稅收優先權與預告登記效力探討

王　超

(中國政法大學 民商經濟法學院，北京 100088)

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稅收優先權與預告登記效力探討

王超

(中國政法大學 民商經濟法學院，北京 100088)

摘要：稅收相較于一般債權的優先受償地位，在公共利益的保護過程中曾發揮過積極的作用。但伴隨著市場經濟的發展，這種制度安排的弊端逐漸顯現。當債權上附著預告登記時，表現尤為明顯。在個案中，如果一味保護稅收的絕對優先地位，則有可能危機到個體的生存利益，而這種與人權相伴的利益，從價值上應當優先于高抽象度的公共利益。

關鍵詞：稅收優先權；預告登記；效力比較

一、問題的提出

稅收的優先性，不僅體現在程序上，也體現在實體上。程序上，稅務機關除了可以向法院申請強制執行外，還可以依據《稅收征管法》自己強制執行，從而獲得優先受償的地位。實體上，稅收優先于一般的無擔保債權與擔保成立于稅收之后的債權。預告登記的優先性，在于預告登記后，債權所具有的某種物權效力，預告登記期間，原所有人處分物權行為無效。但是當二者發生沖突時，孰先孰后，現有的法律，無論是《稅收征管法》，還是《破產法》并沒有明確規定。下面借由一則虛構的案例，對上述問題展開探討。

甲為金五星百貨批發城里的個體工商戶，來京多年，勤勞勇敢。為了降低成本，有空便到中國政法大學學習財稅法，苦練偷稅技術。自開店至今，交稅甚少。終于于2015年11月5日攢足首付80萬(房價260萬)，于是決定在北太平莊附近買一樓盤。11月6日，甲同開發商乙簽訂商品房預售合同，并辦理了預告登記。由于2015年全球經濟不景氣，12月甲出現經營困難。因此，于12月1號從好朋友丙哪里借得人民幣50萬元，借期兩個半月，并以北太平莊處樓盤作為抵押，由于樓盤尚未完工，所以只簽訂了抵押權預告登記合同，并在海淀區房管局辦理了抵押權預告登記。2016年1月1日，開發商乙攜款潛逃，公司宣告破產，尚拖欠稅款2 000萬元，稅務機關對該樓盤予以查封，參與公司破產清算，追討拖欠稅款。甲對此提出異議，但不知自己有何權利？權利依據有哪些？屋漏偏逢連夜雨，2016年1月2日，甲的一位雇員在店里工作時，不小心從高處摔下，甲為此共計花費40萬元，生產經營困難。借款到期之后，丙要求行使抵押權，稅務機關發現甲偷稅后，決定行使稅收優先權。丙訴至法院要求依法判決，你認為法院應當如何裁判？依據是什么？

帶著上述疑問，本文開始了探索之旅。主要分析稅收優先權與預告登記效力比較、稅收優先權與抵押預告登記效力比較、稅收優先權存廢等幾個問題。得出的結論是，個人的生存利益應當優于一般公共利益，如果購買人已經支付大部分款項，則經預告登記的請求權應當優先于稅收。抵押預告登記后，由于抵押權尚未成立，因此，稅收優先。最后，基于保障交易安全與維護社會穩定的角度，認為應當逐步縮減稅收優先權適用范圍或者直接取消。

二、關于預告登記的思考

預告登記是指為保全債權的實現、保全物權的順位的請求權等而進行的提前登記[1]。我國在2007年《物權法》修改時，也引入了該項制度。具體體現在該法第20條：“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產物權的協議，為保障將來實現物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記。預告登記后，未經預告登記的權利人同意，處分該不動產的，不發生物權效力?！庇纱丝梢?，預告登記作出后，并不導致不動產物權的設立與變動，而只是使登記申請人取得一種請求將來發生物權變動的排他性權利[2]。

