稅法行政解釋的中國實踐與法律規制

摘要：現行《稅收征管法》修訂草案中行政機關擴權條款增多，而納稅人權利保護制度闕如，相互之間并未形成合理的制度均衡。從稅法行政解釋權的實際行使出發，討論開放稅收司法問題，需要厘清以下問題脈絡，一是稅收立法的不完備性，導致稅法行政解釋擴張和稅法不確定性；二是隨著交易結構愈益復雜，實踐呼喚稅務機關提供稅法確定性服務，稅法確定性服務的法理基礎是稅法解釋權共享原理；三是根據稅法解釋權共享原理，稅法解釋權不能由行政機關獨享，規制稅法行政解釋權的邏輯歸宿和制度選項是激活稅收司法，以落實稅收法定。

關鍵詞：稅法確定性行政解釋交易定性稅收司法

中圖分類號：DF432 文獻標識碼：A 文章編號：1673-8330（2017）06-0052-12

引言：稅法不確定性問題

稅法不確定性實際上是一個全球性難題。隨著交易的日益復雜，再精心構造的稅法典也不能涵蓋、涵攝或適用于新型的復雜交易類型，這就產生了稅法不周延和稅法不確定性問題。為此，行政解釋、事先裁定和稅法判例層出不窮，彰顯出稅法復雜性、不周延和不完備性。稅法評價需要面對民商法不同交易類型，是對經濟行為和合同行為的再評價，它基于民商法，但對民商法判斷并非照單全收，稅法有其內在的邏輯、法理和核心概念。筆者試從稅法不確定問題出發，討論我國稅法行政解釋現狀、解釋權共享原理、稅法行政解釋規制邏輯和相應制度安排。

以稅法發達國家美國為例，法律層級的稅法規則也不能涵蓋形形色色的交易類型，越提升稅收立法層級以完善立法，越增加稅收遵從成本和外溢性，以致納稅活動離開專業服務就無能為力，無端產生一個稅法食利者階層，這是稅法發達國家的一個“副產品”。以美國《國內收入法典》為例，其體系和內容已經足夠龐大復雜，然而，每年國內收入署（IRS）還需發布數量不菲的解釋性文件，以彌補制定法的不足，此外，還發布數以千計的“事先裁定”（Advanced Rulings），Resolving Legal Uncertainty ： Unfulfilled Promise of advanced Tax Rulings， YehonatanGivati ， Virginia Tax Review， Vol 29：137， 2009

以應對擬議交易中的個案稅法確定性問題。

稅法不確定性是稅法不完備性的同義語。某種意義上，提升立法層級是建設稅收法治的必經之路和首要任務，換言之，財稅法改革的首要任務就是實現稅收法定。然而，提升立法層級之后，稅收法治并非就能迎刃而解；在具體的涉稅案件中，稅收構成要件不會自動呈現，稅企雙方需要通過溝通、論證、爭辯、協調以達成共識。認定稅收構成要件的過程，也是一個遵守稅法、適用稅法和解釋稅法的過程。實踐中，我國稅收立法任重道遠，稅收立法解釋幾近于零，而司法解釋則處于休眠狀態；從事稅法解釋活動的主體主要是財稅行政主管機關，其創立、設定、改變或者延續稅法規則的活動，一直未受到實質性的質疑和挑戰。

為此，筆者試從稅法確定性問題出發，分四個層次討論稅法行政解釋的法律規制及其開放稅收司法問題：一是稅法行政解釋的中國實踐現狀概覽；二是稅法確定問題的本質是稅法解釋權行使；三是稅法知識生產、稅法行政解釋及其法律規制邏輯；四是事先裁定制度放閘與開放稅收司法同步。

一、現狀：如影隨形的稅法評價與行政解釋

稅法評價，也即征納雙方針對具體涉稅案件，根據稅法規定和稅法原理認定具體案件中的課稅要件事實，并在征納雙方之間取得共識。課稅要件事實主要包括：納稅主體、稅收客體（有無、定性和量化）兩個方面、稅收特別措施（稅收核定、納稅調整、優惠條件成就與否）和稅收管轄權（稅收主權）四個方面。筆者以為，認定納稅主體與交易定性相關，參見滕祥志：《商事交易納稅主體解析》，載《中國稅法評論》2012年第1輯，中國稅務出版社2012年版。故納稅主體的認定主要是一個稅法適用、稅法分析和稅法解釋活動。

