建筑業“營改增”過渡階段工程量清單計價簡述

劉光敏+劉文華

摘 要：2016年5月1日起全國范圍內全面實行營改增政策，建筑服務業“營改增”現處于過渡階段，其增值稅的計價和價格體系還不夠健全，相應制度還在完善中。為保證“營改增”后工程造價體系平穩過渡，并真實反映工程實際成本，保護建設方和承包方的合法利益，避免因計稅方式帶來的爭議或索賠。文章結合當前政策，就建筑業“營改增”相關文件解讀，“營改增”前后的工程造價變化，過渡階段工程造價的計價方式、工程量清單的編制及影響進項稅額的因素等幾個方面進行闡述，探索出適應當前形勢的工程量清單計價方法。

關鍵詞：“營改增” 建筑業增值稅 工程量清單 工程造價 計價模式

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）03-135-05

2016年3月5日的第十二屆全國人民代表大會第四次會議上，國務院總理李克強在政府工作報告中明確：“全面實施營改增，從今年5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業負稅只減不增?！?/p>

全面實行“營改增”以來，減稅效果顯著。據財政部、國家稅務總局通報數據為2016年1～11月份“營改增”帶來的整體減稅已達到4699億元，全年有望實現5000億元以上的減稅規模。

在此背景下，本文試結合當前政策，就營改增對建筑工程工程量清單計價的影響做簡要闡述，供廣大建筑、房地產等行業從業者參考。

一、“營改增”的概念及票據

所謂“營改增”，就是營業稅改征增值稅。增值稅是以商品生產流通和提供勞務所產生的增值額為征收對象的一種流轉稅。所謂“增值”是指納稅人在一定時期內銷售產品或提供勞務所得收入大于購進商品和取得勞務所支付的金額的差值，是納稅人在其生產經營活動中所創造的新增價值。

增值額在具體經濟運行中計算較為困難，在使用增值額計算增值稅時實際操作上均采用間接計算方法，即以商品銷售額為計稅基數，同時允許從稅額中扣除上一道已經繳納的稅款，以實現按增值因素增稅的原則。

增值稅是對于價值增加部分進行征稅，減少了重復征稅的環節，是一種流轉稅、價外稅，體現了有增值才征稅的原則。

增值稅專用發票是由一般納稅人或國家稅務機關開具，其形式如圖1.1。

增值稅專用發票一式三聯，其三聯的內容一致：第一聯為記賬聯，是銷貨方的記賬憑證，票面上的“稅額”指的是“銷項稅額”，“金額”指的是銷售貨物的“銷售額”，營業額等于銷售額與稅額之和；第二聯：抵扣聯，是購貨方扣稅憑證，票面上的“稅額”指的是“進項稅額”?！敖痤~”指的是購入貨物的“稅前價格”；第三聯：發票聯，是購貨方的記賬憑證，購入貨物的價款為稅前金額與進項稅額之和。

增值稅專用發票中稅率為國家規定稅率值，在經營活動中此稅率不允許競爭和調整。增值稅專用發票中價稅進行分離，體現了增值稅為價外稅的特點。

若計稅方式采用一般計稅方法計稅，則增值稅專用發票中不能體現銷貨方的應納稅額，其應納稅額=專用發票銷項稅額-進項稅額（上游銷貨方已經繳納的稅款之和或從事與本貨物銷售有關的經營活動中已取得增值稅專用發票稅額之和），銷項稅額=銷售額*稅率（建筑業為11%），但可以體現購貨方進項稅額。若采用簡易計稅，則增值稅專用發票中稅額即為銷貨方的應納稅額。

二、財稅〔2016〕36號文解讀

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局聯合下發了財稅〔2016〕36號文，該文件標志著建筑業、房地產業被正式納入營改增范疇。該文與建筑業有關的規定，重點需關注以下三點：

1.稅率和征收率。

稅率：《營業稅改增值稅試點實施辦法》第三章關于稅率規定，不同行業稅率不同，分為17%、11%、13%、6%、0%五檔（生產企業有13%），按照銷售額計算銷項稅額，購貨方可用此銷項稅額抵扣應納稅額。一般計稅方法采用稅率的方式計稅，適用于一般納稅人。

征收率類似于營業稅，按照銷售額計算應納稅額，征收率一般為3%（因不同行業不同而不同），不能抵扣進項稅額。簡易計稅方法采用征收率的方式征收，適用于小規模納稅人或特定一般納稅人。

2.納稅身份：一般納稅人和小規模納稅人。

納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅行為的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。