我國新頒布的《物權法》并未規定預告登記的法律效力，也并未規定預告登記權利人具有何種權利，從而無法判定預告登記權利人的權利為何種性質[3]。但或許我們可以從《上海市房地產登記條例》第49條中獲得一定啟示，該條規定：“經預告登記后，當事人取得土地使用權、房屋所有權或者房地產他項權利的優先請求權?！庇纱丝梢?，預告登記具有一定的順位效力。除此之外，是否具有保全、完全效力，學界目前尚有爭議。但由于本文主要關注的是預告登記與稅收優先權的效力沖突，重點在于經預告登記的請求權能否對抗稅收強制執行。因此，有必要簡單分析預告登記的保全以及完全效力。所謂保全效力，是指處分行為，如果危及經預告登記的請求權時，該行為僅對預告登記權利人以外的第三人有效，對權利人則無效。該處分行為不僅包括法律行為的處分，還包括強制執行等方式所謂的處分。所謂完全效力，則主要是指，預告登記后的請求權已經具有將來的完整物權的特征，對其保護已經接近完整物權的保護，可以將完整物權保護的規定用于保護預告登記權利人[4]。預告登記的完全效力，主要體現在《德國強制拍賣及強制管理法》上，預告登記權利人具有排除強制執行的能力。但我國不動產預告登記是否具有上述效力呢？就法條解讀而言，預告登記之后，非經權利人同意，原所有權人對標的物處分行為無效。因此，預告登記具有一定的順位與保全效力。但是否具有對抗強制執行的效力，難以通過對法條的解讀得出答案。王榮珍認為，賦予預告登記對強制執行等方式具有排除效力更具合理性。但如果強制執行等方式維護的是公共利益，則預告登記不得與其對抗。筆者對此表示認同，這也為稅收優先權與預告登記效力沖突的處理提供了一個思路，下文對此展開分析。

三、稅收優先權與預告登記效力沖突的處理

關于稅收優先權的法律規定主要集中在《破產法》與《稅收征管法》中，因此，關于效力沖突的處理，可以依循如下思路加以探討。

1.企業破產角度?！镀髽I破產法》在2006年8月27日獲得通過，并于2007年6月正式實施。依據該法第113條可知，在同等條件下，破產人所欠稅款的受償地位優先于普通破產債權。但是同時，《破產法》確認在破產人財產上設定擔保物權的債權人擁有別除權，可以通過處分抵押財產獲得清償，無須參與破產財產的分配。顯然，破產財產不包括擔保財產，所以擔保債權無條件優先于稅收優先權。但是，上述規定還是沒有解決預告登記與稅收優先權的效力沖突。經預告登記后的請求權優先于普通債權，但是否優先于稅收優先權，無從得知。但是如果認為預告登記具有某種擔保效力*預告登記具有明顯的擔保性。它限制出賣人違背其義務對該不動產進行處分的權限，使債權人(買受人)即使在出賣人違反義務進行處分的情況下，也能取得物權。參見楊崢嶸：《商品房預售適用預告登記之管見》，載《法學評論》，2008年第1期，第61頁。，從而參照《破產法》關于擔保物權的規定，使稅收強制執行權劣后于經預告登記的請求權，似乎可以解決上述問題。但不可忽視的是，作為成文法國家，我國嚴格恪守物權法定主義。因此，雖然上述案例糾紛發生在破產程序中，甲并不能依據破產法的規定主張自身權利的優先性。

2.稅收征管的角度。2001年，《稅收征收管理法》有了一次大范圍的修訂，稅收優先權制度被法律正式認可。依據該法第45條可知，一般情況下，稅收優先于無擔保債權。至于有擔保債權，當欠繳稅款發生于抵押權、質權以及留置權成立前，稅收都會先于抵押權、質權、留置權執行。毫無疑問，稅收優先于無擔保債權以及擔保成立在后的債權，但是否優先于經預告登記的請求權。單從法條的解讀，無從得知。

3.參照工程價款優先受償權的角度。合同法基于價值衡量的角度，賦予了工程價款優先受償權。至于它的性質，學界尚有爭議，但有一點通過最高院的批復可以明確的是：特殊情形下，工程價款的受償地位不得優先于買受人?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于建設工程價款優先受償權問題的批復》第2條：消費者交付購買商品房的全部或者大部分款項后，承包人就該商品房享有的工程價款優先受償權不得對抗買受人?？煞駨暮馄降慕嵌仍O立一個標準，如果買方已經支付了大部分價款，并辦理了預告登記，則其優先權優先于稅收呢？

