受托加工業務會計核算探析

羅慧

摘要：委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費和代墊部分輔助材料的業務?！镀髽I會計準則》沒有對受托加工業務的會計核算有明確的規范，因此受托加工業務的會計核算在實踐中存在模糊與爭議。本文對受托加工企業收到委托方提供的原材料的核算、僅提供勞務的受托加工業務的核算、委托方提供主要材料的受托加工業務的核算三個關鍵問題進行探討，以期為受托加工企業的會計核算提供合理的意見。

關鍵詞：受托加工；受托方；委托方；會計核算

按照《企業會計準則》的規定，委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費和代墊部分輔助材料的業務?！镀髽I會計準則》沒有對受托加工業務的會計核算有明確的規范，因此受托加工業務的會計核算在實踐中存在模糊與爭議。本文對受托加工業務的幾個關鍵問題的會計核算進行探討，以期為受托加工企業的會計核算提供合理的意見。

一、收到委托方提供的原材料的核算

在實務中，由委托方提供加工所需要的主要材料，受托方只是提供勞務或者輔助材料，這種委托業務十分常見。收到委托方提供的原材料是否要納入受托方的原材料進行核算，不少學者和會計實務工作者提出了自己的觀點。尹清芝（2012）認為應該設置“受托加工物資”會計科目，作為“存貨”的備抵科目反映。郁輝（2006）認為對委托方提供的材料應該視同企業自購材料進行管理和核算，要做相應的賬務處理，并在財務報表中體現。

將委托方提供的原材料納入受托方的原材料進行核算，這種觀點是出于加強受托材料的管理與控制的考慮，但卻忽視了《企業會計準則》對資產的定義?！镀髽I會計準則----基本準則》第二十條規定：資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期給企業帶來經濟利益的資源。委托方提供的原材料不能納入受托企業的資產進行核算，因為與這些原材料有關的經濟利益根本不可能流入受托企業。委托方將原材料提供給受托方，僅僅是因為加工業務的需要，最終這些材料的成本會轉移到加工產品上。受托方只能獲取加工業務的勞務費，這些原材料最終帶來的利益是歸屬于委托方。所以將委托方提供的原材料納入受托方的原材料進行核算，這種處理方法是不符合《企業會計準則》的。

為了對委托方提供的原材料加強管理，應該對這部分材料進行表外核算。受托加工企業設置表外賬戶：“受托加工原材料”，按照加工訂單分類管理及核算收到的委托方發來的加工原料及主要材料。

二、僅提供勞務的受托加工業務的核算

在實務中，委托方提供全部材料，受托方僅提供勞務，收取加工費?！镀髽I會計準則第1號----存貨》第十三條規定：企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。這種業務的性質本來十分簡單，但由于準則缺乏具體的規范，許多受托企業的會計處理十分繁瑣。常見的做法是設置“生產成本”科目，發生人工成本和相關間接費用時，借記“生產成本----代加工產品”，貸記“應付職工薪酬”、“制造費用”等科目。加工品完成后，借記“庫存商品---代加工產品”，貸記“生產成本---代加工產品”。

這樣處理似乎遵循了準則，但很快會出現問題。因為代加工的產品根本不是企業的資產，不能作為企業的資產納入表內核算和管理。而企業的報表上卻將企業提供的勞務的成本反映在存貨里。這樣處理直接導致賬實不符。

建議受托加工企業對這類業務不要通過“生產成本”和“庫存商品”科目處理，而是通過開設“勞務成本”科目處理?！皠趧粘杀尽笨颇渴恰镀髽I會計準則----應用指南》中設置的科目。該科目核算企業對外提供勞務發生的成本。企業發生的各項勞務成本，借記“勞務成本”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。結轉勞務的成本，借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目，貸記“勞務成本”科目。

舉例：甲企業受乙企業委托加工一批產品，合同規定由乙企業提供全部材料，甲企業僅提供加工勞務。在加工過程中，發生人工成本50000元，間接費用10000元。加工完成后，甲企業收取加工費80000元，甲企業的會計處理如下：

