國際公共部門會計準則第39號最新進展及其啟示

應益華

摘要：2016年7月，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）頒布了《國際公共部門會計準則第39號——雇員福利》（IPSAS 39）。文章在梳理IPSAS 39主要內容的基礎上，對公共部門設定提存計劃和設定受益計劃等相關核算進行了介紹，并對我國未來發展類似準則提出了有益建議。

關鍵詞：IPSAS 39 IFRS/IAS 雇員福利 準則

2016年7月，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）頒布了《國際公共部門會計準則第39號——雇員福利》（IPSAS 39），自2018年1月1日起實行，鼓勵提前采用。IPSAS 39是在借鑒《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS 19）的基礎上發展而來，同時考慮了公共部門的特殊性，該準則的出臺為我國發展類似準則提供了有益借鑒。本文在對IPSAS 39主要內容進行分析評價的基礎上，對我國未來發展類似準則提出了建議。

一、IPSAS 39的主要內容

該準則主體分為目標、范圍、定義、短期雇員福利、離職后福利——設定提存計劃和設定受益計劃的區別、離職后福利——設定提存計劃、離職后福利——設定受益計劃、其他長期雇員福利、辭退福利、過渡條款、生效日期等內容。

（一）目標。該準則的主要目標是對雇員福利的會計和披露問題進行規定，要求主體確認：當雇員提供服務以換取未來的雇員福利支付時，確認為一項負債；當主體耗用了雇員為換取福利而提供的服務所產生的經濟利益和服務潛力時，確認為一項費用。

（二）范圍。該準則適用于雇主對所有雇員福利的核算，股份為基礎的交易除外（參見相關的股份為基礎的交易處理的國際或國家會計準則）。該準則不涉及雇員退休福利報告（參見處理雇員退休福利計劃的相關國際和國家會計準則）。

該準則適用于各種雇員福利，包括根據以下各項提供的福利：根據主體與雇員個人、雇員團體或他們的代表所簽訂的正式計劃或其他正式協議；根據法律要求或通過行業安排，主體需要向全國、州、行業或其他多雇主計劃提供資金；主體需要向綜合社會保障項目提供資金；由于非正式的慣例所產生的推定義務。雇員福利包括：（1）短期雇員福利。工資、薪金和社會保障提存金；帶薪年假和帶薪病假；利潤分享與獎金；非貨幣性福利（如醫療保障、住房、汽車、免費提供商品或服務、對商品或服務提供補貼）。（2）離職雇員福利。如：退休福利（如養老金和一次性退休支付）、其他雇員福利（如離職后人壽保險和離職后醫療保障）。（3）其他長期雇員福利。如：長期帶薪缺勤（長期服務休假和公休假等）、長期傷殘福利。（4）辭退福利。包括提供給雇員或他們親屬的福利，以及可能直接給雇員、其配偶、子女、其他被撫養人或其他（如保險公司）進行支付清償。雇員可能以專職、兼職、正式、不定期或臨時方式為主體提供服務。就該準則之目的而言，雇員包括IPSAS 24（關聯方披露）中定義的關鍵管理人員。

（三）定義。該準則從四個方面對相關詞匯進行了定義。具體包括：雇員福利的定義（包含雇員福利、短期雇員福利、離職后福利、其他長期雇員福利、辭退福利）；與計劃分類相關的定義（離職后福利計劃、設定提存計劃、設定受益計劃、多雇主計劃、政府計劃）；與設定受益凈負債或凈資產相關的定義（設定受益凈負債或凈資產、赤字或盈余、資產上限、設定受益義務的現值、計劃資產、長期雇員福利基金持有的資產、符合條件的保險單）；與設定受益成本相關的定義（服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額、重新計量、精算損益、計劃資產回報、結算）。

（四）短期雇員福利。短期雇員福利應包括以下項目：工資、薪金和社會保障提存金；帶薪年假和帶薪病假；利潤分享和獎金；當前雇員的非貨幣性福利。如果主體結算時間預期發生暫時性改變，無需對短期雇員福利進行重新分類。當然，如果利益變化的性質或期望結算的時間改變是非暫時性的，那么主體應考慮福利是否滿足短期雇員福利的定義。

