政府會計改革與國家治理研究綜述

楊劍勇，章貴橋

(1浙江財經大學計劃財務處，浙江 杭州 310018；2浙江財經大學會計學院，浙江 杭州 310018)

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政府會計改革與國家治理研究綜述

楊劍勇1，章貴橋2

(1浙江財經大學計劃財務處，浙江 杭州 310018；2浙江財經大學會計學院，浙江 杭州 310018)

實現國家治理現代化，政府組織科學的管理機制和程序設計不可或缺，其中最為關鍵是如何實現政府財政與預算最優管理。合理推動會計改革對改進政府財政與預算管理尤為重要，高效的政府會計治理機制能有效預防和抑制政府官員的權力尋租，由此降低社會交易成本，促成公共資源科學配置，因此，政府會計制度可成為推動國家治理現代化的機制和程序之一?？茖W變革政府會計對提升政府組織管理能力，開拓國家治理新路徑，夯實國家善治之基礎均有促進作用。

政府會計；治理理論；國家治理

一、治理理論與國家治理理論

(一)治理理論淵源及主要觀點

治理理論誕生于上個世紀九十年代，經過二十多年發展逐漸演繹為成熟的理論體系，國內外學者與機構依據各自不同需要與研究視角分別闡述了治理的意涵，其中全球治理委員會(CGG，1992)對治理的界定被廣泛接受,其對治理的界定是各種公共的或私人的個人和機構管理其共同事務的諸多方式的總和，它是使相互沖突的或不同的利益得以調和并且采取聯合行動的持續的過程。詹姆斯·N·羅西瑙(1995)認為治理與政府統治相比，其內涵更為豐富，既包括政府機制，也包括非正式的與非政府的機制[1]。Jessop(1995)由于國家權力與單純的等級制合作結構在政治經濟方面的作用已經過載，治理只是作為一種應對性方案而產生[2]。Rhodes(1996)歸納了治理的六種類型，小國治理、公司治理、新公共管理治理、社會控制系統中的治理、善治中的治理、組織網絡中治理并分別給出其意涵[3]。Kooiman(1999)認為治理意味著國家與社會，還有市場之間的新方式互動，以應對日益增長的社會問題及其政策議題的復雜性、多樣性和動態性[4]。Whitehead(2003)進一步理解為一個聚焦于正式政治領域和公共部門的治理結構轉向不斷增加私人部門和公民社會參與利益融合的過程[5]。Stoker(2006)指出治理治理斷定在求解經濟社會問題時，政府、社會機構及其他行為者，各方的界限和責任是模糊的，治理所涉及集體行動的在各機構之間存在著權力依賴，治理理論是關于自治、自主行動者網絡的理論，治理的效能不在于政府的權力或者政府權威的使用，而是政府可以使用新工具和技術來增強自己的能力[6]。Pierre(2010)把治理總結為網絡化的公共行為，一種非預設的與持續更新的有關合作的關系實踐，它與傳統的行政等級架構與程序有很大不同[7]。

國內學者毛壽龍教授(1998)指出，英文“govern”既不是指統治，也不是指行政和管理，而是指政府對公共事務進行治理，它掌舵而不劃槳[8]。俞可平教授(2000)認為治理的要義是指官方的或民間的公共管理組織在既定的范圍內運用公共權威維持秩序，以滿足公眾需要[9]。唐亞林教授(2014)梳理了英文詞匯“治理”一詞淵源及演化歷程，認為治理的理念被逐漸確立為：統治的思想與等級化的權力、垂直和自上而下的指揮關系，以整齊劃一的方式推行的意志等，及對國家整體性的思考緊密相關[10]。