年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。

3.計稅方法：一般計稅和簡易計稅。

一般納稅人納稅時可采用一般計稅和簡易計稅，納稅人采用一般計稅時可自行開具增值稅專用發票，進項稅額可抵扣。小規模納稅人只能采用簡易計稅，小規模納稅人進項稅不可抵扣且不可自行開具增值稅專用發票，若需開具，需向其主管國稅機關申請代開，其征收率為3%，此票稅額可作為購貨方的進項稅額，可抵扣。若小規模納稅人開具增值稅普通發票，則不能作為購貨方的進項稅額，不可抵扣。

三、建筑業“營改增”工程造價的差異

“營改增”后工程造價及構成發生了較大的變化，主要表現為以下五個方面：應納稅額、造價構成、甲供材、工程造價及預征收率差異等。

1.應納稅額差異。

同地區建筑工程造價相同的情況下，應納稅額因計稅方式不同而不同，營業稅及增值稅的簡易計稅應納稅額相同，但增值稅的一般計稅應納稅額不同，主要由于進項稅額不同而不同，進項稅額因企業的管理水平、采購方式、承包方式等不同而不同。進項稅額可反映企業的整體管理水平。

2.工程造價構成差異。

建筑業營業稅與增值稅（一般計稅）工程造價構成不同，在營業稅模式下構成工程造價的各項費用（除稅金及附加外）均為含稅價，增值稅一般計稅構成工程造價的各項費用均為稅前價。

營業稅模式下工程造價構成：

工程造價=含稅（人工費+材料費+施工機具費+管理費+規費+利潤）+應納稅額

增值稅一般計稅工程造價構成：

工程造價=稅前造價+銷項稅額

稅前造價=除稅（人工費+材料費+施工機具費+管理費+規費+利潤）+增值稅附加

銷項稅額=稅前造價*銷項稅率（11%）

3.甲供材差異。

建筑業和房地產業全部實行“營改增”后，甲供材和建筑業的勞務都屬于同一稅種—增值稅。無論是建設方采購還是承包方采購均可抵扣應納稅額，其抵扣額度一致。由于建設方銷項稅額額度有限，甲供材料及設備的進項稅率往往會大于建設方的銷項稅額。建議將甲供材料和設備全部或部分由承包方購買，其稅差可抵扣進項稅率小于11%的物資或勞務，但需在合同價簽訂之前協商好，并在合同中約定?；蛴山ㄔO方測算自己所需的進項稅額，從而確定甲供材料或設備的金額，總體而言雙方稅負基本平衡，不能浪費進項稅額抵扣。

4.工程造價差異。

“營改增”后銷項稅率比營業稅率高，但由于稅率基數不同以及進項稅額可抵扣，很難直觀判定“營改增”前后的造價高低，經分析“營改增”前后建筑工程造價總體變化幅度在合理范圍內。

表3.1為一個典型項目在“營改增”前后工程造價對比。從表中可見，增值稅（一般計稅），盡管稅率（11%）較營業稅征收率（3%）高，但由于材料、設備、機械、勞務及間接費（部分可抵扣）的綜合進項稅額可抵扣，最終工程總造價反而降低了1.94%（措施費及規費稅率不變）。

營改增導致的工程造價增減，可建立如下分析模型：

△—“營改增”后造價增減比例=（增值稅一般計稅-營業稅）工程造價/營業稅工程造價

α—含進項稅材料、設備或勞務金額占工程造價比例

T—進項綜合稅率

若△=0，當17%稅率權重占85%，3%權重占15%時，則T=14.9%，α=53.91%；以進項綜合費率為基準，增減比例△隨α取值范圍變化而變化。

通過模型分析，“營改增”前后工程造價的變化幅度在±4%左右，增減比例主要取決于進項綜合稅率的高低。若17%進項稅率的材料或設備造價占工程造價比例越高，其降幅越大，反之增幅越大。

通過對具體項目的實測分析，“營改增”前后工程造價變化幅度在0～3.5%之間，整體負稅降低。以上比例因地區不同而略有不同。下表3.2為測算某房地產商營改增前后專業分包造價變化幅度表。（增減比例中+為增加，-為減少）：

5.預征收率差異。

依據《營業稅改征增值稅有關事項規定》（七）建筑服務中規定：一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，若適用一般計稅方法計稅的，按照2%的預征率預繳稅款。若適用簡易計稅方法計稅的，按照3%的征收率預繳稅款。若納稅人中的小規模納稅人，按照3%的征收率預繳稅款。一般納稅人一般計稅預征收率低于簡易計稅、小規模納稅人的預征比例，也低于營業稅的征收率。

四、建筑業“營改增”過渡階段計價方式

由于目前“營改增”的計價和價格體系還未完善，國家相關政策及規定尚未全部出臺，為響應“營改增”政策，在“營改增”過渡期內工程量清單計價需按價稅分離的原則進行編制，在不改變現有的計價和價格體系為前提的臨時性過渡方案，主要表現為如下三種方式：

