財務分析視角下政府會計信息使用者及其需求研究

安豐琳 周詠梅

摘 要：政府財務分析體系作為政府會計信息使用者直接的信息來源，其對使用者評價、決策產生影響。為滿足政府財務分析體系構建需要，文章以政府財務分析體系與政府會計信息使用者互動機理為指導，將政府會計信息使用者分為最終使用者和代理使用者，并對各類使用者具體需求進行梳理。

關鍵詞：政府會計信息 使用者 信息需求 財務分析

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）04-142-03

2014年12月31日，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，該方案指出力爭在2020年前建成中國特色政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。方案明確四大任務：建立健全政府會計核算體系、政府財務報告體系、政府財務報告審計和公開機制和政府綜合財務報告分析應用體系。政府會計核算體系是政府會計信息初步來源，政府財務報告體系是政府會計信息的分類整合，報告審計和公開機制是政府會計信息的檢查糾正機制，政府綜合財務報告分析應用體系則是基于政府會計信息面向政府會計信息需求者的解讀。政府作為公共受托責任的主體，其綜合財務報告應反映其公共受托責任的履行情況，便于政府會計信息需求者對政府進行績效評價，實現政府受托責任的解脫。政府會計信息使用者作為政府公共受托責任的委托方，是政府會計發展的重要因素，而當前零散、模糊的界定并不能滿足政府會計改革的需要。

一、政府財務報告分析體系

1.概述。對于大多數政府會計信息使用者而言，要將政府財務報告所提供資料轉化為與評價、決策直接相關的信息，還需一個分析、加工、轉換、解釋的過程，即政府財務分析體系，信息使用者需借助該體系完成評價、決策行為。但由于我國政府會計改革起步較晚，研究期限較短，研究數量有限，政府財務分析體系的構建仍未完成。我國行政事業單位現雖有財務報表分析指標，并可依據該數據知悉行政事業單位部分財務狀況以及運營情況，但該分析指標覆蓋范圍較小，涉及信息不全面，無法作為使用者全面評價主體公共受托責任履行情況的依據。

國務院（2014）對于政府財務分析體系進行界定，其明確指出政府財務分析體系是以政府財務報告呈現的信息為基礎，采用系統、科學的分析方法，對政府財務狀況、運行成本和財政中長期可持續發展水平做出評價。多位學者以此為基點，對政府財務分析體系開展研究。陳穗紅等（2015）以償債能力為著眼點，研究政府資產負債表信息與地方政府債務能力評價的關系。張曾蓮、曹敏（2007）則基于現行政府會計報表數據，設計評價政府資產變現、業務活動效率、盈利能力和代際公平等5方面能力的相關比率，并提議該評價體系的建立可借鑒企業財務報告和國外政府財務報告分析方法，但應考慮政府職能以及我國國情等因素的差異。Broadbent（2008）呼吁應謹慎將企業會計應用到公共部門，以避免不利結果。但就政府財務分析體系而言，其構建需以政府會計信息使用者需求為指導，符合信息使用者評價、決策需要，實現政府公共受托責任解脫。

2.政府會計信息使用者與政府財務分析體系互動機理分析。對于部分政府會計信息使用者而言，政府財務報告所呈現信息僅為原始信息。由于會計、財務分析知識掌握程度存在較大差異性，政府會計信息使用者所獲取信息并非“有效”，該類信息并不能轉化為評價、決策的依據，從而阻礙政府公共受托責任的解脫。此外，政府會計信息使用者需求存在較大差異，不同類別信息使用者之間無法互換分析結論，且無論是哪一類信息使用者都需要借助財務分析工具實現其需求目的。政府財務報告分析體系作為政府財務報告所呈現信息的“加工者”，能從一定程度上解決信息“無效”的現象，為政府會計信息使用者提供評價、決策依據。