(二)國家治理理論主要觀點述評

國內外學者國家治理思想主要從治理目標、治理基礎與治理結構，以及國家治理體系與治理方式及路徑等層面展開各自對國家治理的理解與闡述。

首先，基于國家治理目標層面的研究。治理要求公民社會的強大以及政治經濟權利的重新分配(Leftwich，1993)[11]。國家管理者、經濟和其他社會力量正在試圖重塑國家行為，并發展新的統治和治理形式來致力于解決國家和市場中新出現的問題(Jessop，2002)[12]。何增科(2014)認為國家治理是國家政權的所有者，管理者和利益相關者等多元行動者對社會公共事務的合作管理，目的是增進公共利益，維護公共秩序，即治國理政，統治加管理[13]。劉揚(2014)理解的國家治理指統治階層為了最大限度滿足公眾需求“消弭社會矛盾”穩固自身統治，以系統化的頂層設計和制度安排，不斷動態調整政府、市場、公民社會三者利益關系的國家管理過程[14]。胡鞍鋼(2014)在對我國國家治理體系與西方國家治理的歷史來源、基本制度、治理的機構與治理模式、主要機制和基本手段基本目標進行了闡釋和對比之后，認為我國的國家治理體系是對歷史傳承，文化傳統，經濟社會發展的基礎上長期發展、漸進改進、內生性演化的結果[15]。高小平(2014)認為國家治理體系現代化的實現路徑要做到四個統一、三個結合。即黨和政府的領導與多元主體參與公共事務管理的統一，法治與德治的統一，管理和服務的統一，常態管理與非常態管理的統一；解放思想、解放和發展社會生產力、解放和增強社會活力；堅持頂層設計與摸著石頭過河，推進治理制度創新。發揮市場和社會在資源配置中的決定性作用與更好發揮政府作用，推進治理方式創新[16]。

其次，基于治理結構與路徑展開的研究。馬駿(2014)基于縣級治理情況實地調研結果認為當前國家治理缺乏的不是治理能力，而是如何運用治理能力對公眾負責，實現國家治理能力的現代化[17]。徐湘林(2014)認為國家治理是一個結構性的動態均衡調試過程，并將國家治理結構分為六個相互依存的部分，即核心價值體系、經濟發展體系、權威決策體系、行政執行系統、社會保證體系和政治互動機制，國家治理能力是國家治理結構六個方面所體現出的能力[18]。張康之(2013)也從治理結構視角展開研究，國家治理應該是合作治理，并指出合作治理是多元社會治理主體的共同行動，在合作治理體系中，政府只是多元社會治理主體中的一元，既往的政府壟斷社會治理格局將失去歷史合理性，政府的控制導向也將為服務導向所替代[19]。合作治理也將是一種服務型的社會治理。在這種社會治理中，自治與他治都將獲得全新的屬性。發達國家當代行政改革力圖通過管理科學化、規范化、精致化來提高效率、效益和質量，側重點在于運作管理；我國多年來一直重在機構改革，運作管理改革并未提上重要議事日程(周志忍，2014)[20]。治理運行體系解決的是治理體系采取何種方式、何種路徑運轉的問題(陶希東，2014)[21]。陳振明(2014)分別從社會治理的基本維度、社會治理的創新場域、社會治理的歷史進程等角度探討了社會控制、社會服務與激發社會活力實踐路徑[22]。構建一個由政權組織、條線管理部門、市場組織、企事業單位、基層社區等組成的平等，合意互信互利的網絡治理結構，既是我國國家治理結構現代化的必由之路，也是國家治理體系現代化的戰略抉擇(唐皇鳳，2014)[23]。

最后，從國家治理的基礎與根基展開的論述。張成福(2012)認為在公共治理的過程中，應體現和實現公共利益，即公共治理是否尊重了人的尊嚴和保護了公民的權利。公共治理是否體現了大多數人的利益和弱勢群體利益優先；公共治理是否超越了特殊利益集團、部門、地方和短期的利益，公共治理是否尊重了科學與理性，公共治理的過程是否開放和尊重了民意、遵循了正當程序和社會公認的倫理和道德標準[24]。莫紀宏(2014)認為推進國家治理體系和治理能力現代化的最重要內涵就是國家治理體系和治理能力的法治化。離開了法治化的評價尺度和標準，空洞地談論國家治理體系和治理能力現代化沒有實質意義[25]。有法治就有德治，有的學者則認為國家治理基礎信任機制，如陳朋(2014)認為良好的國家治理既不能靠“硬權力”的強力推動，也不能一味依靠妥協讓步來維持，而必須以社會成員的信任托付為基礎[26]。還有學者從治理環境視角研究國家治理問題，如張勝軍(2013)指出全球深度治理只有適應國際體系中權力轉移的變化，建立以包容性發展為目標的國際對話機制以及能夠有效應對跨國問題挑戰的跨國合作機制，才能實現從被動反應型的議程向具有前瞻性和主動性治理議程的轉變[27]。龐大鵬在俄羅斯政治轉型20年之際，以國家治理為主線對俄羅斯政治轉型與發展轉型過程進行剖析并對其發展脈絡做出了梳理，并認為俄羅斯的轉型無疑會為政治學的發展，特別是為轉型政治學的形成和發展了提供豐富和新鮮的材料(龐大鵬，2010)[28]。2008年全球金融危機的爆發反映出西方國家暴露出了治理體系和治理能力方面的巨大缺陷，也意味著當前的國家治理體系和治理能力建設是一項全球性事業。因而政府的“元治理”功能就顯得更加重要，“元治理”是“治理的治理”，它強調政府為治理建立一個系統環境而不是制定具體的計劃方案(郁建興，2013)[29]。