1.綜合系數調整法。

綜合系數分為工程直接費中材料費、施工機具費及間接費綜合系數。工程直接費沿用營業稅價格體系，其定額人工費、材料費、施工機具費均為含稅價計價，綜合測算扣除含稅的材料費及施工機具費的進項稅額后（稅前價）占含稅的材料費及施工機具費的比例，該比例即為工程直接費綜合系數，通過該系數將含稅的材料費及施工機具費換算成稅前價。含稅工程間接費扣除該間接費的進項稅額（稅前價）后占含稅間接費之比。該比例即為間接費綜合系數，其公式如下：

材料費綜合系數=（含稅材料費-該材料的進項稅額）/含稅材料費

施工機具費綜合系數=（含稅施工機具費-該施工機具的進項稅額）/含稅施工機具費

間接費綜合系數=（含稅間接費-間接費的進項稅額）/含稅間接費

目前采用該綜合系數的主要有北京、湖北等地區。見表4.1；表4.2。

以上綜合系數調整法實際上為近似計算，由于構成工程造價各要素比例不同，影響因素較多，此方式為營改增工程造價最簡單最直接的計價方式。

2.近似進項稅率換算法。

該換算法將含稅價通過近似進項稅率換算成稅前價，其換算公式如下：

稅前材料價=含稅材料價/（1+該材料近似進項稅率）

稅前施工機具價=含稅施工機具價/（1+該施工機具近似進項稅率）

稅前間接費=含稅間接費/（1+間接費近似進項稅率）

目前采用近似進項稅率換算的主要有無錫等地區，見表4.3和表4.4。

工程間接費可通過近似進項稅率換算成固定費率，直接替換原定額費率。從以上可以看出進項稅率均為近似值，無法精準計算。主要由于材料費、施工機具費及工程間接費的費用組成不是單一費用而是多種費用組成的綜合單價，各組成費率也不盡相同，定額取定價并非實際采購價，取定價與采購價差值也會產生進項稅率，經營方式不同而進項稅額也不同。間接費包含范圍更廣，間接費每筆開支均可以產生進項稅率，其稅額均不同。所以材料費、施工機具費及間接費的進項稅率均為近似值，無法精確計算。

3.稅前價計價。

就是將構成工程造價的各費用均按稅前價進行計算。定額人工費、材料費、施工機具費、管理費、利潤等均按稅前價取定。即將原定額計價的含稅價替換成稅前價，增值稅附加計入管理費中。采用此方式的主要有廣州、山東等地區，見表4.5。

五、“營改增”過渡階段工程量清單的編制

鑒于以上情況，由于新的計價和價格體系還未建立，市場并不成熟，制度上還需完善，營業稅模式下的計價和價格體系在造價人員腦海中根深蒂固，為避免工程造價大幅偏離實際，建議工程量清單按近似進項稅率換算方式進行編制，既保留了原計價和價格體系又順利實現營改增過渡。即將原含稅價通過近似進項稅率換算成稅前價，增值稅附加單獨計取并入到稅前綜合單價中。工程量清單編制原則為：價稅分離、簡化計算、固化進項稅率。其編制如下：

1.投標總價匯總表，見樣表5.1。

表5.1中體現了價稅分離的原則，此表中的稅額并非承包商繳納的稅額，實際繳納稅額應為銷項稅額-進項稅額。

2.工程量清單綜合單價表，見樣表5.2。

3.含稅綜合單價組價明細表，樣見表5.3。

表5.3中，人工費可以為定額人工費、市場價或勞務分包（含稅）的價格。主材費及輔材費應為廠家或供貨商（均為一般納稅人）到現場的含稅綜合單價，不應為小規模納稅人到現場的含稅綜合單價。機械費可以為投標人自購、租賃或勞務分包單位提供的含稅綜合單價。主材損耗率應為招標人按有關規定約定或行業標準，不允許投標人更改。在增值稅一般計稅通過近似進項稅率換算計價，招標文件中應約定人工費、機械費及材料價格報價方式等，投標人在報價時必須按投標文件的約定進行報價。

4、進項稅率明細表，見樣表5.4。

表5.4中的進項稅率建議在招標時應固化，便于評標。材料費、輔材費或機械費若有多種不同稅率組成，在招標時應綜合測定或固定單項稅率再計算綜合稅率。人工費為勞務分包的價格（若為本單位工人自行施工則進項稅率為零）；主材、輔材及機械費的綜合進項稅率參照國家和地方規定的稅率計??；但大型機械建議按租賃（含操作工）的進項稅率計取，小型機械建議按投標人自行購買的進項稅率計取。