商品房銷售一般涉及兩層法律關系，即商品房買賣以及住房抵押按揭關系，消費者購房之后，銀行一般直接將大部分購房款劃轉給開發商。因此，消費者此時有非常明確和強烈的期待利益，去擁有該套房產。從保障消費者合理預期，維護交易安全的角度，甲應有權獲得房屋所有權?？梢韵蚱飘a管理機構，申請協助辦理變更登記，并支付余下價款(如果有)。從利益衡量角度考慮，本案中，甲終于攢足首付，實現北漂夢想。該套住房關系甲的生存利益以及基本人權，稅收雖有公益優先的特性，但在個案中，應當劣后于基本人權。

四、關于抵押預告登記的思考

依據《物權法》第187條，適格財產抵押時，應當辦理抵押登記，抵押權自登記時成立。抵押預告登記后，當事人獲得的是優先辦理抵押登記的權利，但抵押權尚處于未辦理登記的狀態。未經登記，抵押權不得對抗善意第三人，權利人無法主張優先受償。因此，在上述案例中，法院應當駁回丙的訴訟請求，稅收優先權優先于抵押預告登記。抵押預告登記設立的目的在于商品房買賣中，平衡不動產交易各方利益，維護交易安全。不動產物權尚未設立，不具備法定抵押登記條件，無優先受償權。

下面結合案例，就抵押預告登記的效力展開分析。在“唐一與葉輝等民間借貸糾紛執行案”中，江蘇省高院的趙培元法官認為：“抵押預告登記程序登記的并非物權，而是享有優先順位的債權，故銀行在僅辦理了抵押預告登記的情況下并不享有優先受償權?！?“唐一與葉輝等民間借貸糾紛執行案-抵押預告登記與法院預查封登記在正式登記條件具備時的司法處理”，參見http://www.pkulaw.cn/case/pfnl_120499928.html?keywords=抵押預告登記&match=Exact。依據法院判例可知，在商品房買賣中，抵押預告登記在房屋建成后并不會自動變更為正式抵押登記。抵押預告登記的效力，僅限于保障權利人優先辦理抵押登記的權利，所登記的債權也只是在保全層面上具有某種物權對抗效力。在“浦發銀行無錫分行與王碧會等借款合同糾紛案”中，雖然雙方當事人辦理了抵押預告登記手續，但是在房屋建成后，尚未辦理正式抵押登記手續，而且無錫分行也沒有取得房屋他項權證。因此，對于原告主張優先受償的訴訟請求，法院不予支持*“上海浦東發展銀行股份有限公司無錫分行與王碧會等借款合同糾紛案——僅辦理抵押預告登記的房產不具有優先受償權”，參見：http://www.pkulaw.cn/case/pfnl_120435517.html?keywords=抵押預告登記&match=Exact。。從法院的角度看，僅辦理預告登記的房產不具有優先受償權。案例雖然并不是直接同稅收優先權相關，但是從某種程度上都明確了抵押預告登記的效力，即抵押權尚未設立，其所擔保的債權為一般債權，因而無論稅收產生于它之前還是之后，都優先該項債權。

五、關于稅收優先權存廢的探討

通過上文的分析可知，從法解釋學角度而言，是無法判別稅收與預告登記項下的請求權何者更為優先。唯有從價值衡量的角度，去做一個比較。但如果涉及價值問題，其實就回到了稅收優先權根基的探討上。因此，延續上文的思路，結合案例，簡單分析下稅收優先權的存廢問題。如果稅收優先權存在的根基已被動搖，那么本文探討問題的答案也就顯而易見。