面對具體涉稅交易，財政部和國家稅務總局出臺了大量稅收規范性文件，稅法行政解釋權小步試探、無形擴張，已經到了如影隨形的程度?？陀^上，要求其完美無缺、無懈可擊、邏輯謹嚴，固然不合乎情理。公允而言，財稅主管機關生產大量稅法規范，其絕大部分既合乎法理也具有實操性，堪稱點贊。不過，仔細審視這些稅法行政解釋，透過這些稅法規范觀察行政解釋權的內在邏輯和過程，可發現其中或存在認定稅收客體互相矛盾、改變實收要素或擴大征稅客體、增加程序義務損害納稅人權益、設定稅收優惠損害稅收法定等諸多問題。

（一）認定稅收客體有無：以深圳能源股權轉讓涉稅案為例

深能源集團占股欽州實業75%；深能源股份占股欽州實業25%。2000年4月25日，兩公司股東會議決定將其全部股份，整體轉讓給中石油廣西公司。2000年12月15日，欽地稅稽罰字[2000]第020號《稅務行政處罰決定書》決定：交易“以轉讓股權名義進行房地產資產轉讓”，追繳兩家公司營業稅等稅款、滯納金及罰款。2001年3月，兩家公司起訴撤銷稽查處理決定。2002年9月，欽州中級法院（2001）欽行初字第2號《行政判決書》判決原告敗訴。

稽查決定前，國稅函[2000]687號（2000年9月5日）：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅?！?/p>

訴訟期間，國稅函[2000]961號（2000年11月28日）明確指出：在簽訂股權轉讓合同時，在合同中注明欽州公司原有的債務仍由轉讓方負責清償?！皻J州公司股權轉讓行為發生后并未發生銷售不動產或轉讓無形資產的行為，因此，按照稅收法規規定，對于轉讓方轉讓欽州公司的股權行為，不論債權債務如何處置，均不屬于營業稅的征收范圍，不征收營業稅?！眅ndprint

但是，[2002]桂行終字第30號行政判決書，終審判決深能源集團等應該繳納營業稅。

經查，國稅函[2000]687號文描述的事實與案件事實不全符合：能源集團投資入股欽州公司后，土地使用權未辦理過戶手續（698號文未揭示）；根據《公司法》，對欽州公司而言，享有要求能源集團補足投資且過戶之請求權；全部股權轉讓之后，中石油公司為欽州公司的實際控制人和股東。欽州公司對能源公司未辦理過戶之請求權，失去《公司法》基礎。但是，新股東基于股權轉讓協議和支付巨額對價，享有請求權。這一請求權的主體和基礎已經變更。因此，在新舊股東之間，已經達成轉讓土地使用權的合意，合意指向合同之外的第三人欽州公司受益（土地過戶），屬于向第三人履行和第三人受益的合同。

根據轉股協議，能源公司負有履行過戶登記手續之義務。但是這一過戶登記，已經不屬于入股投資性質，不得享有免征營業稅稅收待遇。新舊股東之間，達成的土地過戶登記合意，或明示或者隱含，均客觀存在，從轉股價款亦可以判斷。是故，能源公司發生了有償轉讓土地使用權行為，存在土地增值稅征稅客體，本案形式上是股權轉讓協議，實質上轉讓了土地使用權。甲乙雙方約定轉讓土地使用權給丙，并從乙取得轉讓價款，符合土地增值稅稅收客體，也符合營業稅稅收客體。

如此看來，國稅函[2000]687號實際上在對一個具體的案件認定事實，適用法律，同時，形成的案件認定結論又是對稅法規則作出的行政解釋，某種意義上填補了稅法規則本身的漏洞，旨在起到稅法規則解釋、填補和案例指引作用。

