運用分析程序查找審計線索的實踐

李 梅 上海鐵路局審計處

運用分析程序查找審計線索的實踐

李 梅 上海鐵路局審計處

分析程序是內部審計工作中經常運用的重要程序和方法，在審計實施過程中占有重要地位。結合工作中實際案例，闡述了如何運用分析程序在內部審計中查找審計問題線索，提出了內部審計實務中有效運用分析程序應注意的問題。

分析程序；查找；審計；線索

1　分析程序的定義和作用

《中國內部審計準則》（中國內部審計協會公告2013年第1號）“第2109號內部審計具體準則--分析程序”指出：“分析程序是指內部審計人員通過分析和比較信息之間的關系或者計算相關的比率，以確定合理性，并發現潛在差異和漏洞的一種審計方法”。分析程序的基本原理是根據信息之間的內在聯系來判斷信息的合理性，發現潛在差異和漏洞，調查被審計單位存在的異常波動和差異，以發現可能存在的錯誤或舞弊。

分析程序是查找審計問題的有效方法，合理使用分析程序，在發現審計疑點，查找審計問題線索方面具有重大作用。美國著名期刊《會計評論》刊發的一篇文章指出，通過對281項錯報分析，發現采用分析程序可以查出所有錯報的45.6%、82項重大錯報的54.9%和非常重大錯報的69%。在審計實施的不同階段，使用分析程序均可以有助于審計目的的實現，如：在審計計劃階段，執行分析程序以了解被審計事項的基本情況，確定審計重點；在審計實施階段，運用分析程序對業務活動、內部控制和風險管理進行審查，以獲取審計證據；在審計終結階段，根據需要利用分析程序以驗證其他審計程序所得結論的合理性，以保證審計質量。

2　分析程序的內容和使用方法

（1）分析程序的基本內容。分析程序一般包括下列基本內容：將當期信息與歷史信息相比較，分析其波動情況及發展趨勢；將當期信息與預測、計劃或者預算信息相比較，并作差異分析；將當期信息與內部審計人員預期信息相比較，分析差異；將被審計單位信息與組織其他部門類似信息相比較，分析差異；將被審計單位信息與行業相關信息相比較，分析差異；對財務信息與非財務信息之間的關系、比率的計算與分析；對重要信息內部組成因素的關系、比率的計算與分析。

（2）分析程序的具體方法。在實務中，分析程序的具體方法主要有：比較分析、比率分析、結構分析、趨勢分析、回歸分析等傳統方法，除此之外，分析程序還廣泛地運用合理性測試法、時間序列預測模型分析和財務模型分析等方法。內部審計人員可以根據審計目標和審計事項特點，對癥下藥，單獨或者綜合運用不同的分析方法，查找差異，發現審計問題。一般完整的分析程序有以下幾個步驟：了解被審計單位及其環境；識別需要運用分析程序的信息；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調查的差異；調查異常數據關系或波動；評估分析程序的結果。按合理的步驟執行分析程序，有助于提高分析程序的效率和效果。

3　分析程序在查找審計問題中具體運用

結合筆者所在某大型國有企業內部審計機構工作的實際案例，從以下幾個方面介紹分析程序查找審計問題線索的具體運用。

（1）通過分析同類信息，發現差異，查找審計問題線索。如在對B建筑公司的年度經營業績審計項目中，在沒有同行業數據作參考情況下，通過分析比較該公司承建的同類工程項目每平方米造價，發現B建筑公司其中承建的一處綜合生產辦公樓每平米造價是同期承建的另一綜合樓工程每平米造價2.5倍，在排除綜合樓結構、人工材料市場價格等差異后，識別為異常差異和項目，存在生產綜合樓工程成本虛高風險。后經組織專項審計發現，該工程存在管理失職、工程決算高估冒算等問題，審計后挽回經濟損失近280萬元。

（2）通過與預算信息比較分析，發現差異，查找審計問題線索。如在對所屬C電力施工公司進行年度經營業績審計中了解到，該公司在承接電力線路遷改工程項目后，組織技術和施工部門進行現場勘測交底，隨后根據現場情況編制二次工程施工預算，二次工程施工預算作為公司內部工程成本控制考核指標，能真實地反映工程成本的人工、材料和機械費支出情況。因此在審查某工程項目成本的真實性時，利用技術部門編制的二次工程施工預算對比分析相應工程項目的實際成本組成，發現其中主材電力電纜實際用量是二次施工預算電力電纜用量的2倍及以上，差異金額達90萬元，占總成本的26%，識別為異常差異，存在虛列主材風險。通過詢問施工部門、材料部門和現場查看，為多領用工程材料，形成賬外材料，作為意外故障搶修備用。

（3）通過分析比較財務信息與非財務信息，發現差異，查找審計問題線索。如對所屬D廣告公司進行財務收支審計過程中，通過詢問和查閱了解到該公司書刊經營方式為：將公司書刊經營資質和場所委托給專業公司經營管理，雙方簽訂書刊經營合作協議，約定了收益分配方法和比例，采用保底租金和按銷售額提成兩者孰高的收益分配原則。在審查公司收支利情況時，發現年銷售收入小于年保底收入，再按月列出銷售收入，每月銷售收入均少于月保底收入，而結算收益小于保底租金。與經營合作協議比較，發現公司未按協議約定的采取保底租金或銷售額提成兩者孰高的收益分配原則進行結算，合作經營2年零6個月來，比協議約定應結算收益少122萬元，識別為重大差異。經與公司管理層和業務部門溝通確認，公司因對收益結算關鍵環節缺少必要的審核和監督，致使公司少結算收益，審計后追回了少結算收益122萬元。