1.短期雇員福利。雇員在會計期間內為主體提供服務，主體應當確認為換取該項服務而預期支付的短期雇員福利非貼現金額：（1）扣除任何已付金額，確認為一項負債（應計費用）。如果已付金額超過了福利的非貼現金額，且這筆預付金額將導致未來支付減少或者現金返還，主體應將超出部分確認為一項資產（預付費用）。（2）作為一項費用，除非另一項準則要求或允許將該福利納入一項資產的成本。

2.短期帶薪缺勤。該準則對帶薪缺勤、利潤分享和獎金計劃形式的短期雇員福利的會計處理進行了規定：在累積帶薪缺勤的情況下，當雇員提供服務從而增加其未來帶薪缺勤權利時確認帶薪缺勤形式的短期雇員福利的預期成本；在非累積帶薪缺勤的情況下，于缺勤發生時確認帶薪缺勤形式的短期雇員福利的預期成本。帶薪缺勤分為兩類：累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤可能是既定的（即雇員離開主體時，對未行使的權利有權獲得現金支付）或者非既定的（雇員離開主體時，對未行使的權利無權獲得現金支付）。主體應當在雇員提供服務從而增加其未來應享有的帶薪缺勤權利時，即產生一項義務，即使帶薪缺勤是非既定的，該項義務依然應當存在并予以確認，盡管雇員在使用累積非既定權利之前離開主體可能會影響該義務的計量。主體應當于報告期末根據已累積尚未使用的權利而導致預期額外支付的金額，計量累積帶薪缺勤的預期成本。該額外支付的金額僅因福利累積這一事實而預期發生，主體可能無需進行詳細的計算，就能估計未使用的帶薪缺勤中不存在重大的義務。非累積帶薪缺勤不能結轉，如果當期權利尚未全部用完將予以取消，并且雇員離開主體也無權獲得現金支付。主體僅于缺勤時確認負債或費用，因雇員服務并不能提高福利的金額。

3.利潤分享和獎金計劃。主體同時滿足下列條件時，應當確認利潤分享計劃和獎金支付的預期成本：主體由于過去事項導致現在具有支付職工薪酬的現行法定或推定義務；該義務能可靠的估計。

主體可能沒有支付獎金的法定義務，但有支付獎金的慣例，在這種情況下，主體除支付獎金外無其他現實選擇，則主體負有推定義務。推定義務的計量反映了一些雇員離開主體時未收到獎金的可能性。主體當且僅當滿足下列條件時，能對其業績相關支付計劃、獎金計劃、利潤分享計劃的法定義務和推定義務進行可靠的估計：計劃正式條款包含決定利益金額的公式；主體在財務報表授權發布之前決定支付的金額；過去的慣例為主體推定義務提供了明確證據。利潤分享計劃和獎金計劃的義務源自于雇員提供的服務而并非來自于主體所有者之間的交易。因此，主體應當將利潤分享計劃和獎金計劃相關的成本確認為費用而非利潤分配。如果利潤分享和獎金計劃不期望在雇員提供相關服務的報告期末后12個月之內全部結算，該支付屬于其他長期雇員福利。盡管該準則對短期雇員福利不要求特定披露，但應按照其他準則要求進行披露。

（五）離職后福利——區分為設定受益計劃和設定提存計劃。離職后福利計劃應當包括下列項目：退休后福利（如養老金和一次性的退休支付）；其他離職后福利（如離職后人壽保險和離職后醫療保障）。主體提供的離職后雇員福利安排屬于離職后福利計劃。主體所有這些安排均適用該準則，無論是否建立一個單獨的主體來收取提存金和支付福利。離職后福利計劃依據計劃主要條款及條件的經濟實質，區分為設定提存計劃或設定受益計劃。根據設定提存計劃，主體的法定或推定義務僅限于其同意向基金繳存的金額。因此雇員所取得的離職后福利金額取決于主體（也可能是雇員）對離職后福利計劃或者保險公司支付的提存金金額，以及提存金所產生的投資回報，因此精算風險（即福利少于預期）和投資風險（即投資資產將不足以支付預期的福利）實質上由雇員承擔。在設定受益計劃下，主體的義務是為當前及以前雇員提供約定的福利，并且精算風險和投資風險實質上由主體承擔，如果精算和投資的實際結果比預期差，主體的義務可能會增加。

