政府綜合財務報告制度改革對國家審計的影響

摘要：權責發生制政府綜合財務報告制度改革將健全完善政府會計體系，并實現政府財務會計與預算會計的雙重功能?；跁嬇c審計的密切關聯和審計責任的明確，政府綜合財務報告審計將成為審計機關的重要職責，并對全口徑預算執行審計、部門預算審計、國有資產和資源審計、政府債務和財政安全性審計、財政存量資金審計、政府績效審計以及領導干部經濟責任審計等產生深刻影響。國家審計應借鑒國際有益經驗，在知識儲備、制度建設、配套措施、審計實踐和人才培養等方面做好審計應對。

關鍵詞：政府綜合財務報告 國家審計 政府財務報告審計 應對建議

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0006-04

一、研究背景及問題的提出

政府綜合財務報告是指各級政府按年度編制的以權責發生制為基礎反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的報告，主要包括政府資產負債表、收入費用表等財務報表及其附注，以及以此為基礎進行的財政財務狀況分析等。定期編制權責發生制政府綜合財務報告，反映政府的各項資產、負債以及收入、費用等財務信息，已成為各國通行做法。

我國目前的政府財政報告制度實行以收付實現制政府會計核算為基礎的決算報告制度，其主要功能是反映和報告政府年度預算執行情況，但無法全面反映政府資產負債、凈資產等財務狀況以及成本費用情況。建立權責發生制政府綜合財務報告制度，既是落實新預算法要求，也是政府有效履行公共受托責任、回應社會關切的需要。2014年末，國務院批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，全面推進政府綜合財務報告制度改革，明確了指導思想、總體目標、主要任務和改革的路線圖、時間表以及今后五年的實施步驟。

政府綜合財務報告制度改革的總體目標是通過構建統一、規范的政府會計準則體系，建立健全以權責發生制政府會計核算為基礎，以編制和報告政府資產負債表、收入費用表為核心的權責發生制政府綜合財務報告，適度分離政府財務會計與預算會計，從而全面清晰地反映政府財務信息和預算執行信息，為統籌管理政府經濟資源、加強政府績效管理、防范財政風險、政府信用評級、保障財政可持續發展和為宏觀經濟決策提供完整、可靠的信息。

政府綜合財務報告制度改革要求建立健全政府財務報告審計和公開機制。政府綜合財務報告和部門財務報告要按規定接受審計，審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人大常委會備案，并向社會公開。對政府會計領域的這項重大改革，要認真研究對國家審計各項業務帶來的影響，為順利推進政府財務報告審計工作、深化其他各項審計工作奠定基礎。

二、政府綜合財務報告制度改革對國家審計的影響

會計制度的重大變化必然對審計產生很大影響。權責發生制、政府綜合資產負債表以及“資產、負債、凈資產、收入、費用”等概念引入政府會計，為國家審計對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況進行全覆蓋審計注入新元素。審計部門不僅要按要求組織做好政府財務報告審計工作，而且要認真研究政府綜合財務報告制度對審計工作帶來的影響，將“+政府財務報表審計”概念融合到各項審計業務中，推動審計工作向更深領域和更高層次發展。

（一）對全口徑預算執行審計的影響。對政府年度預算執行情況進行審計并向本級人大常委會報告是審計機關的法定職責。根據政府綜合財務報告制度改革方案要求，審計部門要將政府綜合財務審計報告報本級人大常委會備案。政府預算會計和政府財務會計是政府會計的兩個不可分割的組成部分。政府綜合財務報告審計將影響預算執行審計的組織實施以及審計的廣度和深度。

1.對預算執行審計模式的影響。政府預算執行審計與政府綜合財務報告審計的主體對象同為本級政府財政及有關預算執行單位。預算執行的過程也是政府會計核算、計量的過程。政府財務信息是年度預算資金運動的結果，當年預算收支及決算信息最終體現為政府財務信息。因此，從預算執行審計到政府綜合財務報告審計共同構成了對政府會計體系的完整審計。由于二者審計對象的一致性、審計內容的關聯性和審計環節的連續性，決定了今后的本級預算執行審計要與政府綜合財務報告審計結合進行，逐漸形成“一項工作、雙重功能、兩個報告”的審計模式。

