營改增后融資租賃稅收問題探討

摘 要：融資租賃[1]作為現代服務業的朝陽產業，為中小微企業提供了較低門檻的融資渠道，間接推動了大眾創業萬眾創新，有利于盤活實體經濟。完善的財稅政策是推動該行業發展的重大法寶。但自2013年融資租賃業營改增試點以來，流轉稅稅制混亂不清、稅收優惠政策門檻過高等一系列問題嚴重阻礙了融資租賃企業的發展。如何通過營改增來有效減輕融資租賃業的稅負，激發融資租賃企業活力是當下亟待解決的問題。

關鍵詞：融資租賃；營改增；即征即退

一般來說，融資租賃是指出租人依照承租人的要求，從租賃物原始供應方處購入租賃標的物，再出租給承租人。融資租賃通過融物達到融資的目的，它涉及三方當事人：出租人，承租人以及租賃物原始供應商。租賃期間，租賃物所有權歸融資租賃企業，承租人擁有使用權。與普通經營租賃不同，融資租賃承租人事先并不擁有租賃物，而是根據承租人對租賃物、租賃物供應商的選擇購入租賃物。租賃物由承租人選定，一般只適合該承租人使用，因此租賃物折舊維修等成本以及各種風險由承租人承擔，這也符合會計上“實質重于形式”的原則。

美國著名租賃專家蘇迪爾·阿曼波提出了融資租賃的四大支柱學說：法律、監管、會計和稅收。稅收政策屬于廣義上的法律，與會計準則聯系密切，又是行業監管的重要體現。融資租賃營改增正是規范行業稅制，推動融資租賃業發展的有力支柱。通過“營改增”實現公平稅負，促進公平競爭，有助于激發市場活力，促進市場主體發展，更好地保障個體營利性；同時，也有助于進一步擴大稅基，增加國家的稅收收入。[2]

一、融資租賃營改增的原因

財稅〔2011〕第110號文明確指出“營改增”的指導思想是：建立健全有利于科學發展的稅收制度，促進經濟結構調整，支持現代服務業發展。融資租賃屬于現代服務業中的新興產業，將其納入營改增的范圍也是大勢所趨。

首先，融資租賃納入營改增是行業性質決定的。融資租賃通過融物達到融資的目的，是貿易與金融相結合的產物。貨物的流轉和使用是主要交易方式，不可能和應稅貨物增值稅無關。

其次，融資租賃給中小微企業帶來福音，符合國家扶持中小微企業的政策方針。中小微企業由于規模小、資產少很難達到商業銀行貸款的要求，而融資租賃門檻較低且手續簡便，很大程度上緩解了中小微企業融資難的困境。融資租賃大多涉及飛機船舶、醫療器械、工程機械等大型設備，接受融資租賃服務的企業能以較低的成本進行設備更新，有利于相應產業的升級與發展。此外，融資租賃還能促進租賃物生產端行業的去庫存，發揮促銷作用，推動實體經濟的發展。

二、融資租賃營改增的歷程與現狀

自2013年融資租賃業營改增試點開始，稅收政策變動頻繁，財稅〔2013〕第106號文、財稅〔2013〕第121號文、國家稅務總局2015年第90號公告以及財稅〔2016〕第36號文接連出臺，這也體現了國家對融資租賃企業進行結構性減稅的決心?？烧叩膶嵭袪顩r與制定初衷并不符合，營改增后融資租賃企業陷入流轉稅的困境之中。

營業稅制下，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委[3]批準經營融資租賃業務的單位（以下簡稱“有資質的企業”）從事融資租賃業務的，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業稅暫行條例》的有關規定差額征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務（以下簡稱“無資質的企業”），租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，全額征收營業稅，不征收增值稅。[4]