5.稅前綜合單價組價明細表，見樣表5.5。

樣表5.5中：

（1）稅前綜合單價=人工費+主材費+輔材費+機械費+管理費+利潤+規費+增值稅附加

（2）稅前人工費=表5.3中人工費/（1+表5.4中人工費進項稅率）

（3）稅前主材費=表5.3中主材費/（1+表5.4中主材費進項稅率）

（4）稅前輔材費=表5.3中輔材費/（1+表5.4中輔材費進項稅率）

（5）稅前機械費=表5.3中機械費/（1+表5.4中機械費進項稅率）

（6）增值稅附加=（銷項稅-進項稅）*增值稅附加稅率；

（7）管理費的費率在一般計稅模式下綜合測定，不計取進項稅率；利潤、規費及增值稅附加均無進項抵扣。

6.銷項稅綜合單價明細表，見樣表5.6。

表5.6中，銷項稅單價=[稅前（人工費+主材費+機械費+管理費）+利潤+規費+材差]*銷項稅率（11%）。

7.增值稅附加表，見樣表5.7。

表5.7中：

（1）進項稅額=表5.3中（人工費+主材費+輔材費+機械費）-表5.5中（人工費+主材費+輔材費+機械費），不考慮管理費的進項稅抵扣。

（2）增值稅=銷項稅-進項稅

（3）增值稅附加=增值稅*增值稅附加稅率（暫定12%，依據地方規定，此部分費用繳納給地方稅務部門）。增值稅附加未進入管理費中，但計入稅前綜合單價中。

8.措施項目費清單，見樣表5.8。

表5.8中不含模板搭拆費用（模板列入分部分項工程清單中）。措施費包含內容多范圍廣，進項綜合稅率很難精準計算，仍采用固化分項近似進項稅率進行計價。

9.其他項目清單，見樣表5.9。

表5.9中，材料及設備進項稅率為17%，分包商工程暫估價款及暫定金額的進項稅率為11%，分包管理費的進項稅率為3%。（以上數據和稅率僅供參考）。

六、影響進項稅額的因素

目前“營改增”正處于持續推進、完善階段，多檔稅率并存（17%、13%、11%、6%、0%稅率和3%征收率）。建筑業相關的貨物或勞務種類繁多，幾乎各檔稅率都可能涉及，抵扣稅額因稅率不同而不同，建筑活動中所發生的一切費用均有可能產生進項稅額，具有不確定性。影響進項稅額的因素主要為進項稅率和稅前金額，具體影響因素如下：

1.牽涉行業廣：主要有制作業、建筑服務業、房地產業、水利電力、交通運輸等行業。

2.采購對象及價格不同：對象分為一般納稅人、小規模納稅人。

3.供貨方式不同：供貨商供貨到施工現場；委托物流單位運輸到現場；購買方自有車輛運至現場等。

4.票據類型不同：國稅發票有分增值稅專用發票、增值稅普通發票及普通發票。

5.組成材料單價稅率不同：材料單價實際上為綜合單價，包含材料原價（即供應價，17%、13%、6%、3%，0%）、運雜費（17%、13%、11%）、運輸損耗費（17%、13%、6%、3%，0%）、采購保管費（無進項稅）、檢驗試驗費（6%）等。

6.組成機械臺班單價稅率不同：機械臺班單價實際為綜合單價，包含機械的折舊費（17%）、大修費（17%）、經常修理費（0%）、安拆費（6.6%）、人工費、燃料動力費（汽油17%、柴油17%、電力17%、煤17%、水3%）（13%）。

7.地區差異不同：引起的價格和進項稅額差異。

8.承包方式及范圍不同：按承包單位之間的關系和地位可分為總承包、專業分包和獨立分包、聯合承包、直接承包等。按承包內容可分為包工包料、包工部分包料、包工不包料等。

從以上可以看出，為減輕企業稅負，采用最優的經營方式，提高企業的管理水平，盡可能增加進項稅額。

2016年5月1日建筑業全面實行營改增以來，營改增對現行核算、計價和價格體系造成很大的沖擊。截直目前，全國范圍內尚未找到一種精準計算稅前金額和進項稅額的有效方法。由于目前建筑業營改增計價和價格體系還不夠健全，制度還在完善中，在過渡階段無論采用哪種計價方式，均采用近似進項稅率計價。

參考文獻：

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[10] 江蘇省住房和城鄉建設廳，江蘇省住房城鄉建設廳關于建筑業實施營改增后江蘇省建設工程計價依據調整的通知，蘇建價〔2016〕154號，，2016.4.25.

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[12] 候曉梅.建筑工程定額原理與計價.編者.北京理工大學出版社，2013.8.1

（作者單位：大連萬達商業地產股份有限公司成本控制部 北京 100022）

（責編：鄭釗）