首先，從價值衡量展開。一般而言，預告登記在于保障購買人的期待利益，未來能夠順利取得不動產，保護的是個人利益。稅收的目的在于提供公共服務，稅收具有公益性。但公益性是否能成為稅收優先權存在的充分理由呢？這個問題值得推敲。稅收的背后蘊含著公共利益，但是個體利益并不必然劣后于公共利益。稅收所代表的公共利益是高抽象度利益，并非個人利益之和，某些時候還可能同個人利益相沖突。片面追求公共利益而導致個人利益受損，并不具有正當性。此外，稅收雖然代表著公共利益，但在具體實踐中，稅收數額隨時可能發生變化，而其他債權人無法準確得知。這樣會降低市場經濟個體的交易積極性，結合本案來看，該套房產關系甲的生存利益以及基本人權?，F實生活中，還有許多同甲情況類似的底層民眾。類似民眾在商品房買賣中所具有的期待利益，在當下，具有一定的普遍性，可以認定為群體的公共利益，但這種公共利益與個體利益的關系更為密切，是一種低抽象度的，更值得立法層的關注。雖然稅收具有公益性，但是在個案中，該種公益性保護并不是那么急切。因此，公共利益絕不能成為稅收優先權成立的充分理由。

其次，從維護交易安全的角度考慮，由于稅收的發生缺乏公示性和確定性，第三人無從知曉其存在及具體數額，稅收優先權會對民事交易安全構成威脅，損害其他債權人的合理期待利益[5]。雖然在我國《稅收征管法》中，稅務機關應當對納稅人欠稅情況定期予以公告，此外質權人、抵押權人等第三方也可以提前向稅務機關了解相關的欠稅情況，但是由于稅收發生與征管的獨特性，上述舉措在保護交易安全過程中發揮的作用有限。首先，從稅款成立與優先權產生上，每個細小的交易環節都會產生稅收，宏觀上講，稅款金額時刻都在變動。稅收優先權來源于法律的強制性規定，稅款成立之后，無須任何的公示程序，稅收優先權也同時產生，在此過程中，第三人是無法準確得知相關稅款情況的。因此，對于交易風險，第三人難以有明確的預判。其次，從稅收征管上，稅收擁有實體與程序上的優先受償地位，在某種情況下，甚至優先于有擔保債權。擔保制度在維系市場信用，降低交易風險過程中，發揮著重要作用。一旦它被優先權制度擊垮，莫名的市場風險會讓人恐慌，從而放棄任何可得的交易機會。這種情況，在預告登記背景下表現得更為明顯，當事人對于房屋所有權志在必得，此時如果橫生枝節，個體買房的積極性必將受挫。最終，稅收安全是保障了，但給市場造成的損害卻是難以估量。

最后，從國內外實踐來看，稅收優先權存在合理性也面臨沖擊。就我國而言，稅收優先權運行效果并不佳。從世界范圍看，稅收優先權制度的適用空間也不斷被壓縮。越來越多的國家，傾向于取消或者僅僅保留一部分稅收優先權，而且通常限于費用性稅收。例如，在1999年破產法中，德國取消包括稅收優先權在內的所有優先清償權，試圖實現大部分債權在破產程序中平等受償。

六、結語

不可否認，稅收優先權有其存在的必要。稅收的風險性以及公益性，在一定程度上，必須予以考慮。為了保全稅收而犧牲市場效率，從長遠看，顯然得不償失。至于公共利益與個體利益之爭，我們應該清楚的認識到，公共利益并不一定優先于個體利益。在具體個案中，尤其是在商品房買賣案中，房屋等不動產關系個體的基本生存利益，明顯比稅收所代表的公共利益更值得保護。因此，經預告登記的房屋所有權移轉請求權應當優先于一般性的稅收優先權。此外，有必要在參照德國等地的經驗基礎上，明確預告登記效力。如果已經辦理預告登記的不動產買賣，在破產程序中視為所有權已經移轉，購買者享有取回權。這樣也可以解決稅收優先權與預告登記的效力沖突。但這涉及《破產法》、《物權法》的重構問題，難度較大。最好也是最徹底的方式就是：對《稅收征管法》加以修改，對于一般性稅收優先權予以整體取消，等同一般債權，通過程序的優先去保障稅收的執行。至于費用型的稅收，由于其是一種共益債務，一般發生在企業破產財產處置過程中，發生時間以及數額相對可以預期,因此，對交易安全沖擊不大，可以予以保留。

參考文獻:

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[責任編輯:范禹寧]

中圖分類號：D912.2

文獻標志碼：A

文章編號：1008-7966(2016)02-0074-03

作者簡介：王超(1992-)，男，江西九江人，2015級經濟法學專業碩士研究生。

收稿日期:2016-01-15