2.對預算執行審計范圍的影響。政府綜合財務報表合并的范圍包括公共財政決算會計報表、政府性基金決算會計報表、國有資本經營決算會計報表、財政專戶會計報表、部門決算報表、固定資產投資決算報表，以及土地儲備資金財務報表、公益性國企財務會計決算報表等。報表合并范圍決定了審計范圍，契合了十八大提出的“加強對政府全口徑預算決算的審查和監督”以及國務院提出的“對所有公共資金、國有資產、國有資源實行審計監督全覆蓋”等要求，預算執行審計將更加突出完整性，延伸到以往審計未觸及的領域和環節。

3.對預算執行審計內容的影響。預算執行的資金運動最終體現為政府財務信息。因此，有關預算執行中的問題與財務核算中的有關問題并不能截然分開。在預算執行審計過程中，有關審計內容既要符合預算執行審計的要求，同時又要兼顧政府財務報告審計的要求。如，對預算支出形成的消耗性費用支出或轉化為資本性支出后所形成的政府實物資產或權益，既要檢查預算執行情況又要檢查是否符合預算會計的核算原則，還需檢查是否按照權責發生制原則編報有關政府財務報表，從而符合報表編制要求。

（二）對部門預決算審計的影響。政府各部門負責編制的部門財務報告是政府財務報告的重要組成部分。部門財務信息質量實務真實、可靠性需要審計驗證，由此帶來部門預算執行審計組織方式和報告模式等方面的變化。一是從部門財務信息整體質量而言，要求對政府部門和單位的財務報表進行全面審計，審計部門如何組織做好部門財務報告審計工作需要研究新的組織方式；二是對具體部門審計以及報告模式而言，審計內容從部門預算執行的流量信息延伸到財務報表的存量信息后，涉及到部門預算執行審計與部門財務報告審計是否需要進行整合的問題，進而影響到部門預算執行審計和部門財務報表審計是分別報告還是出具綜合報告的問題。

（三）對國有資產和資源審計的影響。政府資產是指政府過去交易或事項形成并由其擁有或控制的資源，該資源預期會導致政府服務潛能增加或經濟利益流入，主要包括財政部門代表政府管理的財政貨幣資金等，分布在部門、單位管理核算的固定資產、無形資產、儲備物資、公共基礎設施、企業國有資產等，以及政府擁有的公共自然資源。政府綜合財務報告制度改革將改變目前因沒有一張財務報表能夠反映政府資產和資源全貌、基礎數據不完整的狀況，有利于加強對國有資產和資源的全覆蓋審計監督，促進完善國有資本經營預算審計、政府投資建設項目審計以及領導干部自然資源資產離任審計。

1.對國有資本經營預算審計的影響。國有資本經營決算會計報表以及國有企業財務會計決算報表審計是政府綜合財務報告審計的重要內容。政府財務報告制度彌補了現行預算會計制度未將各種股權投資等形成的對外投資、國有資本等權益性資產以及應收股利、投資收益納入會計核算的缺失，為開展國有資本經營預算審計提供詳實的基礎資料，有利于突出國有資本經營預算執行情況審計的重點，提高審計效率和質量。

2.對政府投資建設項目審計的影響。一是政府綜合財務報表中的固定資產明細表，完整反映了政府用于直接向社會提供相關公共服務的固定資產，包括公路、水利、市政設施等公共基礎設施。但這部分資產目前在財政總預算會計以及行政單位會計中普遍沒有進行賬務記載、會計核算和價值體現。政府財務制度的完善為審計機關開展政府存量資產全覆蓋審計提供了基礎條件。二是對政府投資建設項目審計，要求更加重視基本建設項目竣工財務決算報表審計，加強對新增固定資產價值核定情況、竣工驗收情況、固定資產交付手續辦理情況、建設單位登記入賬及財務核算情況、折舊計提等基本建設財務制度執行情況的審計監督。

3.對自然資源資產離任審計的影響。政府財務報表附注是對財務報表的補充說明，是財務報告體系的重要組成部分。政府綜合財務報表附注中，要求對政府擁有的公共自然資源（包括礦產、土地、森林、草原等）的實物數量需要進行全面揭示和反映。盡管目前還沒有形成公認的、較為完善的自然資源資產價值評估的理論和方法體系，未能反映自然資源資產的價值量，但仍然為開展領導干部自然資源資產離任審計提供了比較全面完整的實物量數據。

（四）對政府負債和財政安全性審計的影響。政府負債是政府因過去交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致政府服務潛能減少或經濟利益流出，主要包括借入款項、應付利息、應付及預收款項、應退稅款和非稅款、應付政府補助、政府債券等，是影響政府財務狀況和財政安全的重要因素。政府綜合財務報告審計制度必然要求對政府債務情況納入年度必審事項。