問題是，該函所描述的事實與本案的實際情況并不相符，雖然作出征收土地增值稅稅法評價，結合本案的實際情況，結論正確，但其沒有普遍適用性。由此實務界對國稅函[2000]687號普遍提出質疑，不無道理。這樣，該函所力圖揭示的“規則”，因不符合法理而不具有規范意義。在法理上，如果某個稅收規范性文件的行政解釋，揭示并符合稅法法理，這個文件所揭示的法理就具有規范意義。實踐中，某些稅收規范性文件雖然廢止了，但其背后蘊含的法理和精神并不能被廢止，還依然具有約束力和規范意義。

2004年2月23日，[2002]桂行終字第29號《行政判決書》作出終審判決，撤銷廣西壯族自治區欽州市中級人民法院以[2001]欽行初字第2號《行政判決書》關于維持欽地稅稽罰字[2000]第020號《稅務行政處罰決定書》。廣西壯族自治區高級人民法院以[2002]桂行終字第30號行政判決書，認定深能源集團等應該繳納營業稅。也就是說，法院的判決在事實認定和法律適用方面，并未支持國稅函[2000]687號文件，也沒有支持國稅函[2000]961號文件。

法院終審判決未適用或者說繞開了這兩個文件，沒有直接對這兩個稅收文件的合法性作司法決斷，也就間接宣布了兩個文件的合法性問題。

（二）改變稅法要件：計稅毛利率、稅率變動不居及稅收客體擴大

例一國稅函[2000]687號是提供稅收客體有無的稅法判斷，是對具體個案的稅法解釋和稅法指引，還有一類稅法解釋則實質性地改變了法定稅收要素，造成行政權僭越立法權的實際后果，違反了稅收法定主義的基本內涵。例如國稅函發[1990]428號文國家稅務總局關于改變保險合同印花稅計稅辦法的通知（國稅函發[1990]428號）：經多方征求意見和反復測算，并報送國務院領導同志批準，決定作如下改進：一、對印花稅暫行條例中列舉征稅的各類保險合同，其計稅依據由投保金額改為保險費收入。二、計算征收的適用稅率，由萬分之零點三改為千分之一。和國稅發[2009]31號文。國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發[2009]31號，下稱“31號文”）第8條規定：“企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：（一）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15%。（二）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%。（三）開發項目位于其他地區的，不得低于5%。（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%?！?/p>

國稅函發[1990]428號文以行政權力粗暴改變稅率這一稅法要素或稅收構成要件，不符合稅收法定主義，暫且不論。就國稅發[2009]31號文而言，有學者認為，由于總局文件僅規定“計稅毛利率”下限，而授權各省級稅務機關另行制定計稅毛利率，這實際上將《企業所得稅》規定的法定計稅依據，授權各省級稅務機關因地制宜，突破了國家稅務總局的法定權限。省級稅務機關又層層轉授權至市級稅務機關，嚴重違背《稅收征收管理法》《立法法》確立的“稅收法定原則”。對計稅毛利率等的詬病，參見吳克紅：《關于審查廢止國稅發[2009]31號規范性文件的建議書》，載《稅法解釋與判例評注》（第五卷），法律出版社2014年版，第157—161頁；蘭全昌：《我國稅法解釋滯后造成的稅收執法困惑》，載《稅收征納》2013年第2期，第20頁。在實踐中，有的省級稅務機關為了“完成稅收任務”，脫離實際地將“計稅毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江蘇鹽城等）；有的省、市級稅務機關甚至不發文件，只通過電話或者網站通知即將計稅毛利率提高（例如江蘇省無錫市、福州市等）。還有學者認為，31號文件第6條規定：“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現……”，這就將收入實現的確認變更為“收付實現制”，破壞了法定的“權責發生制”。

至于成品油消費稅稅率的三次頻繁改變，已經成為財稅法歷史上重要事件，并直接引發《立法法》第6條的修改，趙晨熙：《稅率法定激戰4天4夜將不會再有成品油消費稅3連漲》，載《法治周末》2015年3月18日。由原來“稅種的設立、稅收征管制度只能制定法律”改為“稅種的設立、稅率的設定和稅收征管制度只能制定法律”。endprint

