試論新CAS 33中的控制標準

楊柳

摘要：合并財務報表是會計界研究的難點之一，確定合并范圍作為編制合并報表的前提條件亦為重中之重，而控制標準作為確定合并范圍的基礎也必然被許多中外學者作為重要的研究課題。隨著世界范圍內企業集團化進程的加快，企業之間的合并活動的日漸增多，對合并財務報表的合并范圍控制標準的相關準則的改革與完善也日益成為不可忽視的需求。在國際會計相關準則不斷變革與完善的大背景下，我國財政部于2014年2月17日頒布新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》。新準則所采用的控制標準對我國合并財務報表的編制工作產生了極為重大的影響，但同時受諸多條件的限制，新的控制標準仍有許多地方需要加以完善。本文簡要對比《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》與新舊《企業會計準則第33號——合并財務報表》、解釋和闡明新控制標準、分析新控制標準的影響、挖掘新控制標準仍存在的問題并試圖加以完善。

關鍵詞：合并范圍 新控制標準 特許權 復雜控股

一、引言

2014年2月17日，財政部發布了新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“新CAS 33”），該準則于2014年7月1日起執行，同時廢止了2006年2月15日下發的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“舊CAS 33”）。新舊CAS 33在合并范圍方面有較大差異：舊CAS 33在合并范圍方面的論述僅有5條，除去對控制的定義和對合并范圍的說明，舊準則僅簡要說明表決權和潛在表決權，而對其他問題更無一字描述；新CAS 33在合并范圍方面的論述多達19條，雖不如《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（以下簡稱“IFRS 10”）詳盡但已大體趨同，不僅重新定義了控制、更為詳盡地闡述表決權，還為準確地闡述控制的含義而引入實質性權利、保護性權利、可變回報、“代理人”問題和可分割主體等重要概念和問題。新準則帶來的不僅是更為嚴謹的控制標準，還有對我國會計工作者的考驗。本文即從這個角度出發，探討控制的主要標準及其核心變化，并對這些變化所帶來的影響及仍存在的問題進行說明，并給出完善辦法。

二、新CAS 33關于控制的主要標準及其核心變化

新CAS 33下的控制定義與國際會計準則大體一致，都提出了控制的三要素的概念，并對三要素所涉及的具體問題的操作提出詳細解釋。

（一）控制的定義及界定。

1.控制的定義。IFRS 10中為確定是否控制被投資者而提出三要素，并將投資者擁有全部的三要素視為其控制被投資者的必要條件。這三要素是：對被投資者擁有權力；通過涉入被投資者的活動而承擔或有權獲得可變回報；以及有能力運用對被投資者的權力影響投資者回報金額。新CAS 33將這三要素整合為一句話作為控制的定義，并提出合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?！翱刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額?！?/p>

2.相關活動。新CAS 33也對相關活動做出定義：“本準則所稱的相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動?！毙聹蕜t中對相關活動的理解甚是廣泛，不僅涵蓋所舉事項，甚至還曖昧地暗示IFRS 10中對相關活動的決策以及某些一系列特定情況前后發生的由投資者主導的能對投資回報產生重大影響的活動或事項亦包含于相關活動的概念中且不限于此。

3.可變回報。新CAS 33亦對控制定義中的可變回報作出定義：“投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的，視為享有可變回報?！笨勺兓貓笫遣还潭ǖ?，且因被投資者的業績而變動，它可以是正的、負的或有正有負。投資者應當基于安排的實質而不是回報的法律形式評估來自被投資者的回報是否變動，以及這些回報是如何變動的?？勺兓貓罂梢允枪衫?、稅收回報、其他利益持有者無法得到的回報等，其中固定利率的債券和管理被投資者資產的固定業績費用都是可變回報，因為固定利率取決于違約風險和使投資者承擔債券發行者的信用風險，其變動金額取決于債券的信用風險；固定業績費用亦使投資者承擔被投資者的業績風險，其變動金額依賴于被投資者產生足夠收入以支付費用的能力。

4.控制的界定。新CAS 33亦如IFRS 10提出投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷，一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的（投資性主體的豁免）；被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策（相關活動）；投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動（實質性權利、保護性權利、表決權）；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報（可變回報）；投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額（單獨主體的衡量）；投資方與其他方的關系（代理人問題）。