對政府債務的審計，除了檢查政府財政及各部門賬戶資金往來形成的負債外，重點審計融資平臺債務規模、新增政府債務、債務化解情況等，同時要關注政府財務報表附注中可能對政府財務狀況產生重大影響的或有負債情況，注意檢查報表附注列示的完整性和準確性。

（五）對盤活財政存量資金審計的影響。市場在資源配置中起決定性作用。但在市場失效的領域，政府這只“看得見的手”將運用財政政策、貨幣政策為主要手段進行宏觀調控。近年來，國務院為確保經濟運行處于合理區間，要求加強對財政存量資金的審計監督，推動盤活用好存量資金。

一般而言，對“財政存量資金”可以有三種不同理解，一是銀行賬戶資金概念，國庫存款以及財政專戶存款就是財政存量資金，但存款未必都可動用，有的具有專項用途，有的則屬于往來款項或臨時借入周轉的間歇資金；二是可動用綜合財力概念，一般包括全口徑預算的各項凈結余、財政專戶結存資金、預算安排的財政風險金以及支出掛暫存形成的結轉資金等，應當說這最符合盤活存量資金的初衷，但有的存量資金屬于暫未撥付款項，有的賬面結存被暫付款項、支出掛賬所占用，涉及到賬面暫存款項需要與暫付款項按權責發生制進行抵充的問題；三是凈資產概念。由于預算會計核算和反映的主要對象為財政性資金活動，因此，財政存量資金審計實質上就是財政凈資產審計，也是財政存量資金審計最為規范的會計語言，可以克服對現行財政存量資金概念理解不一、審計方法主觀隨意性大、審計結果不符合基本會計規則、不能反映存量資金全貌以及可動用財力反映不準確等問題，有助于實現財政存量資金審計的制度化、規范化。通過對財政部門管理核算的全口徑財政決算報表以及各財政專戶決算報表中的有關資產負債表進行的全面審計，并對有關科目進行抵銷、調整、合并后，編制權責發生制財政綜合資產負債表，確認財政凈資產總額，分析資金存量、分布以及限定性或非限定性結余等情況，從而提出盤活和統籌使用財政存量資金的審計建議，及時發揮財政政策效果。

（六）對政府績效審計和評價的影響。20世紀80年代西方各國興起新公共管理運動后，政府績效評價成為國家治理的有效工具。我國政府也面臨著消耗性支出管控不嚴以及公共物品、公共福利供給無法滿足公眾需求等困境。加強政府績效審計，是國家審計對“國家治理體系和治理能力現代化”這一全新政治理念的積極回應。權責發生制收入費用表的編制對于推進政府績效審計和評價工作將發揮重要作用。

財政為庶政之母，是國家治理的基礎和重要支柱。任何行政行為都需要花費必要的開支，沒有成本費用就無所謂績效，因而績效審計和評價要求對收入和成本費用進行確認。傳統政府會計領域基本沒有涉及以權責發生制為基礎的收入、成本費用等概念，不能準確反映政府提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息。權責發生制政府會計基礎克服了收付實現制存在的收支項目不能配比等缺點，可以正確反映各個周期所實現的收入和應負擔的成本費用，符合績效評價的收入費用配比原則。通過對權責發生制政府綜合收入費用表或部門收入費用表中有關收入費用真實、完整情況的審計，可以分析、比較和評價政府行政成本、人均運行成本和財政財務運行效率等指標的增減變化情況，從而客觀評價政府績效管理情況，促進政府加強績效管理。

（七）對地區領導干部經濟責任審計的影響。政府作為法人組織也會出現入不敷出的情況。如同一個家庭，在年度或一定周期內，收入來源、收支規模及支出結構、收支結余或赤字等情況，大致反映出一個家庭的經濟活動實力，但要全面完整地反映“家底”情況，還需要反映一定時點上的資產、負債、凈資產等情況。同樣，在地區領導干部經濟責任審計中，僅反映任期內財政收支的流量信息也是不全面的。除審計預算收支情況外，還要通過政府綜合財務報告審計，檢查任期末政府資產、負債、凈資產規模以及比任期初的增減情況等，從而真實反映一級政府財政可持續發展情況、經濟社會發展水平和公共治理能力等重要經濟責任。