政府會計信息使用者作為政府財務報告分析體系的使用主體，其需求決定政府財務分析體系分析方法、分析內容以及具體指標的選擇、選取。政府財務分析體系需以政府會計信息使用者需求為導向，以政府財務報告信息為支撐，逐步實現政府公共受托責任的解脫。隨著會計環境的變化，政府會計信息使用者需求隨之發生改變，需求領域向縱深發展，政府財務分析體系的結構、內容也會隨之改變，以適應信息使用者評價、決策需要。就另一方面而言，政府財務分析體系制約政府會計信息使用者需求的滿足。對于缺乏財務分析、判斷能力的政府會計信息使用者而言，政府財務報告分析體系所提供的分析結果即為其評價、決策的最終依據，其難以對所提供數據、結論加以論證、拓展，滿足其個性化需求。若政府財務分析體系未能對其需求信息完全反映，該類政府會計信息使用者所做評價、決策即存在偏差，導致經濟、政治形勢誤判。

二、西方國家政府會計信息使用者界定

政府作為公共權力的行使者，其權利的合法性因公共受托責任得以詮釋。政府會計信息使用者作為政府權利的終極委托者，同時也是政府會計的重要參與主體，其在賦予政府權利的同時，又對公共受托責任提出要求。政府應對其權利的行使方式與效果進行說明，以保證權利使用的合理性與有效性，提高政府透明度。政府會計信息使用者的界定是政府會計公共受托責任得以解脫的前提，是政府會計改革的方向。

西方國家政府會計改革相較于我國開始時間較早，改革范圍較為全面，對于政府會計信息使用者國外政府會計準則大多做出明確的界定。美國政府會計準則委員會（GASB）認為“州和地方政府對外財務報告主要使用者包括三類：（1）政府主要對其負責的人，即公眾；（2）直接代表公民的人，即立法機構和監察機構；（3）向政府提供貸款或參與提供款項的人，即投資者和信貸者?！泵绹摪顣嫓蕜t咨詢委員會（FASB）對聯邦政府會計潛在信息使用者進行列舉，主要包括業主、貸款人、潛在的投資者和債權人、管理層、董事、供應商、客戶、承銷商、雇員、財務分析師和顧問、稅務機關、監管部門、經濟學家、金融出版社和報告機構、企業研究人員以及公眾等。國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）則對政府會計信息使用者做出明確界定，并列舉了七種類型的使用者：（1）立法機關和其他管理機構；（2）公眾（包括納稅人、選舉人、投票人、具體利益集團，還有政府供應或制造的商品、服務和轉移支付的接受者等）；（3）投資者和債權人（即政府債券的投資者和其他債權人）；（4）上級管理部門；（5）其他政府；（6）評估機構；（7）經濟和財務分析師等。

上述界定多采用列舉的方式，對政府會計信息使用者進行劃分與涵蓋。GASB于1987年即對政府會計信息使用主體進行界定，其列舉對象僅為公眾、立法機構、監察機構等主要信息使用者，未對其他信息使用者加以考慮，主體界定不全面。FASB在此基礎上擴大列舉對象，共列示信息使用者多達30余種，且列示信息較為具體。但相較于此前GASB對于政府會計信息的界定，該列示稍顯雜亂，且無種類劃分，更像是潛在信息使用者信息的堆疊，而無深入研究。相較于此前兩者的劃分，IPSASB對于政府會計信息使用者的界定更為清晰、具體。其涵蓋對象不僅包括GASB界定中包含的公眾、立法機關、其他管理機構等主要信息使用者，更將上級管理部門、其他政府、評估機構等其他信息使用者納入其中，并在原有基礎上將公眾所包含的對象進一步具體化。西方國家對于政府會計信息使用者的界定具體、明確，且涵蓋對象較為全面，可以為我國政府會計信息使用者的界定提供借鑒。

三、我國政府會計信息使用者及其需求

為實現政府公共受托責任的解脫，以政府會計信息使用者需求為導向的政府綜合財務報告以及其分析體系的構建成為我國會計改革的必經之路。完成政府會計信息使用者的界定，成為構建權責發生制政府綜合財務報告以及財務分析體系的當務之急。但就另一方面來看，當前我國缺乏系統的政府財務分析體系，政府會計信息使用者需求并未得到有效的滿足。