（六）離職后福利——設定提存計劃。設定提存計劃的會計處理是簡單的，因為報告主體每一期間的義務取決于該期間將要提存的金額。因此，在計量義務或費用時不需要精算假設，通常也不存在精算損益。此外，義務應按非折現基礎計量，除非雇員提供相關服務的義務不會在報告期后的12個月內全部結算。

1.確認和計量。主體應當將為換取雇員在會計期間為主體提供服務而應付給設定提存計劃的提存金確認為：（1）作為一項負債（應計費用），該負債須扣除已經支付的提存金。如已支付的提存金超過報告期結束前支付所有服務的提存金，主體應將此項預付將導致未來支付的減少或現金的退還，超過部分確認為一項資產（預付費用）。（2）作為一項費用，除非其他準則要求或允許將提存金包含在資產的成本當中。當設定提存計劃的提存金并非全部在雇員提供服務當期期末12個月內清算，應當按能夠反映資金時間價值的相關折現率進行折現。

2.披露。主體應當披露設定提存計劃確認為費用的金額以及按照IPSAS 20要求主體披露主要管理層設定提存計劃的提存金信息。

（七）離職后福利——設定受益計劃。設定受益計劃的會計處理較為復雜，因為計量義務和費用時需要精算假設，并可能產生精算損益。此外，義務以折現基礎計量，因為雇員提供的服務可能很多年以后才進行結算。

1.確認和計量。設定受益計劃可能是不注入資金的，也可能全部或部分由主體（有時由其雇員）向法律上獨立于報告主體的主體或基金以繳納提存金的形式注入資金，并從該主體或基金支付雇員福利。到期時已注資福利的支付不僅取決于基金的財務狀況和投資業績，且取決于主體補償基金資產短缺的能力和意愿，因此主體實質上承擔著與計劃相關的精算風險和投資風險。因此，主體確認設定受益計劃的費用未必是本期應付的提存金額。

主體設定受益計劃的會計處理包含下列步驟：確定盈余或赤字；在盈余或赤字中確認下列金額：當期服務成本、任何過去服務成本以及清算損益；確定設定受益凈負債或凈資產的重新計量決定金額（包含精算損益、計劃資產的回報、資產上限影響的任何變化）。當主體有多項受益計劃時應分別對每個重大計劃運用上述程序。

（1）推定義務。主體不僅應確認設定受益計劃正式條款下的法定義務，而且應確認非正式慣例產生的任何推定義務。當主體沒有現實選擇而只能支付雇員福利時，非正式的慣例將導致推定義務的產生。推定義務的一個例子是主體改變非正式慣例將導致主體對雇員關系產生無法接受的損害。設定受益計劃正式條款可能允許主體終止對該計劃的義務。但是，如果雇員仍留在主體，終止對計劃的義務（尚未支付）通常是困難的。因此，如無相反的證據，離職后福利的核算假定雇員在剩余的工作期限內，主體目前承諾的這種福利將會持續下去。

（2）財務狀況表。主體應當在財務狀況表中確認設定受益計劃凈負債或凈資產。設定受益計劃存在盈余的，主體應當按照下列兩者孰低計量設定受益資產：設定受益計劃的盈余；按照相關折現率確定的資產的上限。當設定受益計劃注資過多或者出現精算利得，可能產生設定受益計劃凈資產，主體在下列情況下確認設定受益計劃凈資產：主體控制了一項資源，并能夠利用該盈余獲得未來經濟利益；該控制是過去事項的結果（主體支付的提存金和雇員提供的服務）；主體能夠以減少未來提存金或者現金返還的形式獲取未來經濟利益，這種經濟利益或者給予主體，或者間接劃歸虧損的另一項計劃。