總而言之，投資方應當以相關事實和情況為基礎判斷是否控制被投資方，進而確定投資方合并財務報表的合并范圍。

（二）實質性權利和保護性權利。

1.實質性權利。作為衡量三要素之一對被投資者擁有的權力的重要相關事實和情況，實質性權利卻是所有相關事實和情況中最模糊和難以理解的概念。新CAS 33中是這樣定義實質性權利的：“實質性權利，是指有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利?！辈⒄f明投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。

2.保護性權利?！氨Ｗo性權利，是指僅為了保護權利持有者人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利?！北Ｗo性權利不同于實質性權利，它能且僅能在被投資方發生根本性變化或某些特殊情況下行使。僅持有保護性權利的投資者不能對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。在實務中，僅擁有保護性權利的主體多為出借人，保護性權利可以為出借方限制借款人從事某些能夠改變借款人信用風險并損害出借方的活動的權利。例如，某集團從交通銀行借款蓋廠房，此筆款項的用途在借貸合同中被限制，銀行擁有的權利即為保護性權利，除此之外，銀行不得干預該集團的其他日常決策。

（三）表決權。新CAS 33將投資方擁有對被投資方的權力的情形分為三類：在表決權能主導被投資方相關活動時，投資方真實擁有半數以上表決權，即投資方擁有多數表決權的權力；在表決權能主導被投資方相關活動時，投資方雖沒有半數以上表決權，但其他事實和情況促使投資方可行使擁有半數以上表決權的權利，即視為投資方擁有多數表決權；在表決權不能主導被投資方相關活動時，投資方具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動，從而擁有對被投資方的權力，即多數表決權無效力但擁有對被投資方的權力。

（四）代理人問題。當具有決策權的投資者判斷其自身是否控制被投資者時，他不僅應當確定其自身還應當確定其他具有決策權的主體是委托人還是代理人。代理人不控制被投資方，僅代表委托人行使決策權。委托人才是真正擁有決策權的有可能控制被投資方的主體。

決策者與被投資方以及其他投資方的關系是判斷決策者是否為代理人的關鍵?！叭绻嬖趩为氁环綋碛袑嵸|性權利可以無條件罷免決策者的，那么該決策者必然是代理人。除此種情形外，就應當綜合考慮投資者對被投資方決策權的范圍、其他方持有的權利、根據薪酬協議取得的報酬、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔的可變回報的風險等相關因素判斷決策者是否為代理人?！?/p>

（五）單獨主體的衡量。在通常情況下，被投資方是作為一個整體由投資方考量是否被投資方或其他方控制。但極個別情況下，被投資方的一部分獨立于投資方，這一部分視為被投資方可分割部分（單獨主體）?！叭绻摬糠譃閱为氈黧w，它必須同時滿足以下兩個條件：一是該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；二是除與該部分相關的各方外，其他方不享有該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量有關的權利?！庇纱丝煽闯?，認定的單獨主體的所有資產、負債與權益從被投資者中整體剝離開來。IFRS 10中將認定的單獨主體稱為“筒倉”。

投資者應當單獨判斷其是否控制認定的單獨主體。如果投資者控制認定的單獨主體，投資者應對被投資者的認定部分進行合并。此時，其他方在評估對被投資者的控制以及合并被投資者時，其他方應將被投資者的這一認定部分摒除。

三、新控制標準的變化帶來的主要影響

新控制標準在規范合并范圍的同時還帶來了諸如縮小中外合并財務報表合并范圍、有利于會計人員實務操作、減少操縱利潤行為等諸多有利影響。雖然新控制標準的實務操作對會計人員是一個不小的挑戰，但準則的革新是不可避免的。會計人員必須不斷提升職業技能以適應不斷更新的新準則，才能更好地為財務報告使用者服務。

（一）新控制標準的有利影響。

1.縮小中外合并范圍的差異。新CAS 33中的控制標準兼顧與國際準則趨同，縮小跨國企業合并報表的合并范圍的差異。在2014年7月以前，我國企業使用舊CAS 33中的合并范圍中的控制標準。舊控制標準不僅與國際控制標準大不相同，而且也沒有對諸如實質性權利、代理人、可分割主體等一系列重要問題和概念加以說明和定義，因而會計人員在實務處理中顯得十分混亂。而且舊控制標準和國際控制標準作出的合并財務報表會通常出現非常大的差異。為改變這種現狀，新CAS 33中的控制標準，除少部分不同于國際準則以及省略部分對某些概念的解釋，基本上趨同于國際準則的控制標準，大大縮小了跨國企業用中國控制標準和國際控制標準編制合并財務報表的差異，有利于檢測合并財務報表是否真實的反映企業信息。

