淺析“以前年度損益調整”科目的核算與報表反映

張紅梅

摘要：“以前年度損益調整”科目主要是對企業以前年度的多計或者少計的損益進行調整。本文詳細介紹了“以前年度損益調整”科目的核算內容及賬務處理，列明該科目的具體應用及在財務報表中如何反映，并舉例分析會計實務中該科目如何進行賬務處理。

關鍵詞：以前年度損益調整 賬務處理 財務報表

一、“以前年度損益調整”科目的核算內容

由于不同會計期間具有顯著的差別，企業在進行會計處理時，必須嚴格區分各會計期間經濟業務的界線，真實地反映各會計期間的經營狀況，既不能將前期期間發生的經濟事項推遲到后期，也不能把后期期間發生的經濟事項提前反映。而在會計實務中，時常會出現一些有悖于會計分期假設內在要求的事項，表現在它們是以前期間形成，但在本期間才確定或者發現，這類事項稱之為前期事項，與損益相關的稱為以前年度損益事項，企業必須對本期發生的以前年度損益事項進行調整，以提供各個會計期間準確的財務信息，體現會計信息的可比性原則。

根據《企業會計準則——應用指南》附錄的規定：“以前年度損益調整”科目核算企業本年度發生的調整以前年度損益的事項以及本年度發現的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項，企業在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。即“以前年度損益調整”科目主要調整的是以前年度的重要差錯，以及資產負債表日后事項。

二、“以前年度損益調整”科目的賬務處理

（一）當企業發生需要調整的以前年度損益事項時，調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記“以前年度損益調整”科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記“以前年度損益調整”科目，貸記有關科目。

（二）以前年度損益調整科目的增減會影響所得稅費用的增減。由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，補交所得稅時借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目；由于以前年度損益調整減少的所得稅費用，借記“應交稅費——應交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

（三）以前年度損益調整作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終影響利潤分配科目。經上述調整，月末將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。

（四）調整盈余公積計提數。需補提盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積”；沖減多提盈余公積時則作相反的分錄。

（五）調整會計報表相關項目的數字。不僅包括資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字，而且要調整當期編制的會計報表相關項目的年初數。

三、“以前年度損益調整”科目的應用及報表反映

（一）重要前期差錯更正。會計差錯產生于財務報表項目的確認、計量、列報或披露的會計處理過程中，在當期發現的差錯應當在財務報表發布之前予以更正，下一期間發現的差錯則是前期差錯。企業會計準則第28號規定：前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯，所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大、性質越嚴重，其重要性水平越高。對于發生的重要前期差錯，如影響損益，應通過“以前年度損益調整”科目進行賬務處理，將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數也應一并調整，如實反映企業的財務信息。

（二）資產負債表日后調整事項。資產負債表日后事項包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項兩類，其涵蓋的期間是自資產負債表日次日起至財務報告批準報出日止的一段時間?！镀髽I會計準則第29號——資產負債表日后事項》規定：企業發生的資產負債表日后調整事項，通常包括下列各項：1.資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。2.資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。3.資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。4.資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯。企業發生資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日已編制的財務報表，涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目進行調整。

（三）會計報表中的反映。對于以前年度損益調整科目的余額如何進行反映，是轉入“本年利潤”賬戶影響利潤表還是轉入“利潤分配”賬戶調整未分配利潤？以前的《企業會計制度》是將“以前年度損益調整”科目余額轉入“本年利潤”科目，將其列入損益表，調整本年度損益，即“損益滿計觀”，認為本期利潤表應包括所有在本期確認的業務活動所引起的損益項目，能夠全面地反映企業各項活動所帶來的經濟成果，為信息使用者提供盡可能豐富的信息，但由于這一做法會直接影響企業本年度的利潤，在一定程度上給人為調節利潤提供了操作空間，不利于真實地反映企業的財務信息，從而會降低財務報表的有用性?！镀髽I會計準則》擯棄了這種做法，采用“本期營業觀”，認為只有當期決策可控的變化和事項才應該被包括在收益中，即本期利潤表中所計列的損益僅包括本期營業活動所產生的各項成果，以前年度損益調整項目及不屬于本期經營活動的收支項目不列入利潤表。具體做法是將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，對以前年度損益進行調整的會計事項不作為當期損益的影響因素，而作為利潤分配表中年初未分配利潤項目的調整額，調整以前年度的利潤，不影響當期的“本年利潤”，在利潤表上沒有體現，而是在資產負債表下凈資產的未分配利潤項目反映，該做法強調了企業當期主營業務的經營情況，能夠突出反映企業的核心盈利能力。

另外，會計實務中一般認為資產負債表和利潤表之間具有某種勾稽關系，即資產負債表的期末未分配利潤項目與期初未分配利潤項目的差額就是利潤表的本年利潤累計數（不考慮利潤分配等）。在實際操作中，當企業出現需要進行以前年度損益調整的事項，依據實際情況進行賬務調整后，會計財務軟件月末依據設置自動將“以前年度損益調整”結轉到“利潤分配——未分配利潤”科目，影響資產負債表中的未分配利潤項目金額，會導致資產負債表和利潤表的勾稽關系不平衡。因而，在不考慮利潤分配條件下，可以認為資產負債表中“未分配利潤”項目的期末數等于年初未分配利潤項目加上利潤表中的本年累計利潤再加上“以前年度損益調整”科目余額。