2.確認和計量——設定計劃義務的現值和當期服務成本。設定受益計劃的最終成本受到多種變量的影響（最終薪金、雇員流動率和死亡率、雇員的貢獻和醫療費用的趨勢）。計劃的最終成本是不確定的，且此不確定性可能持續很長一段時間，為計量離職后福利義務的現值和相關的服務成本，主體有必要：利用精算估值方法；將福利歸屬于服務期間；作出精算假設。

3.過去服務成本和結算損益。在確定過去的服務成本或者結算損益之前，主體應當采用計劃資產的當前公允價值和目前的精算假設重新計算設定受益凈負債或凈資產，當前精算假設應反映計劃在修改、縮減或結算之前提供的福利。在計劃修改、縮減和結算損益交易同時發生的情況下，主體無需區分相關的過去服務成本。在某些情況下，計劃修改發生在結算之前，例如當主體改變計劃福利，并隨后結算修改后的福利時，主體在結算損益之前確認過去服務成本。如果一項計劃的終止的結果是義務得到清償以及計劃停止存在，結算與計劃修改和縮減一起發生。當然，如果計劃被一項實質上提供同樣福利的新計劃所取代，計劃的終止并不是結算。

（1）過去服務成本。過去服務成本是指設定受益計劃修改或者縮減所導致的設定計劃義務現值的變化。主體應當將下列兩者的最早者的過去服務成本確認為費用：計劃修改或縮減發生時；主體確認相關的重組成本（參見IPSAS 19，準備、或有負債和或有資產）或者終止福利時。當主體減少現有設定受益計劃下的應付福利，并同時增加在該計劃下的針對相同職工的其他應付福利，主體應將變動的凈額作為單項變動處理。

（2）結算損益。結算損益是下列兩項的差額：結算日確定的設定受益計劃義務的現值；結算價格，包括轉移的計劃資產和主體直接發生的與結算相關的任何支付。主體應當在設定受益計劃結算發生時，確認為一項結算損益。當主體進入一項交易消除設定受益計劃下部分或所有的進一步的法定和推定義務，結算發生。在某些情況下，主體獲得一項保險單為部分或全部當期和前期與雇員服務相關的雇員福利融資，如果主體保留法律或推定義務，則該保險單獲取不是結算。

4.確認和計量——計劃資產。

（1）計劃資產的公允價值。設定受益計劃義務的現值減去設定受益計劃資產的公允價值確定赤字或盈余。計劃資產不包括報告主體應付未付給基金的提存金以及由主體發行并由基金持有的任何不可轉換的金融工具。計劃資產扣除與雇員福利不相關的任何基金負債，例如，源于衍生金融工具的交易、其他應付款項和負債。當計劃資產包含符合條件的保險單與部分或所有計劃下的應付福利的金額和時間精確配比，這些保險單的公允價值（如果保險單的應收金額不能全數收回，扣除任何必要的減少）被推定為相關義務的公允價值。

（2）補償。當且僅當實質上確定另一方將補償結算設定受益計劃義務要求的部分或全部支出，主體應當：將補償權確認為一項單獨的資產，并按公允價值計量；按照計劃資產公允價值的變化同樣的方式分解和確認補償權公允價值的變化。有時主體可以依賴如保險公司的其他方支付結算設定受益計劃義務要求的部分或全部的支出。符合條件的保險單作為一項計劃資產。主體按照其他計劃資產同樣的方式核算符合條件的保險單。當主體持有的保險單不是一份符合條件的保險單，則該保險單不屬于計劃資產。如果按照一項保險單或者一項法律約束力的契約產生的歸墊權與設定受益計劃的應付福利的金額和時間完全配比，歸墊權的公允價值被認為是相關義務的現值（如果歸墊權不能全部全數收回，扣除任何必要的減少）。

5.設定受益成本的構成。主體應當確認設定受益計劃成本的構成，除了在某種程度上，其他國際公共部門會計準則要求或允許這些包含在資產的成本之中。具體如下：盈余或赤字中的服務成本；盈余或赤字中設定受益計劃凈負債（凈資產）利息凈額；設定受益計劃凈負債或凈資產的重新計量。其他國際公共部門會計準則要求將有些雇員福利成本包含在資產的成本當中，如存貨、不動產、場廠和設備（參見IPSAS 12、IPSAS 17）。