2.有助于實務操作。新CAS 33引用了IFRS 10中的實質性權利的定義標準，有助于實務操縱。舊CAS 33中沒用實質性權利這一概念，但會計人員仍需要對實質性權利所涉及諸如行權價格障礙、經營壁壘等相關內容進行衡量以判斷是否符合控制標準，但由于沒有會計準則可供其參考，會計人員不能準確把握實質性權利以準確應用控制標準，對一些不負責任的或意圖舞弊的會計人員根本沒有相關會計約束其行為。新CAS 33中不僅提出實質性權利的定義標準，還為了有助于對實質性權利的理解而提出保護性權利和代理人問題。這些定義標準的提出從很大程度上有助于會計人員對新控制標準的把握，減少實務操作的差錯和不確定性，同時還約束了會計人員的行為。

3.減少操縱利潤行為。新CAS 33特別提出可分割主體問題，針對企業利用是否將可分割主體納入合并范圍這一程序進行利潤操縱的行為起到震懾作用。舊控制標準沒有單獨提出可分割主體的問題，這就造成有的企業僅將盈利的部分考慮進來或僅將虧損的部分考慮進來借此操縱利潤。此時，審計人員沒有辦法說這種行為是錯的，因為這是準則中的一塊盲點。新控制標準要求投資者單獨考慮可分割主體，明確可分割主體的處理辦法，在幫助會計人員實務操作的同時減少了操縱利潤的手段，讓財務報告使用者了解更真實的企業信息。

4.與時俱進但不盲從。新CAS 33不僅提出投資性主體的豁免問題，還修改其部分條款使其更適應中國企業，這體現我國會計準則制定者在與時俱進的同時不盲從的優秀品質。新CAS 33并沒有完全沿用IASB在2012年10月發布的《投資主體：對IFRS 10、IFRS 12及IAS 27的修訂》（簡稱《修訂》）的條款對符合投資性主體定義的企業豁免其編制合并財務報表，而是提出投資性主體的母公司應將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表，對其他子公司的投資應如《修訂》條款按照公允價值計量且其變動計入當前損益，顯然，這樣的處理更先進，更為符合控制的定義和公允價值的確認要求。因為經濟的不斷發展需要會計的不斷進步作為支持，所以我國會計準則要緊跟國際會計準則的步伐進行改革。但與此同時我國會計準則的制定者也應從改革后的應用效果，不斷思考新的國際會計準則是否適合現在的中國企業。只要會計準則制定者一直保持與時俱進且不盲從的態度，我國的會計準則一定會是我國經濟發展的堅實力量。

（二）新控制標準的不利影響。在新的控制標準下，合并范圍的確定已從注重數量標準（定量控制）轉變到注重質量標準（定性控制），增加了企業會計人員的實際操作難度。在舊的控制標準下，會計人員在確定合并財務報表的合并范圍時僅需要兼顧五條簡單的準則，當不確定是否將被投資主體納入合并范圍時，只要不違背這五條準則，會計人員可自行處理。新的控制標準帶來諸多條條框框，職業技術水平不高的會計人員可能一不小心就違背某條準則，為企業帶來不必要的麻煩從而影響企業的信譽。

四、新控制標準的問題及完善

雖然新控制標準與舊控制標準相比有飛躍性進步，但依舊存在諸如仍與國際會計準則有差異、有些概念的解釋不夠具體明確、沒有明確復雜控股條件下合并財務報表合并范圍的確定方法等重要問題。對此，本文嘗試從大的方向分析產生這些問題的原因以及有可能解決這些問題的辦法。

（一）新控制標準仍存在的問題。

1.特許權。新CAS 33與IFRS 10相比，除某些為適應中國資本市場特別修改的準則外，仍有特許權這一重要問題沒有提及。IFRS 10中強調了從特許權協議和財務支持水平區分特許權授予方（投資方）對特許權經營方（被投資方）是享有實質性權利還是保護性權利的重要性。對此，新CAS 33應是默認特許經營方與其他被投資方一樣適用于新控制標準進行評估，無需特殊對待。但隨著特許經營方式越來越深入我國資本市場，特許經營其特殊的契約形式應在準則中特別說明，以簡化會計人員的工作并使得合并財務報表能更真實地反映企業信息。