增值稅制下，經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準的融資租賃業一般納稅人，由于延續差額征稅政策，稅基不變，稅率提高12%，但由于3%即征即退優惠政策的出臺，流轉稅稅負理論上仍將減輕。對于無資質的企業來說，營改增后由于允許差額征稅，即使稅率增加，流轉稅稅負理論上也能得到減輕，此外，根據財稅〔2016〕第36號文，經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人實收資本達到1.7億元的也可以享受3%即征即退的政策。

因此，3%即征即退優惠政策能否落實是融資租賃業流轉稅稅負增減的關鍵。很多學者認為計算增值稅實際稅負的分母包含租賃本金，企業難以達到即征即退標準。但理論上即征即退是能夠實現的，在我國，納稅人除購進部分農產品實行實耗抵扣法外，采用的都是購入抵扣法。融資租賃公司購進設備和支付運雜費等支付的進項稅額是一次性抵減的，而租金的銷項稅額是每次收取時分次計提的，增值稅稅負也是分期計算的，并非按項目計算。在設備的租賃前期，融資租賃公司并不需要繳納增值稅。當某期銷項稅額恰好等于上期留抵稅額，下期不存在留抵稅額，下期的銷項稅額就是應納稅額，那么下期及以后各期的實際稅負的分母就是當期租金，不含設備本金。[5]

三、融資租賃營改增存在的問題

（一）即征難即退

即征即退并非字面上的“征收后馬上退”，而是稅務機關先征收，符合即征即退要求的企業再申請退稅，然后稅務機關進行審核，確定是否退稅以及退稅的比例。融資租賃企業屬于金融業，對資金流動性要求很高，退稅手續過于繁瑣、退稅審核時間過長極大阻礙了融資租賃企業的資金流動，不利于業務的不斷開展。融資租賃的資金是有時間價值的，如果稅款不能即退，直接影響其現金收益和利潤核算。資金損失很大，又無處申述和補償。這就是“營改增”以來給租賃行業帶來的最大困擾。[6]此外很多融資租賃企業的資金來源于銀行貸款，資金每一天都在產生利息，增加負債。稅款未及時退返嚴重阻礙了融資租賃企業的發展。

（二）即征即退的同時增值稅附加卻不予退返

根據財稅〔2005〕第72號文，對增值稅、營業稅、消費稅實行先征后退、先征后返、即征即退辦法的，除非另有規定外，對隨三稅附征的城建稅和教育費附加，一律不予退返還。誠然，增值稅附加?？顚Ｓ?，意義不可忽視。但長遠來說，融資租賃企業稅負減輕，行業走出困境，加速發展，最終稅源不斷增加，稅收并未減損。目前，融資租賃業處于流轉稅困境，繳納的城建稅和教育費附加是一筆不菲的稅，融資租賃企業負擔較重。

（三）即征即退優惠政策門檻較高，有違稅收公平原則

目前有資格享受3%即征即退優惠政策的主體限于經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準的融資租賃業，以及經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的實收資本達到1.7億元的試點納稅人。由于我國融資租賃業存在著大量的中小型企業，以高門檻將其拒之于即征即退優惠政策的門外并不合適，不利于該行業的公平競爭。誠然，現今融資租賃公司遍地開花，亟須加強監管，但差別待遇也扼殺了有潛力的中小企業發展的空間，有稅收歧視的嫌疑。

（四）售后回租業務[7]受阻

舊政策財稅〔2013〕第106號文明確了售后回租業務的銷售環節，承租人可以向出租人開具普通發票，作為銷售額扣除憑證，但并未明確開出的發票是否當納稅，導致實務操作中不同地方的稅務局做法各不相同。新政策財稅〔2016〕第36號文將售后回租界定為貸款服務，按照貸款服務繳納6%的增值稅，直接跳過了承租人向出租人出售的環節，解決了本金發票難題，但將售后回租界定為貸款服務又會引發新問題。