四、會計實務中“以前年度損益調整”科目的處理

（一）重大會計差錯。例：A公司2016年3月發現2015年7月該公司將自產的一批產品作為福利發給工人，A公司當年未進行任何會計處理。該產品不含稅售價100萬元，成本80萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率為25%，假定不含其他稅費，不考慮法定盈余公積和法定公益金。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：企業將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，應視同銷售貨物?！镀髽I會計準則講解》應付職工薪酬規定：企業以自產產品作為非貨幣性福利提供給職工的，相關收入的確認、銷售成本的結轉等與正常商品銷售相同。

因而，2016年3月A公司應確認收入100萬元，并結轉成本80萬元。

1.確認銷售收入：

借：應付職工薪酬 1170 000

貸：以前年度損益調整 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

2.調整銷售成本：

借：以前年度損益調整 800 000

貸：庫存商品 800 000

3.調整應繳納的所得稅：（1 000 000-800 000）×25%=50 000（元）。

借：以前年度損益調整 50 000

貸：應交稅費——應交所得稅 50 000

4.結轉“以前年度損益調整”科目余額：

借：以前年度損益調整 150 000

貸：利潤分配——未分配利潤150 000

注：依據上述金額調整相關的財務報表數據，以前年度損益的調整會增加資產負債表中未利潤分配項目的金額15萬元。

（二）資產負債表日后發生銷售退回

例：A公司2015年12月銷售給B公司一批商品，取得收入200萬元（不含稅）。A公司發出商品后，已確認收入，并結轉成本160萬元。2015年12月31日，該貨款尚未收回，A公司對該款項計提壞賬準備10萬元。2016年2月15日，由于產品質量原因本批貨物被退回。假定本年度除該事項外，無其他納稅調整事項，增值稅率17%，所得稅稅率25%，不考慮其他稅費因素。按凈利潤10%提取法定盈余公積不再作其他分配。A公司2015年度財務報告批準日為3月20日，并于2016年4月20日完成2015年度所得稅匯算清繳工作。

因A公司此筆銷售退貨業務發生在資產負債表日后事項涵蓋期間內，屬于資產負債表日后調整事項，且在所得稅匯算清繳之前，故應相應調整A公司的應納稅所得額。2016年2月15日，會計處理如下：

1.調整已確認的銷售收入：

借：以前年度損益調整 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340 000

貸：應收賬款 2 340 000

2.調整已計提壞賬準備：

借：壞賬準備 100 000

貸：以前年度損益調整 100 000

3.調整已結轉的銷售成本：

借：庫存商品 1 600 000

貸：以前年度損益調整 1 600 000

4.調整應繳納的企業所得稅：（2 000 000-100 000- 1 600 000）× 25%=75 000（元）。

借：應交稅費——應交所得稅 75 000

貸：以前年度損益調整 75 000

5.結轉“以前年度損益調整”科目余額：2 000 000-100 000-1 600 000-75 000=225 000（元）。

借：利潤分配——未分配利潤 225 000

貸：以前年度損益調整 225 000

6.調整利潤分配：225 000×10%=22 500（元）。

借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

貸：利潤分配——未分配利潤 22 500

注：此次銷售退回對利潤的影響是減少資產負債表中未分配利潤項目20.25萬元，減少盈余公積項目2.25萬元。

（三）資產負債表日后確認資產減值

2015年10月A公司銷售B公司一批貨物，貨款共計100萬元人民幣（含增值稅），A公司在當月發貨，B公司在當月驗收后入庫，按照合同規定，B公司應當在收到貨物后的一個月期限之內付清貨款。但是乙公司因為資金緊張，直至2015年12月31日仍未付款。A公司在12月31日編制財務報表時，已按照壞賬準備提取比例5%提取壞賬準備5萬元，資產負債表上應收賬款項目實際余額變為95萬元（假設A公司無其他應收預收賬款）。2016年3月20日（所得稅匯算清繳前）A公司收到來自法院的通知，B公司宣布破產進行清算，且無力償還全部貨款，預計A公司能收回60%的貨款，假設所得稅稅率25%，無其他分配處理。

A公司接到法院通知后可以確定B公司應收賬款無法收回，資產發生減值，屬于資產負債表日后調整事項，應對原計提的壞賬準備5萬元進行調整。會計處理如下：

1.補提壞賬準備金額為35萬元：1 000 000×（1-60%）-50 000=350 000（元）。

借：以前年度損益調整 350 000

貸：壞賬準備 350 000

2.調整遞延所得稅資產：350 000×25%=87 500（元）。

借：遞延所得稅資產 87 500

貸：以前年度損益調整 87 500

3.結轉“以前年度損益調整”科目余額：350 000-87 500 =262 500（元）。

借：利潤分配——未分配利潤 262 500

貸：以前年度損益調整 262 500

注：此資產減值調整會相應調減資產負債表中未分配利潤項目26.25萬元。

結語：會計實務中使用“以前年度損益調整”科目時應注意重要性原則，合理判定是否屬于以前年度的重要差錯及資產負債表日后調整事項，并將“以前年度損益調整”科目直接轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，使企業的報表更加透明準確，控制人為調節利潤的可能性，避免發生錯誤和舞弊，提供真實準確的財務信息，滿足不同信息使用者的需要。Z

參考文獻：

[1]史新浩，王瑜.“以前年度損益調整”科目應用與財務報表調整[J].財會月刊，2010，（29）.

[2]中國注冊會計師協會編.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.