融資租賃會計國際趨同化研究分析

戚爽

摘要： 融資租賃行業在我國近些年得到不斷的發展，但是因為我國該行業起步較晚，制度各方面不夠成熟，國際會計準則又一直對租賃會計不斷的完善調整，隨著這些年我國的會計準則國際趨同化的腳步，國際準則的改變對我國準則的制定有巨大的借鑒和啟發的作用，為此，試圖從出租人的角度出發，通過探討融資租賃會計準則國際趨同化的內容，解讀其影響利弊。

關鍵詞：融資租賃；國際會計準則；國際趨同化；出租人

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.048

目前對租賃劃分為兩種：經營租賃（operating lease）和融資租賃（finance lease），主要依據資產所有權的全部風險和報酬的轉移程度，具體區分的標準是根據租賃期占使用壽命的長短，最低租賃付款額的現值大小，租賃資產的性質及所有權的轉移與否，購買價款與當日公允價值的比較等五個條件，滿足任一條件即為融資租賃，其余均作為經營性租賃。

1我國現行融資租賃會計準則出現的問題

近些年對前述的劃分標準一直飽受詬病，其原因在于：（1）很多的財務報表使用者認為所有的租賃合同都應該產生資產和負債，并在資產負債表中得到確認，而從經營租賃的經濟實質來看它屬于短期融資，現有會計準則因為其沒有轉移與資產所有權有關的全部風險和報酬，認為其不需要在資產負債表中進行披露，只需將租金計入當期成本或損益，從而形成了表外融資。（2）經營性租賃和融資租賃的區分會導致非常相似的交易卻用完全不同的會計處理方法來對待，從而極大降低了財務報表的可比性。（3）經營性租賃和融資性租賃的劃分很有可能被利用來進行精心設計租賃合同，從而得到自己想要的租賃種類。

基于以上各種原因，國際會計準則一直對租賃會計進行不斷修改：2006年年底提出“消除經營租賃與融資租賃的明確劃分界線”的設想，2010年8月發布《租賃》征求意見稿：不再區分經營租賃和融資租賃，租賃合同產生的所有資產和負債都要計入表內。對于承租人釆用“使用權模型（Right-of-use Model）”；對于出租人，以出租人在租賃期內是否保留與租賃資產相關的重大風險或收益作為標準，分別釆用“履約義務法（Performance obligation approach）”與“終止確認法（Derecognition approach）”兩個模型。2013年5月，發布新的征求意見稿《租賃》-ED/2013/6根據標的資產的性質，對租賃業務進行A模型（Type A）和B模型（Type B）的劃分，前者主要針對不動產以外的資產，后者主要針對不動產（property），很明顯，這是基于消費性的原則進行的重新分類。

2融資租賃出租人會計核算的案例分析

目前國際上對于這幾種劃分方法的貶褒各有說辭，本文主要通過案例分析對比我國現有融資租賃的處理方法與國際會計準則ED/2013/6 A/B模型下賬務處理方法，探討其對報表資產，損益，財務指數各方面的影響，從而對我國融資租賃會計國際趨同化的必要性進行探討分析。

廣東某家企業作為出租方簽訂一個關于機器設備的租賃合同，不可撤銷，租賃開始日為2015年1月1日，租期共5年，預計使用壽命6年，并且設備預計無殘值，承租方每年需支付1000000元人民幣的租金，租賃當日設備的公允價值為4600000元，賬面價值4000000元，設備的未擔保余值345663.27元，并且不存在擔保余值，或有租金，租賃的內含利率為5%。

下面將分別使用現有的會計模型與ED/2013/6的A/B兩模型進行賬務處理。

2.1在現有融資租賃模型下的賬務處理

通過融資租賃與經營租賃標準的判斷，此次租賃屬于融資租賃（租期大于尚可使用壽命的75%）。

初始入賬如下：借記“長期應收款”5000000（單位為元，以下相同）“未擔保余值”345663.27，貸記“融資租賃資產”4000000“營業外收入”600000“未實現融資收益”745663.27。在此后的每年年末，需要對“未實現融資收益”進行攤銷，同時確認“租賃收入”，并且收回1000000元的租金，賬務處理如下：借記“銀行存款”1000000，貸記“長期應收款”1000000，借記“未實現融資收益”230000貸記“租賃收入”230000，其具體的攤銷表格繪制如表1。

應收租賃款”和“剩余資產”采用實際利率法分別逐年減增，并一并產生利息收入。

3兩類模型下財務數據的差異分析

現分別利用以上數據，對融資租賃方法下和A模型下各自的資產，收入，息稅前利潤的金額進行對比。以下如表2所示。52通過以上數據，我們分別從收入，息稅前利潤，資產3個方面對現行融資租賃模型和A模型進行差異分析。