根據〔2016〕第36號文附件一第27條的規定，購進貸款服務的進項稅，不得自銷項稅額中抵扣，因此，支付貸款利息的納稅人，即使自銀行或其他債權人取得增值稅專用發票，貸款也用于增值稅應稅項目，也不得抵扣貸款利息支出的進項稅。不但利息支出的進項稅不得抵扣，與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅不得抵扣。為了節稅，承租方通過售后回租來融資的積極性將大減。

四、融資租賃營改增的完善建議

（一）統一征管口徑，真正落實即征即退

即征即退優惠政策目前爭議很大，政策制定初衷與實行不相符。不僅是融資租賃企業還是各地稅務機關都存在不同程度上認知不清的問題。建議國家稅務總局出臺融資租賃增值稅征管辦法細則，明確即征即退增值稅實際稅負的計算辦法，明確特殊情況下先退后核的條件，靈活退稅。此外，建議明確增值稅3%即征即退的同時，相應的增值稅附加也應該即征即退。

（二）適當降低3%即征即退政策的準入門檻，貫徹稅收公平原則

有門檻的稅收優惠政策固然能夠刺激融資租賃公司盡早取得央行、銀監會、商務部的資質批準，有利于監管的統一進行，但這樣也人為地造成了稅收歧視，致使無法或來不及取得資質的融資租賃公司在競爭中處于劣勢地位。建議主管部門在大量調查研究的基礎上適當降低稅收優惠政策的準入門檻，使得更多的融資租賃企業享受到3%即征即退政策。如此可以加強融資租賃行業的有效競爭，促進融資租賃服務的多樣化和產品的優質化。適當降低準入門檻也符合我國政府當下監管政策從事前嚴格管制轉向事后監管的大方向。

（三）適當擴大售后回租的抵扣范圍

將售后回租界定為貸款服務，那么貸款服務接受方也就是承租人支付的租金就相當于貸款利息。利息支出不得抵扣也就是說承租方向出租方支付的租金不得抵扣進項稅。誠然，售后回租承租人在購買設備后生產銷售產品繳納增值稅時，設備本金計入成本已經抵扣過一次，財稅〔2016〕第36號文不允許售后回租承租人再次抵扣租金中的設備本金是合理的，但除設備本金之外的各種手續費、咨詢費不得抵扣并不合理。建議將除設備本金之外的各種手續費、咨詢費納入抵扣的范圍，減輕售后回租的增值稅稅負。

（四）構建多方協調機制

融資租賃企業應做好稅務籌劃，以合法方式取得節稅利益。當對營改增政策認知不清時，融資租賃企業應積極向稅務機關咨詢，或者通過融資租賃行業協會加強與稅務機關的溝通。融資租賃行業協會應努力建設溝通平臺，充當融資租賃企業與稅務機關的對話橋梁，解決融資租賃企業與稅務機關間信息不對稱的問題。此外融資租賃行業協會可以定期展開營改增專題培訓，規范行業發展。

五、結語

隨著我國經濟的高速增長，企業日益擴大的融資需求必然要求融資渠道的多樣化發展，融資租賃擁有廣闊的用武之地。致力于結構性減稅的營改增政策應當為融資租賃業持續穩定的發展保駕護航，當下融資租賃業流轉稅征管混亂的現狀亟待解決。

參考文獻：

[1]融資租賃有多種交易模式，本文僅探討簡單融資租賃與售后回租的營改增問題。

[2]張守文：《“營改增”的經濟法理論思考》，載《經濟法研究》，2014年02期。

[3]2003年3月10日以后由商務部所替代。

[4]參見《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》國稅函2000年第514號。

[5]參見史春玲、王茁：《“營改增”后融資租賃出租方的納稅籌劃——利用增值稅即征即退政策》，載《會計之友》，2014年17期。

[6]馬遷、黃文菲：《論營改增政策對融資租賃業的影響》，載《商業時代》，2013年27期。

[7]售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。

作者簡介：

周航，華東政法大學2013級經濟法學院本科生，研究方向：經濟法；