復收稅問題

在國際化的電子商務活動中，確定征稅地點是一個艱難的課題。根據OECD的說法，互聯網服務器可能被放置在全球多個地方，把它們定義為一個固定的經營場所，可能會無意間帶來重復收稅的問題。我們可以通過以下一個簡單的例子來說明：假設一位法國的顧客通過互聯網連上了位于日本境內的服務器，購買了美國企業生產的產品，而美國企業在日本或者法國均沒有代理店或者分銷商。這種情況下，哪個國家應該對這次銷售行為進行征稅呢？這個例子說明，傳統的物理存在的固定經營場所的概念很難適用于通過網絡空間進行交易的電子商務活動。因為稅收管轄地不易確認，電子商務容易產生重復收稅的問題。

2、避稅問題及對稅收體系的影響

電子商務具有短暫性和瞬時性，這使得各國的稅基極易因此遭到破壞和侵蝕。電子商務沒有留下任何物理的記錄，交易雙方可以通過電子現金(Electronic Cash)，因此驗證交易的存在是及其困難的。OECD認為，互聯網將來可能成為商業避稅的主要管道，證據的缺乏使得稅務機關無法進行相關稅收的審核。如果一個國家的主要稅收是消費稅（例如增值稅等），這個問題將變得非常嚴重。消費稅依賴于對交易的確認，在互聯網上發生的不受監控的交易活動會給各國帶來稅收的損失。而由于增值稅的高效和中性的特點，OECD國家（除了澳大利亞和美國）普遍采用了增值稅。電子商務給這些國家的稅收體系帶來挑戰。哈佛立法研究局（Harvard Legislative Research Bureau）認為，除了使OECD各國政府稅收遭到損失外，日益嚴重的避稅行為還會影響稅收體系的公平以及扭曲經濟的決策。

(二)電子商務案例分析

1、蘋果公司

蘋果公司（Apple Inc.）擁有諸多連鎖商店，同時其電子商務的交易量也是極為龐大。在美國，蘋果產品根據不同州的法律繳納稅款。作為目前全球市值最高的IT企業，蘋果公司采用了多種多樣的避稅方式。在國際上，蘋果在愛爾蘭、荷蘭以及英屬維爾京群島等稅收天堂設立分支機構，并通過這些分支機構把利潤轉入加勒比海地區，這個會計手段被稱為所謂的“愛爾蘭面包片夾荷蘭三明治”(Double Irish with a Dutch Sandwich)手段。這樣的避稅戰略使得蘋果的國際稅率降低到了3.2%。2013年美國參議院常設調查委員會(Permanent Subcommitteeon Investigations)主持了針對蘋果公司的聽證會，但蘋果公司否認了避稅的指控?；诿绹蜌W盟的雙重壓力，2014年10月愛爾蘭宣布計劃2020年起關閉備受爭議的“Double Irish”稅收漏洞。如果這一避稅缺口被堵住，將大大降低蘋果公司在海外收入的利潤率。

2、亞馬遜

目前，亞馬遜（Amazon.com）在美國20余州都需要繳納銷售稅，這些州占了美國人口的60%左右。在一些州（例如德克薩斯州、佛羅里達州等），亞馬遜擁有注冊的實體店，例如倉庫等，可以通過這些實體店給相應的州政府上繳銷售稅。而紐約、加利福尼亞等州通過了電子商務中所謂的從屬關系（Affiliate Nexus）的法律，這些法律條文認定了亞馬遜的州銷售子公司構成了銷售稅的關系，因此也必須繳納銷售稅。亞馬遜在南卡羅來納州擁有一個倉庫，它與州政府簽訂了一個協議，將在2016年之后為州政府繳納銷售稅。亞馬遜在美國不同的州繳納的銷售稅的比例是不一樣的，例如在馬里蘭州為6%，馬薩諸塞為6.25%。在其他國家，亞馬遜根據不同國家的不同稅法，或繳納銷售稅，或繳納增值稅。