2.有些解釋仍不夠具體明確。新控制標準提出了諸多概念和詳細的解釋，但對相關活動、實質性權利等重要名詞的解釋太過泛泛，也沒有對許多難以理解的地方進行舉例說明。缺少解釋和說明給準則使用者帶來諸多不便，準則使用者易誤解準則從而錯誤使用。

3.沒有明確復雜控股下合并范圍的確定方法。隨著我國股份制改造的不斷深入，集團內部股權關系日趨復雜，多層（復雜）控股條件下合并財務報表的合并范圍的確定顯得尤為重要，雖然國內外諸多學者對此進行研究，但時至今日新CAS 33和IFRS 10都沒有對復雜控股條件下合并財務報表的合并范圍的確定方法加以規范。也正因如此，許多復雜控股的企業可以隨意選取有利于自身的合并范圍的確定方法，以達到光明正大操縱利潤的目的。

（二）存在問題的原因。新控制標準會存在這些問題主要是由于以下三個原因：第一，我國資本市場總是會略微落后于國際資本市場，而會計制度只有在與經濟相匹配的情況下才能發揮最大的效用，這兩個因素共同導致了我國會計準則的變更無論在現在還是在未來總會與國際會計準則的修改存在時間上的差異，除非中國的資本市場走在世界的最前沿，否則時間上的差異就不可避免；第二，由于擔心難以接受新的準則帶來的影響，我國會計準則總是跟著國際會計準則的步伐走創新不夠；第三，由于會計準則要適用于當前資本市場情況，往往在資本市場發生變化后會計準則制定者才會開始研究適合當前市場情形的會計準則，而當新的會計準則頒布時，資本市場又有可能發生了新的變化以致不適用新的會計準則。

（三）對新控制標準存在問題的完善。

1.增加對特許權的條款。為補充我國會計準則在特許權方面的空缺，會計準則制定者應參照IFSR 10中的特許權條款結合我國資本市場中特許經營的具體情形，對特許權協議經常涉及的條款加以分類，詳細地解釋在什么樣的條款下投資者享有實質性權利的可能性比較大，以盡量縮短與國際會計準則的差異，做到與時俱進且符合國情還有所創新。

2.編寫實用指南。準則制定者想要突出重點而省略某些解釋和說明，這一出發點完全可以理解的，但與此同時，財政部會計準則委員會最好像IASB那樣，編制出一部實用指南解釋和說明，以供會計準則使用者參考和使用。只有這樣做才能在現有準則的基礎上盡可能地避免會計準則使用者誤解準則，從而錯誤使用，甚至故意鉆準則的漏洞、歪曲準則以達到不法目的的行為。

3.分類確定復雜控股情形的合并標準。為合理地提出復雜控股條件下報表合并范圍確定的標準，會計準則制定者應廣泛參考中外學者在此方面的研究，同時結合我國資本市場的情形選擇最適合我國的復雜控股情形的合并標準。根據公司股權分配的不同，可以將復雜控股分為三類：多層控股、交叉控股、多層交叉控股?？梢源_定復雜控股的原則主要有加法原則和乘法原則，而國內外學者爭論的焦點無疑是究竟應采用這兩個原則中的哪一個，因為無論哪種原則似乎都不能很好地適用于所有的復雜控股類型。與其爭論不休以致遲遲沒有定論，筆者認為，莫不如先定義出復雜控股情形的類別，再規定不同類別的復雜控股情形合并范圍的確認原則，這樣不僅能協調眾多學者的研究結果，還能盡早地給出合理的復雜控股情形的合并標準。

五、結論

本文主要闡明新CAS 33控制標準及其主要變化，詳細地論述了新控制標準的有利影響和不利影響，進一步挖掘新控制標準仍存在的問題，簡要分析其產生原因并提出解決辦法。通過一系列的分析和闡述可以看出：新CAS 33合并范圍這一部分的內容雖然不如IFSR 10完善，在特許權、復雜控股等方面仍需要加以規范，但對比舊準則在諸多方面有很大進步。本文詳細解釋了新CAS 33的控制標準，在與IFSR 10作對比的同時，融合前人觀點，創新性地分析了新控制標準的影響和其存在的問題并試圖加以完善，但沒有研究出復雜控股情況下具體合并范圍的確認方法，這需要其他學者來研究和補充。J

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