（1）發生人工成本、間接費用

借：勞務成本——代加工成本60000

貸：應付職工薪酬 50000

制造費用 10000

（2）加工完成后收取加工費

借：銀行存款93600

貸：主營業務收入80000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13600

（3）結轉加工成本

借：主營業務成本 60000

貸：勞務成本——代加工成本 60000

對于僅提供勞務的受托加工業務，通過“勞務成本”科目核算簡明清晰?！皠趧粘杀尽笨颇渴浅杀举M用類科目，對于期末沒有完工的加工業務，“勞務成本”是納入“存貨”項目核算的。這樣做遵循了《企業會計準則第1號----存貨》的要求，即企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。由于不再通過“生產成本”和“庫存商品”科目核算，也很好的避免了人為造成的賬實不符的情況。

三、委托方提供主要材料的受托加工業務的核算

由委托方提供主要材料，受托方提供勞務及輔助材料，這種委托加工方式在實務中是比較典型的業務。對于這類業務，生產工藝流程比較復雜的企業傾向于通過“生產成本”科目來進行核算。姚云霞（2011）主張在“生產成本”賬戶下專門設置“受托加工成本”和“加工勞務成本”兩個二級賬戶，用于核算企業受托加工商品業務的全部成本。但是，采用這種方法，在加工完成后需要將生產成本科目結轉到庫存商品。但是受托加工商品并不是受托企業的資產，如果放在表內核算和管理，則違反了《企業會計準則》對資產的定義，導致賬實不符，管理混亂。

建議對來料加工業務分成兩部分核算。開設“受托加工商品”、“受托加工原材料”、“受托加工物資款”對加工過程中耗用原材料的成本進行表外核算，雖然是表外核算，但是遵循復式記賬原理。加工過程中耗用委托方材料的，借記“受托加工商品”，貸記“受托加工原材料”。對加工過程中耗用了受托企業的人工、輔助材料、間接費用的，通過“勞務成本”科目核算。借記“勞務成本”，貸記“應付職工薪酬”、“制造費用”、“原材料”等科目。

舉例：甲企業受乙企業委托加工一批產品，合同規定由乙企業提供主要材料，甲企業提供勞務和少量輔助材料。合同簽訂后，乙企業發來加工所需的主要材料100000元。在加工過程中，領用乙方發來的原材料95000元，甲企業發生人工成本50000元，間接費用10000元，代墊輔助材料費用5000元。加工完成后，甲企業收取加工費80000元，甲企業的會計處理如下：

（1）甲企業收到乙企業發來的主要材料：

建立“受托加工原材料”備查簿，進行表外核算

借：受托加工原材料 100000

貸：受托加工物資款 100000

（2）加工過程中，領用乙方發來的原材料（進行表外核算）

借：受托加工商品 95000

貸：受托加工原材料95000

（4）發生人工費、間接費用和輔助材料費用

借：勞務成本65000

貸：應付職工薪酬 50000

制造費用 10000

原材料——輔助材料5000

（5）收取加工費

借：銀行存款 93600

貸：主營業務收入80000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13600

（6）結轉成本

借：主營業務成本 65000

貸：勞務成本 65000

（7）交付受托加工商品，退回剩余加工材料

借：受托加工物資款 100000

貸：受托加工商品 95000

受托加工原材料 5000

這樣分兩個部分分別核算加工過程中受托方發生的勞務成本，和委托方主要原材料耗用及受托加工商品交付。前者在受托方企業的會計核算體系中，簡明清晰，符合準則規范。后者在受托方企業的表外核算，遵循復式記賬的原理，便于管理控制。

參考文獻：

[1]姚云霞.受托與委托加工業務的界定與會計處理[J].財會月刊，2011，3.

[2]財政部.企業會計準則-----應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3]尹清芝.受托加工業務會計核算探討[J].財會月刊，2012，9.

（作者單位：廣東省嶺南工商第一技師學院）