上述國內外知名學者的治理和國家治理思想重視從宏觀層面和頂層設計視角探討國家治理，對于確立我國當前及未來一段時期國家治理目標具有針對性和啟迪性。而國家治理最終趨向為實現善治與良治效果，毋庸置疑，有正確目標與方向指引固然重要。但國家治理為一項龐大且綜合的系統工程，應該是有微觀機制聯動中觀機制最終啟動宏觀機制，各個系統自下而上協同與均衡合成一體方可實現國家治理頂層設計構想，其中科學和高效核心運作機制和支持機制更是不可或缺。企業會計治理功能通過企業會計準則規范與引導市場資源配置，其作用不言而喻，由此與國家治理愿景中社會資源配置設想實現互動。企業會計功能設定很大程度上實現政府想要達到的資源合理科學配置設想，對規范政府與市場運作機制作用顯著。而政府會計治理既與國家治理宏觀設計密切聯系，同時又對中觀、微觀公共財政治理產生直接的巨大的作用，既涉及政府、市場、組織等，又與一國公民社會培育與發展緊密相連，對一國影響極為復雜與深遠。以政府會計治理功能角度探索國家治理運作機制，應屬于一個較新的研究領域，而從協同學結合政府會計功能界定與拓展視角探討政府會計治理構想和國家治理支持機制問題，將開拓出一個新的研究路徑。

二、政府會計與國家治理支持機制

社會是個開放系統，國家治理總是在一國政治、經濟與社會大環境與大系統中實施與執行。世界上各國行政環境與行政系統因其特有的政治、經濟、文化與歷史等因素表現出多樣性。政府會計改革是對外部環境變遷的適應性選擇，是在多重環境因素驅動下推進的(Luder，1992)[30]。我國的政府會計制度變遷受政治與社會等多重外部環境因素驅動，也是經濟全球化對政府會計制度變革的客觀要求(郭道揚，2013)[31]。政府會計改革，從利益相關者角度，可分為內部利益相關者(政府官員)和外部利益相關者(普通國民)，政府官員對政府會計的改革會本能性的抵制，而普通國民對政府財務信息又存在渠道的匱乏(張琦等，2009)[32]。因此，政府會計改革也是一個利益博弈過程，不同利益相關者訴求不同，其行為選擇最終都會影響改革的取向、路徑和進程(路軍偉，2010)[33]。

(一)政府會計改革與行政生態環境

里格斯(1961)認為盡管決定與支配一國行政生態因素是復雜多樣的，但核心只有五個要素：經濟要素、信息系統、社會要素、符號系統和政治架構[34]。其中經濟要素是最重要的要素，一國行政模式的選擇，從根本上說是由其經濟構造所支配與左右的結果。公共行政學大家費雷德·里格斯借助物理中光學經過棱鏡折射現象，針對性提出人類社會迄今經歷過三種行政模式，即熔合型模式、棱柱型行政模式和衍射型行政模式。以此分別與傳統農業社會、傳統農業與工業并存社會，高度發達工業社會一一對應?，F代化是融合了信息化特色的工業現代化，我國當前的經濟發展水平，就業結構角度與農業經濟比較相似，產值視角與工業經濟接近，帶動結構而言，則與信息經濟頗為相似?，F實的經濟結構與發展水平決定我國的行政模式，只能是棱柱型的，而不可能是單一的模式(姜奇平、汪向東，2004)[35]。且我國各地區開放型經濟發展水平差異顯著，各地區在開放程度、開放質量和開放效益方面的變化趨勢也不同(王洪慶，2015)[36]。西蒙(1994)認為行政決策的基礎是完善而準確的信息，制定計劃，行政決策都必須依據客觀環境及系統內外部的信息[37]。治理是政府建立一個龐大的機構體系，以共同承擔起管理與影響社會及經濟的責任。至關重要的是不斷探索提升政府效能和服務品質的新機制，同時選擇任何治理模式都必須考慮與之相宜的背景(彼得斯，1996)[38]。