3.1在收入（Revenue）方面

融資租賃模型：在租賃開始日并不確認收入，而是在后續每年年底按照實際利率法確認利息收入，因為租賃投資凈額逐年減少，租賃收入也呈現依次遞減的形態；A模型：在租賃開始日不確認收入，也不結轉成本，按應收租賃款占租賃資產公允價值的比例確認一部分公允價值損益為租賃損益564652.17；后續期間按實際利率法分別計量應收租賃款和剩余資產確認的利息收入，得到前述利息收入1和利息收入2，最終如表2所示，A模型下的收入每年均小于現行融資租賃模型下的收入，其中的原因與A模型沒有結轉成本，而是逐年確認利息收入以及租賃所得的損益有很大的關系。

3.2在息稅前利潤（EBIT）方面

融資租賃模型全額確認了租賃資產公允價值（4600000）高于其賬面價值（4000000）的金額（600000元），作為“營業外收入”，即全額確認了租賃標的資產的公允價值損益；然而在A模型下，在租賃開始日2015年1月1日只確認租賃凈投資額對應的那部分公允價值變動損益（564652.17），剩余資產對應的損益采用了遞延的方式，使用實際利率法在每年年末逐期確認，所以，在息稅前利潤的指數上，融資租賃模型的結果依然每年都略高于A模型。

3.3在資產（Asset）方面

融資租賃模型下，期初的資產額為=長期應收款+未擔保余值-未實現融資收益（4600000），隨之后續長期應收款，未實現融資收益的減少，租賃投資凈額也呈現逐年減少，直至租期結束，資產總額=未擔保余值（345663，27）在A模型下，資產凈額=剩余資產+應收租賃款，對剩余資產采用實際利率法計量，剩余資產逐年增加，應收租賃款逐年減少，在租賃開始日，將各期租金采用租賃內含利率5%折現資本化1000000*（P/A，5%，5）=4329000，作為“應收租賃款”，同時確認“剩余資產”（4000000-4329000*40/46=235652.17）只部分確認公允價值變動收益，因此，A模型下確認的資產、凈資產較之融資租賃模型的金額明顯較少。

3.4在相關財務指標方面的影響

盈利能力方面，我們用權益凈利率來衡量，權益凈利率=凈利潤/權益總額，因凈利潤和凈資產等額減少，所以其權益凈利率A模型會明顯減少；償債能力方面，我們通過利息保障倍數=息稅前利潤/利息費用來衡量，因息稅前利潤減少，利息費用不變，所以A模型下公司的償債能力也會下降；對于營運能力，總資產周轉率=營業收入/總資產，因著收入和資產同時減少，我們無法判斷在A模型下，其總資產周轉率的變化趨勢。所以，可見，A模型即在整個租賃期內，使實體的償債能力、盈利能力下降。

4融資租賃會計準則國際趨同化下的會計信息質量

首先，國際會計準則ED/2013/6意見稿要求的披露內容更加豐富，這些披露可以明顯增強會計信息的透明度，例如：租賃期內剩余資產的賬面價值、賬面價值發生變化時對其進行的調節、出租人對剩佘資產的風險管理策略（包括任何剩余價值擔保的金額）等信息都需要在A類業務的租賃期間進行列示。

其次，在融資租賃模型下，應收租賃款與剩余資產被合并確認為租賃凈投資=長期應收款+未擔保余值-未實現融資收益，“應收租賃款”和“剩余資產”被合二為一，并未能分別展示，ED/2013/6則要求出租人將應收租賃款與剩余資產分開核算，分開披露。這樣的要求無疑可以極大地提高信息使用者對于財務報表的可理解性和有用性。信貸風險（內含于應收租賃款）與資產風險（內含于剩余資產）都能被財務報表信息使用者更好的掌握使用。

第三，關于租賃收款額的到期日分析的披露，ED/2013/6的意見稿較之現行融資租賃模式的規定更為詳盡，這樣一來，財報信息使用者可以更好的掌握公司未來現金流量的狀況。

第四，現行租賃模式下，對于融資租賃和經營租賃的會計處理方式有著很大的不同，這樣，經濟實質極為相近的業務也會出現截然不同的處理方法，極大的降低了出租人財務報表的可比性，新的租賃分類標準（通過動產和不動產的劃分）從很大程度上緩解了這樣的矛盾，加強了租賃業務核算與出租人商業模式的一致性。因此，和現行租賃模式相比，國際會計準則ED/2013/6可以更好的反映出租人的商業模式。

最后，“較之現行融資租賃模式，國際會計準則ED/2013/6要求的更多的披露和區分，是否會增加關于會計信息使用者的信息處理成本呢？”筆者的答案是“否定”，筆者認為：更多的有效的信息披露會為信息使用者帶來更多的信息，特別是其出租人尤為關注的信貸風險和資產風險，這樣的披露基本符合成本效益原則，其收益將遠大于其信息加工成本。

參考文獻

[1]何敬.國際會計租賃準則變化對我國融資租賃行業的影響[J].西南金融，2013，（1）：6671.

[2]呂小月，李梅香，宋麗丹.國際租賃會計準則的發展動態及執行難點分析[J]