IASB收入準則的會計觀研究★

付丹丹

（浙江工商大學東方語言文化學院）

?

IASB收入準則的會計觀研究★

付丹丹

（浙江工商大學東方語言文化學院）

【摘要】2014年5月IASB公布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，決定采用交易價格法確認和計量合同產生的收入。一般認為此法從屬于資產負債觀。本文通過對比研究收入獲得過程法（earnings process approach）、現在脫手價格法（current exit price approach）、交易價格法（transaction price approach），證明交易價格法本質上更接近于收入費用觀。

【關鍵詞】收入的確認和計量現在脫手價格法交易價格法會計觀

★本文系教育部留學回國人員科研啟動基金資助項目“新世紀的無形資產會計理論與實證研究”，（項目編號：教外司留〔2013〕693號）的階段性成果。

一、收入準則的發展及內容

在公允價值會計抬頭的背景下，2002年6月，FASB和IASB開啟了共同合作項目——收入的確認和計量準則。討論之初，雙方提議用現在脫手價格法替代傳統的收入獲得過程法[1]BC26。收入獲得過程法與原價主義會計體系的收入費用觀統一，現在脫手價格法與公允價值會計體系下的資產負債觀統一。

按照現在脫手價格法，每次合同資產或負債發生變動，都要確認收入。但是2008年12月意見稿公布后，公眾認為應該用交易價格法代替現在脫手價格法。因為現在脫手價格法規定在合同簽訂時需評估合同上的未履行權利和義務，并相應地確認合同資產或合同負債以及相關合同損益，這等于允許企業在實際交付合同中的產品或勞務之前計入收入[1] 5.20，有違常理。而且對于大多數企業來說，此時不可能觀察到未履行義務的現在脫手價格[1] 5.21。而如果按照交易價格法確認收入的話，未履行義務根據交易價格計量，因為該金額與合同的權利金額一致，所以可以避免在合同簽訂之初確認和計量資產和收入，直到企業的履行義務滿足或逐步滿足時，才能把當初的交易價格分配到對應的已履行義務中，計入收入。合同簽訂后，除了合同會帶來不利后果之外，都不再進行未履行義務的再計量[1] 5.28。

下面筆者通過簡單案例，分析收入獲得過程法、現在脫手價格法和交易價格法的差異。另外，在現在脫手價格法和交易價格法中，合同資產和合同負債并不是合同中未履行權利和未履行義務的評估總額，而是兩者的差額。

1.2014年6月30日，A公司與B公司簽訂合同，A公司將以1 000元的價格出售商品給B公司。此時，履行義務的脫手價格為800元。

2.2014年7月31日，A公司從B公司收到貨款現金1 000元。此時，履行義務的脫手價格仍是800元。

3.2014年12月31日，會計決算日，該商品的價格上升。履行義務的脫手價格變為850元。

4.2015年3月31日，A公司發貨給B公司。另外，A公司以600元從C公司購得該商品。

（一）收入獲得過程法會計處理

1.2014年6月30日，無會計處理。

2.2014年7月31日

（二）現在脫手價格法會計處理

1.2014年6月30日。合同中未履行權利的評估值1 000元大于未履行義務的評估值800，此時，確認合同資產200元。

2.2014年7月31日。A公司從B公司收到預付賬款1 000元，已入賬的合同資產200元消失，同時產生未履行義務即合同負債800元。

3.2014年12月31日。因為商品價格上漲，未履行義務增加，追加計入合同負債50元，借方的會計科目可以記成合同損失。

4.2015年3月31日。此時，已經交付了商品，所以賬面上的合同負債850元消失，貸方計入收入。另外，實際交付商品的賬面價格為600元，相應的借方計為成本。

（三）交易價格法會計處理

1.2014年6月30日。無會計處理。

交易價格法與現在脫手價格法一樣，規定合同權利的增加和合同義務的減少都要計入收入。但是與現在脫手價格法不同的是，交易價格法中的未履行義務不是按照現在脫手價格即案例中的800元計算，而是按照客戶對價即案例中的1 000元計量。所以，合同簽訂時，未履行權利與未履行義務均根據客戶對價1 000元計量，不產生收入。

2.2014年7月31日。企業收到貨款現金1 000元，隨之產生未履行義務1 000元。交易價格法中，未履行義務不是按照現在脫手價格計量，而是按照合同中的客戶對價計量。