因此，權責發生制政府綜合財務報告將成為地區領導干部經濟責任審計的重要內容，并將對經濟責任審計帶來三個方面的積極變化，一是審計內容更加完整，從關注預算執行情況拓展到政府資產負債等財務狀況，從政府預算收支的流量信息擴展到政府財務的存量信息；二是責任界定更加全面，不僅對預算收支中的真實性、合法性問題進行責任界定，而且對政府財務管理和績效管理中的有關問題進行責任界定；三是審計作用更加明顯。通過對政府資產負債以及收入費用等情況的審計，全面反映政府存量資產、債務規模等綜合財務狀況，促進政府加強資金、資產、資源、債務管理，從而強化受托責任和考核問責機制。

三、政府財務報告審計的國際經驗

總結世界先行國家開展政府財務報告審計的經驗、分析其特點，對我國推進政府財務報告審計有重要的借鑒意義和啟示作用。

（一）美國政府財務報告審計概況及特點。根據美國1994年《政府管理改革法案》，財政部每年會同預算管理局編制聯邦政府合并財務報表，審計署負責對聯邦政府合并財務報表進行審計，審計報告與財政部編制的合并財務報表一并報送總統和國會，并向社會公開。1998年，審計署首次對1997財年的聯邦政府綜合財務報告開展了審計。根據1990年《首席財務官法案》和2002年《稅收責任法案》，所有政府部門需要編制并向國會和預算管理局提交經審計的政府財務報告，部門財務報告審計主要由檢察長辦公室或委托注冊會計師實施。

美國政府財務報告審計的特點，一是政府財務報告審計的法律依據、審計標準、審計范圍、審計內容以及報告要求比較明確；二是審計著眼于政府財務信息整體質量狀況，關注政府會計準則執行情況，注重分析影響政府財務信息質量的有關因素；三是政府綜合財務報告審計包含了對預算報表體系的審計，政府財務報告審計與預算執行審計融為一體，審計報告內容詳細；四是審計署與檢察長辦公室對開展聯邦政府綜合財務報告審計、聯邦部門財務報告審計有比較明確的職責分工；五是對財務報告可以發表無保留意見、保留意見、否定或無法發表意見。

（二）加拿大政府財務報告審計概況及特點。根據1977年《審計長法》第六條“審計長應當檢查列入公共賬目的報表，以及財政委員會主席或者財政部部長提交審計的其他財務報表。審計長應當就上述財務報表是否遵循聯邦政府的會計政策，是否與以前年度相符，公允地反映信息發表意見，同時可以提出任何保留意見?！狈擅鞔_規定政府財務報表審計要對財務報表的合規性、公允性、一致性發表審計意見。

加拿大政府財務報表審計的主要特點，一是為證實報表的真實合規情況，加強聯邦政府支出審計，將預算執行審計與政府財務報表審計結合進行。2006年的《聯邦責任法》明確要求審計機關要沿著資金流向進行審計，需要延伸審計政府部門預算執行情況；二是充分運用計算機審計技術手段，審計人員通過聯網審計系統對各政府部門的經費收支進行檢查，并對相關數據進行綜合分析；三是政府部門財務報表審計借助內部審計和注冊會計師審計力量，大部分審計業務通過招投標方式外包給中介機構，審計機關對其業務質量進行控制；四是審計機關和中介機構均按加拿大注冊會計師協會發布的審計準則執行，政府財務報表審計可以發表保留審計意見。

（三）巴西政府財務報告審計概況及特點。巴西聯邦審計法院是最高審計機關。1988年修正的巴西聯邦憲法規定，聯邦審計法院對總統提交的年度政府財務報告進行審計，向國會提交審計報告。經過不斷發展，巴西政府財務審計報告包括政府經濟政策的績效評估、政府預算執行合規性審查、公共部門績效評價、政府合并財政報表的可靠性以及專題報告等內容，對幫助政府成功恢復財政紀律、擺脫政府債務危機、提高財政透明度和加強政府績效管理發揮了重要作用。

巴西政府財務報表審計的主要特點是內容綜合，包括政府財務審計、預算執行審計、經濟政策評估等，集真實、合法與效益審計于一體，在反映和揭示問題的基礎上，對政府財務信息的真實性、完整性及可信賴程度發表審計意見。但由于審計內容的綜合性和宏觀性，也面臨對統計數據的真實性以及非財務信息發表審計意見的困擾，受會計方法分歧、信息公開程度、時間限制等因素影響，除2006財年外，近十年來的審計報告很少對政府合并財務報表發表明確的審計意見。