除改變稅率之外，還有一類改變稅法要件的典型就是對征稅客體進行擴大解釋。比如，對網絡游戲幣交易所得納入個稅征稅范圍（國稅函[2008]818號）、在臺灣地區，運用可稅性原理將征稅客體擴大的工作是由法院經過個案實施的，參見臺灣地區“司法院”釋字第506號解釋文：“所得稅法關于營利事業所得稅之課征客體，系采概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則?！睂τ诜秦泿刨Y產出資征收個人所得稅（財稅[2015]41號）、非貨幣資產出資，在出資環節即確認所得，稅法原理上無法邏輯自足。美國稅法關于非貨幣資產出資不確認所得，參見趙文祥：《美國稅法關于非貨幣財產出資的規定及啟示》，載《稅務研究》2015年第4期。財稅[2015]41號認為，“個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照‘財產轉讓所得項目，依法計算繳納個人所得稅?！边@一表述顯然缺乏交易主體的概念和邏輯，假定投資的交易對手是其他股東，那么應該從交易對手獲得所得，才能稱之為交易所得，而擬設立的公司則為合作的產物，并非交易對手，在投資環節顯然未從交易對手獲得“所得”。文件的制定者，顯然未從法律角度思考交易主體、交易性質、交易所得問題。將契稅征稅對象由“房屋”擴大到“房屋附屬設施”、“地下停車位轉讓”（財稅[2004]126號）等，且不論這些解釋本身是否符合稅法法理依據，顯然，其已經擴大了字面意義的征稅范圍，擴大了法定的稅收客體，某種程度上是行政代行立法職權或者司法職權。

（三）不予退還稅款：限制納稅人稅款退還請求權

國稅發[2009]31號文 31號文之前的國稅函[2008]299號文規定，按預計利潤率進行所得稅預繳；國稅發[2006]31號文規定按預計毛利率進行所得稅預繳。但是，國稅發[2009]31號文取消了預繳的概念，且規定在簽訂房屋預售合同時確認收入的實現，應該繳納企業所得稅。筆者以為，這與《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號規定：“企業銷售商品同時滿足以下四個條件應確認收入的實現： 1商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方……”）不符合。因此，收入是否實現，屬于所得稅客體量化的范疇，事關重大，非法律規定焉能為之？第9條規定：當企業實際利潤率低于上述預估的利潤率時，多繳的稅款不予退還，只能抵減以后年度的所得稅。筆者認為，這種規定損害了納稅人的稅款退還請求權，構成行政立法性質的侵權行為，實質是稅法行政解釋限制了納稅人權利。我國企業所得稅法實行分期預繳、年終匯算清繳管理，但就房地產項目開發而言，所得稅預繳和年終的匯算清繳皆以“預計毛利率”為基準進行，當數年后項目清盤結算時，若實際利潤率低于預計毛利率，理應發生多繳稅款的退稅問題，但是，31號文件的起草者忽視了這一問題。為了稅收利益和規避執法風險，基層稅務機關往往以沒有總局文件明文依據為由，不予退稅。

《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）財稅[2015]41號規定，對大型飛機或者支線飛機銷售的期末留抵增值稅，允許納稅人一次性申請退稅。業界認為，期末留抵允許退稅退息，符合增值稅的法理和納稅人權利保護原理，也與國際通行做法吻合，應成為一般規則。第6條規定“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅”，這同樣是限制納稅人的稅款退還請求權，對納稅人的合法權益造成損害。