3．2014年12月31日。無會計處理。

交易價格法中，除了預測到合同會帶來不利的情況之外，一般不進行未履行義務的再計量。商品的升值屬于正?，F象，不能算作不利的情況，所以無會計處理。

4.2015年3月31日。此時，已經完成商品的交付，所以合同負債消失，確認收入。交付商品的賬面價格600元計為成本。

上述3種收入計量法的利潤確認會計年度如表1。

表1　利潤確認會計年度

通過表1可以看出，收入獲得過程法在收入實現時即第二個會計年度確認收入。而現在脫手價格法在合同簽訂時，即第一個會計年度開始確認收入。交易價格法在履行義務滿足時即第二個會計年度確認收入。

二、交易價格法的特點

筆者根據上述案例，從收入的確認和計量兩個方面進一步闡釋交易價格法的特征。

（一）收入的確認

一般來說，合同從簽訂之日起到合同履行完成，期間大體可以分為三個階段。即合同完全未履行（合同簽訂之初），合同部分履行階段（合同中的部分條款履行完畢），合同履行完畢階段。

在傳統的收入費用觀下，合同完全未履行階段，限制或禁止資產和負債的確認。直到企業實際銷售了產品或提供了勞務，才可以適當確認資產、負債和收入。上述案例中，收入獲得過程法的第一階段沒有會計處理，直到合同義務部分履行即實現條件滿足時，才開始記賬，正是基于此。而且在傳統會計體系下，簽訂合同本身并不被認作會計事件，所以不能成為記賬的依據，而只有當產品或勞務確實發生轉移時，才被認定是會計事件，才會產生會計處理。因此借貸雙方也不存在合同資產或合同負債之類的會計科目。

而資產負債觀下，收入是按照資產的增加或負債的減少確定。商業合同擁有法律約束力，強制企業向客戶提供產品或勞務并以此收取報酬，所以合同可以作為確認資產和負債的依據，這種觀點與修訂版財務報告概念框架中資產和負債的定義吻合?，F在脫手價格法和交易價格法是資產負債觀的具體表現。這兩種方法的重要概念是合同資產和合同負債。當企業與客戶簽訂合同時，企業同時擁有了權利和義務。通過對合同權利和義務的計量，兩者比較為零時，企業的凈合同地位（net position）為零，則既不應確認合同資產也不應確認合同負債；若兩者比較凈合同地位有剩余權利（remaining rights）時，就可確認一項合同資產；若兩者比較，凈合同地位有剩余義務（remaining obligations）時，就應確認一項合同負債[2]，也就是說合同資產和合同負債不是合同權利和合同義務的評估總額，而是兩者的差額。參照案例，按照現在脫手價格法，在合同簽訂時即上述第一階段即合同完全未履行階段，根據可觀察到的公允價值確認和計量未履行權利或義務以及相關合同損益，即根據合同權利1 000元和未履行義務的估算值800元，計入了合同收入200元。

交易價格法同樣要求根據合同資產或合同負債的增減計入收入，只不過現在脫手價格法要求未履行義務按照可觀察的公允價值計量，而交易價格法要求未履行義務按照交易價格計量，因此在合同簽訂時即上述第一階段也就是合同完全未履行階段，沒有計入收入。但是兩種方法確認資產和負債的基準相同，都是按照合同資產或合同負債的增減來計量收入。IASB和FASB起初設想采用現在脫手價格法，因為它是資產負債觀的完整體現。但是2008年后改用了交易價格法，避免了合同完全未履行階段的收入確認。所以說，在收入的確認上，交易價格法和現在脫手價格法觀點一致，同屬于資產負債觀，而且合同資產與合同負債等會計科目的設定也相同。但是從簽訂合同時即第一階段也就是合同完全未履行階段，未履行義務按照未履行權利（客戶對價）計量從而不確認收入這一結果來看，交易價格法與收入費用觀一致。