1.我國政府會計信息使用者。政府會計信息使用者作為政府綜合財務報告的需求主體，其需求決定了我國政府會計改革的方向。然而，目前我國缺乏對政府會計信息使用者規范、統一的界定，其描述多散見于《預算法》《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》和《事業單位會計準則》等法規當中，這與我國復雜的公共受托責任不無關系。西方國家雖對該主體已有深入研究，但由于我國作為社會主義國家，政府體制與西方國家存在較大差異，故信息使用者亦與西方國家存在差別，在對其進行界定的過程中，應立足我國國情，不能完全借鑒西方國家經驗。通過對現有研究中政府會計信息使用者信息需求進行梳理，發現其所獲信息多基于評價、決策需要，故以是否基于自身評價、決策需要獲取信息為依據，將政府會計信息使用者分為最終使用者（即政府會計信息的具體使用者）與代理使用者（即為最終使用者提供服務的使用者）兩大類，如圖1所示。

根據使用者信息決策或評價的不同，可將最終使用者分為政治決策、經濟決策、政治經濟決策和客觀評價四類。其中，第一類，僅存在政治決策需求的使用者。該類使用者主要包括下級政府官員、投票人等。下級政府官員基于職責權限范圍，本級政府所需預算、經費等需報上級政府審核批準，在經濟決策上不具有自主權。但就上級政府的選任，需根據候選人或機構之前任期內相關財務數據為依據做出政治決策。投票人作為社會公眾中具有政治投票權的重要群體，其投票行為的行使需以被選舉人或被選舉部門、機構財務信息或績效評價為依據，保證政治權利公正有效。第二類，僅存在經濟決策需求的使用者。該類使用者主要包括政府債券投資者，資源捐贈者，國外金融機構，與政府有經濟往來主體等，其往往需要借助相關政府信息做出經濟決策。相較于其他信息，債券投資者更加關注政府財政風險以及與預期償債能力相關的信息，以評估政府債券風險并作出是否投資的決策。與政府與經濟往來經濟主體則需要依據政府相關財務信息做出是否對其進行賒銷的經濟決策（路軍偉，2015）。第三類，既存在政治決策需求，又存在經濟決策需求的使用者。該類使用者主要包括人民代表大會以及政協及其代表，政府計劃管理者、各政府部門、其他國家政府等。人大和政協及其代表作為政治活動的參與者，對政府預算、資產、負債等經濟活動進行監督，不僅對政府廉政性做出考量，也對各項資源的使用效率作出評價。人民代表大會作為我國最高權力機構，負責我國重大法律以及經濟政策的批準與審核，故政治經濟決策的做出需要政府會計信息的支撐。第四類，存在客觀評價需求的使用者。該類使用者多為外部信息使用者，主要包括納稅人、公共產品或服務接受者等。納稅人基于稅收義務的強制性完成稅收繳納，另一方面其作為政府稅收收入的資源提供者，其更傾向于了解政府所獲稅款的使用情況（是否按法律或預算要求使用，使用效率與效果等信息），實現對政府受托責任履行情況的評價。

代理使用者作為政府會計信息的加工者和傳播者，為最終使用者服務，其僅對政府財務報告做出評價，而不將該類信息用于自身決策。根據獲取信息不對稱性的強弱，可將代理使用者分為內部代理使用者和外部代理使用者。內部代理使用者主要包括政府財政部門、審計部門。政府財政部門與審計部門是上級政府部門了解本級政府的代表，其將信息提供給主管部門、立法機構，便于其更好地實施監督行為，并據此做出最終決策（張琦，2007）。外部代理使用者涵蓋范圍較廣，且多為中介機構或研究型組織/個人。國際評級機構、外部新聞機構、經濟/財務分析師、相關學者等均可視作政府會計信息代理使用者。國際評級機構（標準普爾、穆迪等）利用一個國家可獲取資產、負債等方面的財務信息，評價、分析該國經濟運行狀況，并將該類信息向最終使用者傳遞（肖鵬、冉夢雅，2015）。

2.我國政府會計信息使用者需求。我國作為經濟高速發展的社會主義國家，政府財力與支出規模正在不斷擴大，這也對政府會計信息提出新的要求。張琦、張娟（2012）調查發現，現有政府財務狀況信息利用率低且利用效果較差，不能滿足信息使用者的需求，或不能支持其做出理性決策。我國政府會計信息服務于監督、決策的職能主要通過預決算報告得以體現，該形式下會計信息涵蓋范圍較小，需求滿足能力不足。陸建橋（2004）提出政府財政資金來源變化，產生了新的政府會計信息使用者，并演化出新的需求。