國家治理應與其他相關系統進行有機結合并協作，這其中最為核心系統莫過于行政生態系統，國家治理執行系統與運作機制應根植與耕織此前提之上。政府會計改革自然置于其中，基于共同行政生態基礎上，從梳理學者觀點我們可以看出研究者們均默涵著國家治理、政府會計改革等要認清當前實際環境——我國當前行政生態環境，這也是實踐運作機制現實落腳點。在此框架上形成與強化國家治理和政府會計改革目標的一致性與協同性，不僅合理而且也應是現實選擇，由此凸顯科學性和適宜性。政府會計改革目標不僅要與該國行政生態系統，還要與國家治理目標相協同，相互協動配合，步履一致方能形成合力，產生積極效能。

(二)政府會計功能與政府會計治理

國內外學者在探討與研究政府會計時，探討最多是政府會計改革進程中如何落實權責發生制基礎，盡管《我國政府會計基本準則征求意見稿》已確定我國即將試行的政府會計將采用權責發生制，但當前我們國家預算會計仍實行收付實現制為基礎。在梳理文獻時，發現國內外學者們在研究政府會計時會提及政府會計功能，但大都基于研究目標提及政府會計某個具體功能，未能就政府會計功能形成框架理論。如Gjesdal(1981)認為政府會計第一職能應是能提供政府預算執行狀況及其掌管的資金運動信息[39]。政府會計改革內在本質驅動要素應是政府面臨國家資源如何均衡配置(Carpenter and Feroz，2001)[40]。Stewart(1984)指出政府會計與企業會計所指受托責任在內涵有區別，政府受托責任來源于公民社會制度，而企業來源于企業所有者[41]。Hood(1995)政府行為之目標應以服務全體社會公民，而非政府本身[1]。政府會計對政府支出的核算便于對支出的效率進行客觀的衡量與評價，從而促進公共支出效率的提高、實現對社會資源的高質量配置(Evans，1995)[42]。Florini(2002)從委托代理理論視角出發，認為提高政府財政透明度，降低信息不對稱，以增強民眾監督，有效預防與預警財政風險[43]。財政信息的公開與透明，作為增強民眾與立法機關監督政府行為的有效方式與路徑，可以有效減少政府官員貪腐行為(鶴光太郎，2003)[44]。通過鑒別政府會計報表及相關政府財務報告所反映的財政信息，可以判斷并預測該國政府當前及未來國際市場融資能力(Petrie，2003)[45]。財政透明有利于降低與預防財政風險，而政府會計信息及其信息系統是提高財政透明度的最主要路徑(Walker，2004)[46]。政府會計最高目標是幫助政府履行公共受托責任(陳立齊、李建發，2003)[47]。謝志華(2010)將政府會計功能與國家治理目標相聯系，政府會計信息的完全充分的披露可以減免和抵制政府行為中的逆向選擇和道德風險的話，那么完善的政府會計運行體系將有助于政府內部制衡機制的生成和完善，促進政府實現“良治”[48]。不同環境、不同利益相關者的行為和訴求不同，都會影響到政府會計改革的取向、路徑和進程。政府會計是會計基本原理在政府組織中的具體應用，是一個具有抑制貪腐，改善績效以及促進透明等的有效治理工具，同時也具有制度屬性(路軍偉，2012)[33]。趙西卜等(2013)認為政府會計改革實現社會公共資源配通過構建國家統一會計信息平臺和公共信息會計實現[49]。逐步構建系統的政府財務信息披露標準(常麗，2013)[50]。

(三)政府會計治理與國家治理支持機制

研究會計治理功能國內外學者較多，國內研究者朱星文(2006)在其博士論文中首次系統探討會計治理功能，并給出了會計治理涵義，從本質上來講，會計治理就是對會計活動及其會計活動中的會計行為，會計關系和會計工作秩序的治理[51]。廣義的會計治理泛指對會計活動進行監督、控制、調節、協調和管理的規范和制度安排的集合。會計治理是公司治理在會計中的延伸或具體化，也是一個特殊的，需要建立一套完整的治理機制的獨立領域。因此狹義的會計治理就是為了保證企業所提供的會計信息真實、完整、客觀、公正的制度安排，也提及到政府會計治理功能并給出其理解但未展開論述。而談及會計治理功能仍主要集中在企業會計領域，如國外學者Watts(1977)認為會計在簽訂和履行契約中具有業績評價的功能，公司契約會引發公司會計盈余管理行為，通過會計準則的制定等契約條款設計與會計規范的博弈可以在一定程度上保證會計信息質量[52]。Bushman and Smith(2001)將會計治理功能定義為會計信息在公司最優契約設計、契約履行保證和特定公司治理機制中所發揮的緩解道德風險、促進資源配置與提高生產效率的功能[53]。Sloan(2001)指出，會計治理功能除了包括會計在公司契約簽訂與履行中的功能外，會計在證券定價中本身也具有潛在改善治理的作用，即會計治理功能包含會計信息功能與監督功能[54]。Leuz and Wysocki(2008)認為會計信息披露和監管不僅對微觀的個體企業，而且對于宏觀和整體層面具有經濟和社會后果[55]。國內研究者姚文韻等(2011)并認為會計治理功能是在特定制度環境與市場環境下產生的財務會計信息，利用其基礎性信息與基礎化制度，借助市場化作用機制，有效克服逆向選擇與道德風險問題，提高公司治理效率[56]，但政府干預卻不利于企業經營業績和財務報告質量的改善(趙惠芳等，2015)[57]。也有學者從審計視角與國家治理展開研究，如李明輝(2013)認為審計是現代國家治理體系的一個重要組成，其根本作用在于對政府公共受托責任的履行情況進行獨立的驗證，審計還是政府信息公開、問責、績效評價等其他治理機制的基礎或依據[58]。趙華(2014)則以為政府審計系統柔性是政府審計實現國家治理效能的一種現實抉擇和長效機制[59]。但鮮有學者就如何界定并拓展政府會計功能上升至國家治理支持機制展開研究。