（二）收入的計量

收入獲得過程法中，收入的金額由歷史原價（實際交易價格）決定，即收支額標準，而且根據原價分配原則，歷史原價要根據實現條件的具體滿足過程，分配到相應的會計期間。

而按照現在脫手價格法，收入是由公允價值的估算值決定的。在合同簽訂時，未履行權利和義務的現在脫手價格通常不能觀察得到。而因為大多數企業都是在預測能夠獲得收益的前提下才簽訂買賣合同的，所以此時合同的未履行權利通常大于未履行義務，企業會確認合同收入。之后，企業要對未履行義務的現在脫手價格進行再計量，將變動額計入合同損益。因此采用此法，往往導致收入的賬面金額與客戶對價不等。這與現行的會計實務完全不同，所以會計實務人員很難接受此法。因此，IASB和FASB雖然很推崇現在脫手價格法，因為它是資產負債觀的完美體現，但是最終不得不妥協，決定改用交易價格法。交易價格法通過規定合同上的未履行義務按照客戶對價（合同價格）計量，避免了在合同簽訂之初確認收入。而且簽約后，通常不再進行未履行義務的再計量。不得不說這些規定都是對現實的妥協。而關于價格交易法中價格，IASB在IFRS15號中定義為，“在主體向客戶支付產品或勞務后，企業可以得到的相應的權利的估算值”[1] 47?？梢姶_定該價格時，除了要考慮合同上的簽約價格之外，還要考慮可變對價（如折扣、回扣、退款、激勵措施和業績獎金等）、金融因素（如貨幣的時間價值等）、非現金對價以及任何應付給客戶的對價（如禮品券、折扣券等）等的影響[1] 48-51。另外，主體在估價時，可以運用概率加權法或以最可能發生的單一金額為基礎估計對價[1] 53。當合同中包含多個履行要素時，還需要考慮把客戶支付的全部對價合理分配到各個履行義務的要素上?？梢?，決定交易價格法中的價格時要考慮的因素更多、主觀性更強。這是交易價格法同收入獲得過程法的最大差異。

綜上所述，交易價格法中的合同資產、合同負債、合同損益等概念的使用，以及收入依據合同資產或合同負債的變動確認等，與現在脫手價格法一致，而且在估價過程中導入了大量估測值，這是現在脫手價格法中公允價值計量的演變。但是另一方面，交易價格法基本上以義務的履行為確認和計量的依據，而且要求未來收入的客戶對價要根據履行義務的履行程度分配到各個會計期間，并且基本不進行未履行義務的再計量。這些做法更接近于傳統的收入費用觀［3］。

現在脫手價格法的基本構造可以總結為以資產和負債的變動確認收入，以公允價值為基礎計量收入。交易價格法的基本構造則是以資產和負債的變動確認收入，以客戶對價的分配為基礎計量收入。簡單來看，交易價格法似乎是資產負債觀（收入的確認）和收入費用觀（收入的計量）的結合體。但是，通過上述分析，我們可以看出，在合同簽訂之初即合同完全未履行階段，現在脫手價格法按照公允價值計量，所以可以確認收入，但是交易價格法事先設定了未履行義務要按照未履行權利（客戶對價）計量，從而導致實際上不能確認收入（未履行權力=未履行義務，差額為0，不產生合同資產和相關合同收入）。從這一結果來看，交易價格法更接近于收入費用觀［4］。

三、結論

IFRS15號的核心原則是企業主體確認收入的方式應當反映企業向客戶交付產品或勞務的模式，確認的金額應該反映主體預計因交付所承諾的產品或勞務而有權獲得的對價金額。即收入的確認以應履行義務的實際履行為基準，具體來說就是“資產控制權的轉移”，這是原價主義會計體系下收入確認原則“實現主義”的延伸。而計量的金額是與已經履行義務相對應的那部分客戶對價，這正是原價主義會計體系下的“原價分配原則”的具體表現。所以，IFRS15號最終采用的交易價格法更接近于傳統的收入費用觀。

歷史原價與現值（公允價值、使用價值等）應該根據企業經營活動的目的和性質分別使用，即應該采用混合計量屬性。2015年5月，IASB公布了《財務報告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）的公開草案，其中第六章《計量》（measurement）再一次肯定了混合計量屬性的重要地位。其實，在2005年5月，修訂財務報告概念框架項目啟動之初，IASB和FASB提出了應當采用公允價值計量相關的資產或負債作為收入確認的基本觀點。但是2008年以后，兩委員會又不得不重新提倡采用混合計量屬性。收入確認項目啟動之后，在2007年11月，兩委員會突破性地采用了現在脫手價格法確認和計量收入，但是2008年以后，又轉為交易價格法。

概念框架項目與收入確認項目的發展經歷如此相似，這并不是偶然。通過這兩個項目發展過程的變化，我們可以看出，公允價值不斷滲透的現實不可否認，但是原價主義會計、收入費用觀，在現代會計中依然占有重要地位。

主要參考文獻：

［1］International Accounting Standards Board. International Financial Reporting Standards (IFRS) No.15: Revenue from Contracts with Customers［EB/OL］. (2014-05)［2015-10-10］http:// www.efrag.org/Files/EFRAG％ 20public％ 20letters/Revenue％ 20Recognition/IFRS_15.pdf.

［2］葛家澍，收入確認的探討——兼評IASB/FASB的最新“初步意見”［J］，財會學習，2010(9):13-17.

［3］角ヶ谷典幸，會計観の変遷と収益·利益の認識·測定パターンの変化［J］，企業會計，2015(9):33-43.

［4］松本敏史，資産負債アプローチによる収益認識基準―実現稼得過程アプローチに代わりうるか―［C］，京都大學経済論叢，2010(7):41-56.

責編:險峰

▲財經資訊

【中圖分類號】F233