四、政府綜合財務報告制度改革的審計應對建議

積極應對政府綜合財務報告審計及其對其他各項審計工作帶來的影響，需要解決政府財務報告審計的有關業務問題、制度建設以及完善與其他審計工作之間的銜接和配套措施。

（一）加強對政府財務報告制度相關內容的學習，豐富知識儲備。權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案頒布后，政府會計的基本準則、相關具體準則、應用指南以及新的財政總預算會計制度、修訂后的政府財務報告編制辦法等將在今后幾年陸續出臺。相對于傳統的審計業務，權責發生制政府財務報告審計是一個全新的業務領域，需要審計機關加強對政府會計體系的跟蹤學習和研究，加強業務培訓，及早熟悉和掌握政府會計的相關制度、準則和指南等業務，豐富知識儲備，為順利開展政府財務報告審計奠定基礎。

（二）研究制定政府綜合財務報告審計業務規范，做好制度準備。政府財務報告制度改革對審計的系統性影響將催生新的審計制度、拓展新的業務領域。一是根據政府財務報告制度改革對預算執行審計帶來的影響，注重研究、制定政府綜合財務報告審計的相關制度，對審計的主體、對象、內容、程序等作出規定，并解決政府財務報告審計以及與之存在密切聯系的本級預算執行審計、部門預決算審計等業務，在審計目標、審計內容、審計方法、審計的組織實施、審計報告模式和審計意見表達方式等方面的銜接和配套問題。二是根據政府財務報告制度改革對其他各項審計工作帶來的影響，在國有資產和資源審計、政府性債務審計、財政存量資金審計、政府績效審計以及地區領導干部經濟責任等審計中，加強與政府財務報告審計融合，從而有效拓展審計廣度，增強審計力度，不斷提高各項審計工作的質量和水平。

（三）厘清政府內審職責定位，發揮審計體系合力，健全配套措施。政府部門財務報告審計面臨審計任務與審計力量不匹配的難題。國家審計要借鑒國際經驗，與政府部門內部審計做合理分工，并運用中介機構力量參與部門財務報告審計，以彌補國家審計力量的不足，從根本上擴大審計覆蓋面，達到從整體上提高部門財務報告信息質量的目的。

充分發揮政府部門內部審計的作用，重新認識和界定其職責和定位。政府部門內部審計與私營部門、營利性部門的內部審計組織屬性不同，與國家審計機關共同承擔著維護國家利益和財經法紀的重要職責，二者的制度屬性和職能作用、審計目標、審計內容、審計依據基本相同。因此，應將其作為國家審計的延伸，在國家審計機關的組織、指導和監督下，承擔起對部門財務報告以及部門預算執行、內管干部經濟責任審計等工作。對未設內審機構的部門和單位以及自收自支、差額撥款事業單位的財務報告審計，國家審計要推進政府購買服務工作，建立健全有償利用中介機構參與部門財務報告審計的有關配套制度。

（四）探索開展權責發生制政府綜合財務報告審計，積累實踐經驗。國家審計在多年的財政審計中積累了豐富經驗，審計現代化水平也有了顯著提高，開展權責發生制政府綜合財務報告審計具備基本的業務基礎和技術條件。鑒于目前政府會計制度以及有關政府會計準則、指南等規范體系尚未出臺，在本級預算執行審計以及地區黨政領導干部的經濟責任審計中，可以先行先試，按照現行財政總預算會計制度并參照財政部已經試行的政府綜合財務報告試編辦法，對政府財政部門管理核算的公共財政決算會計報表、政府性基金決算會計報表、國有資本經營決算會計報表以及財政專戶等會計報表等開展權責發生制財政合并財務報表審計。通過審計，能夠促進預算執行審計的深化，客觀反映財政綜合財務狀況及財政存量資金分布狀況，為黨委政府有效運用財政手段保障經濟社會發展提供決策資料，同時也為今后全面開展權責發生制政府財政綜合財務報告審計積累經驗。

（五）提高審計隊伍專業化水平和計算機審計水平，注重人才培養。隨著政府綜合財務報告審計的發展，我國國家審計的基本業務類型將從財政收支、財務收支層面逐步轉向財務審計和績效審計兼顧的方向發展。與預算執行審計、部門預算執行審計、財政專項資金審計以及經濟責任審計等傳統業務類型相比，權責發生制政府綜合財務報告審計的專業知識和技能相對不足，要求注重相關人才的培養，不斷提高計算機審計、聯網審計、信息系統審計水平，探索在預算執行審計和政府財務報告審計實踐中運用聯網審計和大數據技術的途徑，提高運用信息化技術查核問題、綜合分析判斷能力，以應對審計工作不斷創新和發展的需要。

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