三、治理理論與政府會計改革研究趨勢

中國當前的政治和行政體制確實與西方存在極大的差異，不過，無論是舶來的全能主義、威權主義、還是本土的壓力型體制概念，都不足以說明中國體制的全部特征，需要進一步引入事實要素來加強對治理的中國適用性的判斷(王詩宗，2009)[50]。上述國內外學者均從不同角度對政府會計功能和會計治理具體體現作用闡述了各自理解，對國家治理運作機制和支持機制需要什么政府會計哪些功能支撐，政府會計功能科學界定對國家治理產生哪些積極作用，政府會計治理機制如何與國家治理支持機制實現協同與對接，良好的國家治理運作機制如何規范和引導政府會計功能界定與拓展卻鮮有研究，謝志華等人研究雖已涉及政府會計功能與國家財政治理問題，但主要從公共財政角度進行研究，而從行政生態學、協同學、國家治理系統學視角探討國家治理問題應屬較新研究領域，眾所周知，現代化國家治理為一項龐大系統工程，涉及面廣、內容豐富且綜合。而行政生態各國不一，不同行政生態與國家治理目標和機制現實需要，要求政府會計功能既要體現出共性功能，又要因個體差異凸顯適應性和鮮明性，不可否認，公共資源配置功能在呈現政府會計功能共性方面的重要性，但政府會計在培育公民社會、監督政府社會責任踐行、防貪止腐等方面巨大優勢，而現代化國家治理迫切需要但又不限于這些政府會計功能的發揮。同發達國家相比，我國行政生態有其本質的獨特性，同西方存在較大差異，我國國家治理現代化道路既要借鑒發達國家先進之處，卻有不能完全追仿，現代化不等于西方化，融合與凸顯適用和鮮明方為可取追求。因而必需要有適宜我國的國家治理之道，同理我國政府會計功能必須與此相協同，探索我國政府會計功能科學界定與拓展，構建我國政府會計治理體系并以此實現對我國國家治理系統形成強有力的支持和支撐機制展開理論研究和實踐探索，尤為重要且十分迫切。

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(責任編輯:肖 如)

A Review of the Government Accounting Reform and National Governance

YANG Jian-yong1，ZHANG Gui-qiao2

(1.Department of Planning and Finance，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China； 2.School of Accounting，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China)

To achieve the modernization of state governance，scientific management mechanism and program design of government organizations are indispensable，the most critical link is how to achieve optimal government budget and budget management. A reasonable promotion of accounting reform to improve government finance and budget management is particularly important，and an efficient government accounting governance mechanism caneffectively prevent the government officials from rent-seeking，which can also reduce social transaction costs，and promote the scientific allocation of public resources. So the government accounting system can also be one of the mechanisms and procedures to promote the modernization of state governance. In short，a scientific governmental accounting reform can promote the government organization and management ability，open up a new path for national governance，and consolidate the basis for good governance.

government accounting；governance mechanism；national governance

2016-04-12

教育部青年基金資助項目(14YJC880096)；浙江省社科聯項目(2015N082)；杭州市社科項目(Z16JC083)

楊劍勇(1977-)，男，浙江諸暨人，浙江財經大學計劃財務處助理研究員；章貴橋(1976-)，男，安徽樅陽人，浙江財經大學會計學院講師，博士。

F235.1

A

1004-4892(2016)12-0075-07