（1）設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額。設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額通過將設定受益計劃的凈負債（凈資產）乘以確定的折現率來確定。設定受益計劃的凈負債（凈資產）和折現率應當在報告期間開始時確定，同時須考慮該期間由于提存和福利支付所導致的設定受益計劃凈負債（凈資產）的變化。設定受益計劃凈負債的利息凈額可以被視為包含計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用和資產上限影響的利息。

（2）設定受益計劃凈負債或凈資產的重新計量。重新計量包含：精算損益；計劃資產的回報，不包括設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額；資產上限影響的任何變化，不包括設定受益計劃凈負債（凈資產）的利息凈額包含的金額。

6.列報。

（1）抵消。當下列兩個條件均滿足時，主體應當抵消一項計劃相關的資產與另一項計劃相關的負債：擁有使用一項計劃的盈余來結算另一項計劃的義務的法定強制權；打算按凈額清償義務，或同時實現一個計劃的盈余和結算其他計劃的義務。抵消標準類似IPSAS 28（金融工具：列報）所設定的標準。

（2）流動/非流動區分。有些主體對流動資產及負債和非流動資產及負債進行區分，該準則不特別規定主體是否應對離職后福利引起的資產和負債區分為流動和非流動部分。

（3）設定受益成本的構成。主體應確認服務成本和設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額。該準則未說明主體應當如何列報服務成本和設定受益計劃凈負債或凈資產，主體應按照IPSAS 1（財務報表列報）規定要求進行列報。

7.披露。主體應當披露下列信息：設定受益計劃的特征及與之相關風險的解釋；設定受益計劃在財務報表中確認的金額和解釋；設定受益計劃可能影響主體未來現金流量金額、時間和不確定性的影響描述。為滿足上述目標，主體應當考慮下列因素：滿足披露要求的必要細節的水平；在每個不同要求強調的程度；進行匯總和分解的程度；財務報表信息使用者是否需要額外的信息評估定量信息。如果按照該準則和其他國際公共部門會計準則要求提供的披露信息不能充分滿足目標，主體應當披露必要的額外信息以滿足這些目標。主體應當評價是否全部或部分披露應當分解為不同的計劃或者實質上不同風險的集團計劃。

（八）其他長期雇員福利。其他長期雇員福利包括下列項目（預計在雇員提供相關服務的報告期末以后12個月內不會全部清算）：長期帶薪缺勤；多年期福利計劃或其他長期服務福利；長期傷殘福利；利潤分享和獎金；遞延酬勞；個人進入新工作之前的主體應支付的賠償金。該準則要求對其他長期雇員福利采取簡化的會計方法，與離職后福利要求的核算不同，該方法不要求重新計算凈資產或凈權益。

主體應當按該準則的有關規定確認和計量其他長期雇員福利計劃的盈余或赤字及歸墊權。對于其他長期雇員福利，主體應確認下列金額加總凈額為盈余或赤字，除非在某種程度上其他國際公共部門會計準則要求或允許將其包含在下列資產的成本中：服務成本；設定受益凈負債或凈資產的利息凈額；設定受益凈負債或凈資產的重新計量。其他雇員福利的形式之一是長期傷殘福利。如果福利的水平取決于服務期間的長短，當服務提供時就產生義務。該義務的計量反映須支付的概率以及預期支付期間的長度。如福利的水平對任何傷殘雇員相同而與服務年限無關，這些福利的期望成本于導致長期傷殘事項發生時確認。該準則不要求對其他長期雇員福利進行特別披露，但應按照其他國際公共部門會計準則的可能要求進行相關披露。