而類似的稅款不予退還的規定，還體現在契稅、《國家稅務總局關于辦理期房退房手續后應退還已征契稅的批復》（國稅函[2002]622號）規定：“按照現行契稅政策規定，購房者應在簽訂房屋買賣合同后、辦理房屋所有權變更登記之前繳納契稅。對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規定繳納契稅，在辦理期房退房手續后，對其已納契稅款應予以退還?！钡?，該622號文件又被國家稅務總局公告2016年第34號全文廢止，至此，稅款退還請求權，又被剝奪。印花稅財稅字[1988]255號第24條規定：“凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或者抵用?！眹惖刈諿1989]75號第2款、國稅地字[1989]102號第4條、滬稅地[1989]100號第3條、國稅函發[1990]508號、國家稅務總局公告2016年第77號第24條，皆有印花稅不予退稅的規定。等行政解釋性文件之中。比如《國家稅務總局關于辦理期房退房手續后應退還已征契稅的批復》（國稅函[2002]622號）規定應當向購房者退稅，但是，該文件又被國家稅務總局公告2016年第34號全文廢止。納稅人稅款退還請求權，稅款退還請求權，體現在原《稅收征管法》第52條，分為“納稅人發現”和“稅務機關發現”多繳納稅款兩種情形；前者期限為自發現之日起，兩年內可申請退稅。實踐中，稅務機關要求留抵以后年度的稅款，很少有申請退稅成功的案例。原告申請退稅敗訴案例參見[2014]云中法行終字第14號。又被輕易剝奪。

（四）創設程序義務：加重納稅人程序負擔

國稅發[2005]82號、國稅發[2005]156號、國稅發[2007]114號文均規定，契稅納稅義務人繳納契稅前，必須提交購房發票。但是，在司法拍賣、司法執行或者以房抵債訴訟之后的執行環節，房屋產權承受人沒有辦法取得購房發票，這樣，就與上述文件規定相抵觸?；鶎佣悇諜C關為規避執法風險，也嚴格遵照總局文件執行，導致納稅人繳納契稅納稅不能，從而不能順利辦理產權過戶登記。例如，上海啟航商務咨詢有限公司訴上海市地方稅務局奉賢區分局案，參見[2014]奉行初字第26號《民事判決書》。）原告通過法院拍賣取得房產權但并不能取得購房發票，稅務局要求辦理繳納契稅和權屬轉移登記之前必須提交購房發票，因原告無法提交，稅務局四次拒絕受理原告繳納契稅和印花稅，原告認為被告向原告征收上一環節稅種并不合理，故起訴要求被告履行法定職責。endprint

無獨有偶，財稅[2009]111號、國稅發[2006]144號規定，辦理特定親屬之間無償贈與房產免征營業稅手續需要提交“贈與公證書”等，而贈與公證必須按照贈與標的繳納公證費用，這無疑加大了稅法遵從的成本。文件的起草者出于規制濫用免稅待遇的考慮，設置了提交公證文書的前置程序，但對獲得贈與公證書的成本未及考慮，引發反彈。其后國家稅務總局2015年第50號公告刪除了這一提交贈與公證書手續的要求。

二、邏輯：稅法確定性服務的本質是稅法解釋

探尋稅法行政解釋規制的內在邏輯，必須先厘清一個問題，以納稅服務面目出場的稅收事先裁定制度《稅收征管法》修訂草案第46條，資料來源于財政部網站：http：//wcm.mof.gov.cn/preview/mof/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201501/t20150105_1176135.html？randid=0.04355629100505065 ，最后訪問時間：2017年2月7日。其本質為何？稅收確定性服務的法理基礎為何？

稅法確定性服務，是稅收征管中的核心環節。

隨著納稅服務理念的傳播，交易類型的紛繁復雜和稅法缺欠及不完備，納稅人稅收政策確定性需求越來越大，稅法適用中的解釋問題愈發突出。

（一）理論基礎：稅法行政解釋之于稅法確定性服務

納稅服務，是服務型政府的內在要求，而政府服務是現代公共行政的本質內涵，體現政府公共管理的回應性。不獨中小企業，大型企業集團和跨國集團對稅收政策確定性服務的需求也非常強勁。此外，實務中公、檢、法機關在查證、起訴或審理特定涉稅案件時，也會要求稅務機關對特定的稅收政策作出稅法解釋、個案答復或者書面函復。納稅服務是稅法發達國家稅收管理的主要內容，近年，在我國的稅收征管實踐中戰略地位、重要性和受重視程度，日益加深，其標志是2005年國家稅務總局納稅服務司的成立。