我國公共受托責任較為復雜，政府會計信息使用者需求也存在多樣性。趙西卜等（2010）通過對除社會公眾以外政府會計信息使用者進行問卷調查發現，現有會計信息對于監督、決策有用，但不能充分滿足需要。結合圖1對政府會計信息使用者的劃分，可對使用者需求進行梳理。因代理需求者并不以自身決策、評價需求對政府會計信息產生需要，故主要對最終需求者需求進行反映。僅存在政治決策需求的使用者主要將政府會計信息用于政治選舉，其主要關注政府運行效率與效果等方面信息，以便對被選舉人/組織做出評價。僅存在經濟決策需求的使用者則為投資、捐贈、交易等經濟行為的參與者，其所需信息較為全面，不僅包含政府資產、負債等政府財務狀況信息，也包括政府資產管理、收入、費用等政府運行信息，以實現經濟決策。政府債券投資者則需要憑借政府資產、負債、各項資金收入等信息對政府償債能力作出評價，以便于投資或撤資決策的作出。資源捐贈者，在捐贈行為發生前，其需財務境況、運營效率信息對政府整體狀況加以把握，從而決定其是否做出捐贈行為；捐贈行為發生后，則需所捐贈資源的運營效率信息，對政府資源使用行為進行監督，決定是否將經濟資源收回。既存在政治決策需求，又存在經濟決策需求的使用者，該部分使用者多為內部信息使用者，其出于政策制定、政治監督、內部管理等政治、經濟決策需要產生政府會計信息需求?；谡?、經濟決策不同，該類政府會計信息使用（下轉第145頁）（上接第143頁）者所需信息較為全面，不僅需要預算批準與執行、收入與支出等政府運行信息對政府實施監督，同時需要政府資產、負債以及資金收支等政府財務信息進行內部管理。人大和政協代表為實現監督政府廉政性、評價政府資源使用效率、控制財政風險的目的，需要預算及其實際執行情況、土地等重要資源持有或使用情況、全部開支和費用信息、政府資產和負債信息等政府會計信息作為決策、評價依據。各政府單位作為政府的組成部分，其一方面需要資產、負債、資產管理等信息滿足內部管理的需要，另一方面需要提供資金收支、所提供產品/服務單位成本、項目（專項）等信息滿足上級監管需要。存在客觀評價需求的使用者多為外部信息使用者，其主要借助政府提供產品/服務單位成本、收入和支出、財政政策等政府財務狀況、政府運行信息完成其對政府公共受托責任的評價。公共產品/服務接受者，作為政府服務對象，其對政府所提供產品/服務享有最直接評價權。其自身的滿意度是完成其評價過程的重要信息，但政府所提供產品/服務的單位成本等政府財務以及運行信息同樣是該評價結果不可或缺的重要部分。政府會計信息使用者對政府會計信息的需求并非完全一致，各需求方從自身評價、決策目標出發，對政府會計信息提出不同要求。

參考文獻：

[1] 路軍偉.政府財務報告使用者及其需求的國際比較與分析.會計與經濟研究，2015（1）

[2] 趙西卜，王建英，王彥，曹越.政府會計信息有用性及需求情況調查報告.會計研究，2010（9）

[3] 張琦.我國政府會計主體與信息使用者——基于我國公共受托責任特點的思考.財務與會計，2007（12）

[4] 肖鵬，冉夢雅.基于會計信息需求角度的政府綜合財務報告框架構建.地方財政研究，2015（9）

[5] 陸建橋.關于加強我國政府會計理論研究的幾個問題.會計研究，2004（7）

[6] 張琦，張娟.供求矛盾、信息決策與政府會計改革——兼評我國公共領域的信息悖論.會計研究，2012（7）

[7] 美國政府會計委員會（GASB）.馬如雪，譯.美國州和地方政府會計與財務報告準則匯編[G].北京：人民出版社，2004

（作者單位：青島大學商學院會計系 山東青島 266071）

（作者簡介：安豐琳，青島大學商學院研究生， 研究方向為政府與非營利組織會計；周詠梅，博士，教授，青島大學商學院副院長，研究方向為政府與非營利組織會計。）（責編：賈偉）