（九）辭退福利。該準則將辭退福利與其他福利計劃進行區分，因為產生義務的事項是辭退雇員而不是雇員服務。辭退福利產生于主體決定辭退雇員或雇員決定接受主體提供的利益以換取解除雇傭關系。辭退福利不包括應雇員要求終止雇傭關系而不需要主體提供福利，或者作為強制性退休要求的結果的雇員福利，因為這些福利屬于離職后福利。有些主體對應雇員要求終止雇傭關系提供的福利比應主體要求終止雇傭關系提供的福利水平更低，兩者之間的差額屬于辭退福利。辭退福利屬于典型的一次性支付，但有時包括：（1）間接或直接通過雇員福利計劃提高離職后福利。（2）如雇員不再提供給主體具有經濟利益的額外服務，薪水支付至特定指定期間的期末。按照雇員福利計劃的條款提供的雇員福利是否屬于辭退福利取決于主體決定終止雇員的雇傭關系和非以未來服務提供為條件是否同時滿足。有些雇員福利提供不考慮雇員離職的原因，該福利的支付是確定的（受限于任何既定或最低服務要求），但是支付的時間是不確定的。盡管此類福利在某些地區被描述為辭退補償金或辭退遣散費，它們屬于離職后福利而不是辭退福利，主體應將此類福利確定為離職后福利。

1.確認。主體應當在下列兩者孰早日確認辭退福利產生的一項負債和費用：主體不能撤銷這些福利的提供；主體確認IPSAS 19范圍內的重組成本以及包含辭退福利的支付。應付辭退福利作為主體決定終止雇員的雇傭關系的結果。當主體確認辭退福利時，主體也可能確認計劃修改或雇員福利的縮減。

2.計量。主體應當在初始確認時計量辭退福利，并按照雇員福利的性質計量和確認其后續變化：如果辭退福利預期在辭退福利確認的報告期末的12個月之前全部清償，主體應適用短期雇員福利的要求，反之則適用其他長期雇員福利的要求。因辭退福利不是換取服務，因此無需將辭退福利歸屬于服務期間。

二、IPSAS 39對我國目前發展相關準則的啟示

IPSAS 39是在借鑒IAS 19的基礎上發展而來，主體內容和IAS 19基本一致，但也存在一定的差異，主要體現在以下方面：IPSAS 39包含公共部門獎金計劃的額外指南。對于離職后義務的折現問題，IAS 19要求主體應用的折現率根據與離職后福利義務期限和幣種相一致的高質量公司債券的市場收益率確定，IPSAS 39要求主體運用反映資金時間價值的折現率并要求主體披露折現率決定的基礎。IPSAS 39包含一個可反駁的推定，即長期傷殘支付通常不會受到計量離職后福利同樣不確定性程度的影響，主體考慮部分或全部傷殘支付是否應按離職后福利同樣的方式進行確認；IAS 19不包含可反駁的推定。IPSAS 39確認設定受益凈負債或凈資產的重新計量為凈資產或凈權益；IAS 19則將設定受益凈負債或凈資產的重新計量確認為其他綜合收益。IPSAS 39在某些情況下采用了與ISA 19不同的詞匯，最顯著的例子是IPSAS 39使用了“收入”“控制”“受控主體”等詞匯，而IAS 19采用的詞匯則是“收益”“母公司”“子公司”等詞匯。

從某種意義上而言，IPSAS和IFRS/IAS之間存在趨同和適度分離兩種趨勢，這主要是由于政府的活動大致可以分為“企業型活動”和“政務性活動”，不同的活動呈現出不同的受托責任，就“企業型活動”而言，IPSAS和IFRS/IAS的趨同越來越明顯，這既有助于減少IPSAS的制訂成本，也為實現知識的遷移和會計信息的可比性提供了良好的基礎。另一方面，由于部分政府活動的“公益性”特征越來越明顯，單純地借鑒IFRS/IAS難以實現社會公眾對政府會計信息的異質化需求，因此有必要考慮單獨制訂相應的準則。

目前對政府會計的改革已基本上形成共識，政府會計改革已經進入深水區，即究竟如何制訂有效的政府會計具體準則并有效實施，這就必須考慮到我國目前的國情和治理全球化的背景，應在借鑒IPSAS和我國企業會計準則的基礎上，盡快制訂一套完整的政府會計準則體系。S

參考文獻：

[1]IPSASB.IPSAS 39-Employee Benefits，2016.

[2]賈春霞.我國政府會計準則制定模式選擇[J].商業會計，2013，（9）：16-18.