在理論上，納稅服務的實質和核心內容并非提供便利和微笑服務，而屬于稅法行政解釋權的實際運用，即提供稅法確定性?！岸惙ù_定性問題”，實際就是稅企之間在遵守、解釋和適用稅法中，對具體案件中課稅要件事實達成稅法共識的過程。參見滕祥志：《稅法確定性問題及其政策建議》，載《稅務研究》2013年第3期。隨著交易的跨國化、復雜化、稅基侵蝕和成本分攤利潤轉移的國際化，稅法確定性服務中的事先裁定服務、個案批復服務、稅法解釋與釋明的服務，就有了巨大的現實需求。至于針對具體的交易類型，提供專業的稅收構成要件認定解讀、指引或批復，同樣必要。而實踐中對于長期困擾的諸多稅法適用和解釋難題，各級稅務機關存在解讀不一，各行其是，造成企業稅法遵從難題，稅法安定性降低。許多稅收規范性文件罔顧民商法規則，受到會計思維的制約或主導，法學秉性和特質體現不足，亦造成法際沖突和協調難題。

個案批復是對既成交易（Completed Transactions）的稅法評價，目前的操作程序是下級機關向上級機關請求稅法評價的答復，屬于稅務系統內部業務疑難問題的咨詢和解答程序，既是下級機關規避稅收執法風險的必要措施，也是上下級稅務機關實現互相監督的制度措施。個案批復的特質是稅法解釋與適用，請求和批復的主體雖然同為稅務機關，但并不改變這一稅法特質；有些個案批復，其中蘊含稅法法理，而法理本身具有理論說服力和論證力，因而具有普遍適用的可能性。因而，個案批復的適用性，應該具體問題具體分析，不應一概而論。

事先裁定是對未來擬議交易（Proposed Transactions）且現行稅法規則無法涵蓋的交易請求預先作出稅法評價，以便納稅人自行衡量其交易架構的稅法處理、風險和后果。事先裁定和個案批復，二者之間有諸多差異，關于事先裁定和個案批復的聯系與區別，以及事先裁定的本質特征，參見朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎與本土構建》，載《法學家》2016年第6期。另參見郭明磊：《個案批復需要糾錯補缺》，載《中國稅務報》2015年11月24日第5版。但其共同點是對具體稅案作出稅法評價、稅法解釋與適用，共同彰顯稅收執法機關的稅法解釋與適用之職責職權。稅收案件個案批復不受節制、天女散花、各行其是和錯訛不斷的混亂局面，參見國稅發[2012]14號《稅收個案批復工作規程（試行）》、稅總函[2014]261號《關于嚴格執行稅收個案批復工作規程的通知》。亟待改變。

稅收事先裁定不僅僅是納稅服務手段。虞青松：《事先裁定不只是納稅服務手段》，載《中國稅務報》2015年11月6日。一般來說，其針對未來復雜交易事項而現行稅法規則闕如，納稅人為追求稅法確定性而申請稅務機關作出事先的稅法評判，具有填補稅法規則漏洞之作用，具有普遍適用的參照性。稅收事先裁定一般并不能創設新的規則，往往只提供稅收要件認定的鑰匙、樞紐、規則或指引，它是形成征稅決定、稅收處理、稅務處罰決定的直接前提，并不屬于具體的稅務處理決定，未直接改變相對人權利義務狀態（但個別國稅函、稅總函除外），不具有行政法上的可訴性。不服事先裁定的，或者納稅人覺得事先裁定對于未來的交易安排不利益的，有選擇不實施該等交易安排的自由，因而，納稅人不能對事先裁定本身提起行政救濟。如果一個稅收評價，實際形成了具體的稅務處理決定，直接改變相對人權利義務狀態（如某些國稅函），就具有行政法上的可訴性。