（4）通過分析主要項目結構組成，發現異常，查找審計問題線索。如審計所屬E建筑公司總經理任期經營責任審計項目時，通過財務信息了解該建筑公司營業收入來源結構，年營業收入主要結構是房屋建筑物建設、維修收入及租賃收入，占營業總收入的97.80%，其他收入占營業總收入的2.20%。其他收入中有5萬元來源于勞務收入，與該建筑公司經營范圍不符，而且對方單位是該公司的長期建材供貨商，雙方也沒有簽訂有關勞務書面協議，綜合分析所取得的被審計單位信息，識別為異常項目。經過及時地與公司相關部門人員談話、查看公司與該供貨商的業務和資金往來情況，實際情況是該建筑公司在兩年前以購買工程材料名義，從建材供貨商處虛開發票87萬元，列入當期工程成本，同時掛賬“應付賬款”。兩年來，該建筑公司以支付材料款名義取得資金用于福利和消費性支出，而剩余5萬元以勞務費名義交回公司財務，納入當期營業收入。

（5）通過分析不同來源信息，發現異常，查找審計問題線索。如參加所屬F公司年度經營業績審計，經詢問、查看相關經濟合同，了解該公司從其直接控制的關聯方購得設備維修配件材料，被審計年度，該公司與關聯方的“未提賬單”余額125.57萬元，通過查看公司物資管理系統，所有收料均已發出用于設備維修。審計取得了其關聯方倉庫銷售配件發料單及記錄卡片，將關聯方倉庫配件發出量與該公司物資管理系統的配件購進量比較，在剔除配件收料單未錄入物資管理系統因素后，存在以虛購維修配件，虛列維修材料成本，轉移公司利潤補貼其關聯方問題。

4　用好分析程序應注意的事項

為了發揮分析程序應有的效果，提高審計效率和質量，具體運用過程中，內部審計人員應關注以下三個方面∶

（1）必須做好分析前的資料收集準備工作。審計人員必須根據自己的任務明確審計目標，結合目標對被審計單位及其環境進行多方面了解，收集背景資料，為分析程序提供素材。主要有兩方面：一是收集被審計單位內部產生的信息，有被審計單位基本情況，包括產權、治理、組織結構、重要的規章制度和管理層的誠信度，被審計期間的財務狀況和日常運營情況，被審計期間發生的重大事件，如重大的經濟合同、經濟擔保、投資和重大的事故等。二是收集與被審計單位相關的外部信息，如對被審計單位有重大影響的法律法規與會計政策的變化、市場供求變化，被審計單位所在行業特點、平均水平等。三是了解該單位已經披露的問題，如上年審計情況、重大的舉報線索及情報資料等。審計人員只有在獲得了上述相關信息，對被審計單位有了比較全面的認識之后，才能對分析比較得出的數據或情形做出合理的職業判斷。

（2）更多地關注財務數據與非財務數據之間的關系，找準數據關系。目前，財務錯誤和舞弊更加隱蔽，從財務數據關系已很難發現審計問題線索。而非財務數據與企業生產經營活動息息相關，包括經營業績信息、前瞻性信息、內部控制信息等，與財務數據相比，具有多樣性、廣泛性和前瞻性，有助于理解組織財務信息。因此面對復雜的審計環境和大量的數據資料，內部審計人員本著遵循事物發展本來規律，透過紛繁復雜的表面現象，更多地關注財務數據與非財務數據之間的內在聯系，靈活地建立數據關系，幫助快速地發現審計問題線索。

（3）合理地運用職業判斷，根據需要在審計過程中執行分析程序。分析程序雖廣泛地被運用于審計各個階段，但不是所有情況下都可以運用或直接運用，如內部控制測試無需計算金額、比率或趨勢，不適合運用分析程序；數據間不存在預期穩定的關系時，無法采用分析程序；當重大錯報風險較高、內部控制制度又很薄弱情況下，則不宜運用分析程序或不應過多依賴分析程序的結果；當被審計事項的重要時，不能僅依賴分析程序的結果得出審計結論，需要通過其他審計程序收集直接證據來論證結論；而且分析結果帶有較大的不確定性，分析程序得出了異常數據關系，并不一定表明被審計單位存在錯弊，即使數據關系都正常，也不能以此說明被審計單位業務活動是合法和公允的，這需要保審計人員持應有的職業謹慎，多渠道查證核實，提高分析程序結果的可依賴程度。

總之，分析程序是發現重大差異查找審計問題線索的一種高效率、低成本的重要審計方法。在審計實務中，分析程序運用得當，將能夠在很大程度上幫助內部審計人員把握重點，降低審計風險，保證審計質量，從而高質高效地完成審計任務。

責任編輯：萬寶安 張雪磊

來稿日期：2016-05-18