(三)電子商務稅收政策研究

1、世界貿易組織（WTO）

WTO在研究電子商務監管問題方面一直持積極態度。并一度希望在制定全球電子商務規則方面扮演核心角色的作用。1998年3月，WTO在報告中認為以下幾點是需要考慮的關鍵問題：全球電信基礎設施標準的建立；為實施法律建立一個可預測的監管機構；內容管理的法律；一個可預測的稅收及金融監管框架。WTO承認，電子商務稅收將成為各國協商談判的一個最微妙的課題。另外，雙重收稅、稅收管轄權以及目前已有的稅收計劃比如比特稅、增值稅等也需要進行更進一步的研究。WTO并沒有規定和限制各成員國的具體措施，只建議了各國應重點研究和關注的領域。

2、經濟合作與發展組織（OECD）

OECD在1997年發布了報告，提出了政府在電子商務發展需要考慮的關鍵領域。OECD認為政府應該解決以下幾點：為電子商務清除障礙，使之在自我調節和法律框架之間保持一個平衡；保障用戶安全和數據隱私，為企業和消費者建立信心；提供消費者保護，杜絕商家廣告欺詐以及其他非法經營行為；統一電子商務政策；解決知識產權問題；解決電子商務的多重稅收問題。OECD認為“中性”是電子商務稅收的指導原則，同時意識到，電子商務稅收的管轄權問題是所有阻礙電子商務發展的最難解決的障礙之一。

3、歐盟

歐盟在1997年意識到，日益發展的電子商務為歐洲的商業、工業和政府帶來了巨大的挑戰。因此歐盟提出倡議，應對電子商務提供一個監管環境，通過解決數據隱私問題，為企業和消費者建立信任和信心。倡議指出，除非企業和消費者都能確認他們的交易不被截獲或修改，交易是可行的、符合法律的、安全的，否則電子商務無法獲得發展。歐盟的倡議還要求：可行的合同以及電子支付領域的法規；全球性的監管框架；清晰的中性的稅收環境。相對于同時期的美國，歐盟沒有過多的關注電子商務的細節（例如低稅率、開放市場等）。歐盟意識到美國是電子商務的領先者，歐盟側重關注電子商務隱私方面的問題，希望藉此趕超美國。2003年7月起，歐盟開始對在歐盟從事電子商務的海外公司征收增值稅，稅率高達15%～25%。

4、美國

1998年，美國政府為了鼓勵互聯網在商業、教育和信息方面的發展，頒布了《互聯網免稅法案》（Internet Tax Freedom Act）。法案禁止聯邦政府、州政府和地方政府對互聯網接入征收稅，也禁止征收針對互聯網的歧視性的稅種，例如比特稅、帶寬稅以及電子郵件稅等。法案也禁止對電子商務征收多重稅種。但法案并沒有對電子商務進行稅收豁免，電子商務跟使用普通郵件購買商品一樣，需要交付同等稅率的銷售稅。法案沒有取消任何銷售稅或者使用稅。2014年7月15日，美國眾議院投票通過了《永久互聯網免稅法案》（H.R.3086），該法令修改了《互聯網免稅法案》，永遠禁止州政府和地方政府針對互聯網接入收稅，并永遠禁止對電子商務重復收稅和歧視性收稅。

四、結束語

隨著互聯網的發展以及經濟全球化的進程，電子商務帶來了一場銷售領域的信息化革命，對人類社會的生產消費、生活就業、法律制度、文化教育等各個方面均帶來深刻的變革。在電子商務的發展初級，各國學者即意識到它即將給稅收制度帶來的沖擊，紛紛提出各種理論性研究和實際指導原則。各國稅收制度隨著電子商務的發展而不斷調整和完善。本文對電子商務的特征進行了深入探討，并分析了電子商務對稅收的影響因素，結合國外知名公司的真實案例，研究了國外針對電子商務的各種稅收政策。希望對如何監管本國日益發展的電子商務提供參考和借鑒，為制定符合國情的稅收策略提供信息和思路。

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[2]Daniel Pruzin,International Trade Reporter,Information Technolo?gy:WTO Ministers Reach Deal on Electronic Commerce,15 Int?l Trade Rep.(BNA)No.20,at 886(May 20,1998).

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[9]Gallino,Santiago and Moreno,Antonio,Integration of Online and Offline Channels in Retail:The Impact of Sharing Reliable Inventory Avail?ability Information(January 31,2014).

[10]Erik Brynjolfsson&Yu(Jeffrey)Hu&Duncan Simester,2011."Goodbye Pareto Principle,Hello Long Tail:The Effect of Search Costs on the Concentration of Product Sales,"Management Science,INFORMS,vol.57(8),pages1373-1386,August.

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