業界對事先裁定的性質或存在質疑，永泉、海波、亞緯：《安徽國稅局向大企業提供事先裁定服務》，載《中國稅務報》2013年11月15日；夏海軍、胡亞緯：《“事先裁定”服務鋼企重組》，載《中國稅務報》2014年1月10日第B02版。從案情看，該重組為資產、債權、債務、勞動力等整體轉讓，不具有增值稅征稅客體，為事實認定和法律適用同時進行，該事實能夠被既有稅法規范（國稅函[2002]420號、國家稅務總局公告2011年第13號）所涵攝，不屬于事先裁定。認為其屬于現行稅法規則能夠涵攝、調整和適用的交易，而稅務機關給予的答復或者提供的納稅指引，屬于將未來交易架構納入現行有效稅法規范予以適用和涵攝的過程，既有稅法事實的認定、稅法規范的適用，也有稅法行政性解釋摻雜其中。無論是改制重組、金融衍生品交易還是其他復雜涉稅交易，如果屬于擬議中的未來交易，又無現行稅法規范予以調整，處于適用稅法的空白地帶，那么，就屬于稅收事先裁定，比如，某案例中祝櫻：《事先裁定：納稅人的“定心丸”》，載《中國稅務報》2015年2月6日第B02版。對合伙企業之公司合伙人分回對居民企業的股息、紅利所得，是否適用免稅收入的認定，現行企業所得稅法和合伙稅法沒有明確規定，稅務機關的裁定就具有填補稅法漏洞的功能，宜歸類為事先裁定范疇。顯而易見，行使這一權力的機關應該具有足夠的權利能力和責任能力，一般由國家層級的財稅主管機關行使較為妥當。無論如何，省級財稅主管機關，無權行使事先裁定職能，這主要出于規制稅法行政解釋權濫用的考量。endprint

《稅收征管法》修訂，未將稅收事先裁定和個案批復通盤考慮，整體規制，或造成制度上的顧此失彼。二者雖有許多不同之處，比如申請主體、法律約束力、救濟途徑、行政行為類別等，但在性質上，同屬于稅法評價以及稅法解釋與適用范疇，評價目的在于認定稅收構成要件，共同彰顯和體現稅務機關的稅法適用與解釋權。

（二）不得放棄亦不得獨享：稅法解釋權共享原理

運行良好的稅收治理體系，包括稅收立法體系、執法體系和司法體系。由于稅收本質上是對公民財產權的侵害，因此，現代國家治理遵從稅收法定原則，在稅收領域實行立法保留。然而，由于交易類型的變動不居，成文的法律與多變的現實之間張力凸顯，稅收必須仰賴行政機關的適應性、靈活性和快速應變能力，稅法的全部立、改、廢，一概且共時性地集中到立法機關處理，并不可取。因此，在稅法規則缺漏的地帶，鑒于納稅人有對未來預期交易稅法評價和穩定稅法預期的需求，稅收事先裁定應運而生。實踐中大量稅法個案的處理，彰顯了稅法行政解釋的生存空間。

因此，稅收法定主義不排除稅務機關的稅法解釋權，稅法解釋權理應由立法、執法與司法機關共同分享。問題的關鍵是，履行事先裁定職能的稅務機關如何在填補稅法規則漏洞中，不違反稅收法定、不創制規則、不行政造法，也不能為了國庫征稅的需要而突破法定的稅收構成要件。目前，國際上稅收事先裁定除了行政主導模式之外，尚有司法模式，在瑞典，議會下設事先裁定委員會，該委員會可以創制稅法規則。在印度，專門的事先裁定局履行該職能，裁定局的首席專家必須是最高法院的退休法官。

已如上述，在稅收執法環節，仍然需要認定、處理和識別具體個案的稅收構成要件，解釋法律的過程不可二分。在抽象規則層面，國家稅務總局頒發了大量的稅收規范性文件，以應對實務中的稅法規則缺欠和不完備性的難題，部頒稅法規則將長期存在，不可或缺。為此，稅收立法權和執法機構的稅法解釋權，隨著稅收法治建設步伐的加快，應逐步上收至立法機關，兩者邊界的厘定與把握、沖突與協調亦在所難免。

現代國家治理尊重行政國家的既定事實，仰賴行政權力的便捷性、靈活性、專業性，某種程度上的稅法解釋共享機制是必要的。但現代國家治理體現多元共治和協商的品格，公正司法力量的出場是維護自由的最后屏障。稅收司法不彰，稅法行政解釋的外部約束缺位，稅收法治承諾無法兌現。在內部，國家稅務總局應設置專門機構負責稅法解釋、行政復議審核、疑難稅法實務處理等事務，如專設總法律顧問職位。參見滕祥志：《以總法律顧問制度推動稅收征管改革》，載《東方早報》2014年11月25日第12版。修訂《稅收征管法》時，也應該明確稅法解釋機構，將現行政策法規部門升格為總法律顧問機構，總領案例研究、稅法解釋、復議應訴、稅法確定性、事先裁定和個案批復、重大稅收法治熱點事件的及時和專業應對等疑難復雜稅法事務。而且，政策性強的疑難復雜的事先裁定、個案批復，目前，學界尚未有討論個案批復性質、定位和規制的論文，也未出現與事先裁定一并規制的觀點。應明確只有國家稅務總局參見虞青松：《稅收事先裁定權限應集中到稅務總局》，載《中國稅務報》2014 年9月3日第B07 版。才有權處理。而在外部，防止行政機關獨享稅法解釋權的制度設計，莫過于開放稅收司法，由司法機關最終把關，改造原稅收征管法第88條第1款，廢除繳納稅款前置程序，啟動并激活稅收司法。

三、制度：稅法行政解釋權的規制邏輯

稅收司法缺位，造成稅收法治的瘸腿和致命缺陷，最終稅收法治名至而實不歸。行政解釋不得超出法律的原意，也不得違背稅收原理和稅法原理。為此，在稅收行政內部，應該設立規制部門，開啟稅務機關總法律顧問制度，以應對稅法確定性問題；在行政權外部，應該讓稅收司法出場，以監督行政權。

先看幾個例子：

例一，國稅地[1988]30號

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其施行細則的規定，現將借款合同貼花的有關問題規定如下：

一、關于以填開借據方式取得銀行借款的借據貼花問題。目前，各地銀行辦理信貸業務的手續不夠統一，有的只簽訂合同，有的只填開借據，也有的既簽訂合同又填開借據。為此規定：凡一項信貸業務既簽訂借款合同又一次或分次填開借據的，只就借款合同按所載借款金額計稅貼花；凡只填開借據并作為合同使用的，應按照借據所載借款金額計稅，在借據上貼花。

……

三、關于對抵押貸款合同的貼花問題。借款方以財產作抵押，與貸款方簽訂的抵押借款合同，屬于資金信貸業務，借貸雙方應按“借款合同”計稅貼花。因借款方無力償還借款而將抵押財產轉移給貸款方，應就雙方書立的產權轉移書據，按“產權轉移書據”計稅貼花。

四、關于對融資租賃合同的貼花問題。銀行及其金融機構經營的融資租賃業務，是一種以融物方式達到融資目的的業務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。

可見，國稅地[1988]30號在解釋認定印花稅稅收客體時，秉持了實質課稅的原則，將融資租賃合同認定為借貸合同，而非租賃合同，將借據認定為借貸合同，將抵押貸款合同的抵押物轉移環節，視之為“產權轉移書據”。這就超出了合同和經濟交易的形式和名稱，完全按照實質課稅的原則，符合稅法法理。同理，國稅地字[1988]25號規定：“對貨物運輸、倉儲保管、財產保險、銀行借款等，辦理一項業務既書立合同，又開立單據的，只就合同貼花；凡不書立合同，只開立單據，以單據作為合同使用的，應按照規定貼花?！北娝苤?，從日常生活和民法常識，書立合同和書立單據，絕不是一回事，將單據視為合同，同樣是以實質課稅的理念為稅法評價。

例二，財稅[2012]82號

但融資租賃“售后回租”的契稅處理卻沒有堅持實質課稅原則。如財稅[2012]82號《關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》規定：“對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅?！币簿褪钦f，在售后回租交易架構之中，履約完畢后出租人回購財產的，雖存在兩次轉移物權行為，但財稅[2012]82號僅承認第一次財產轉移有稅法含義，而否認第二次。實際上，“售后回租”本質上不屬于銷售，而法律形式上的轉移產權僅僅為履行貸款合同設置擔保，因此，兩次過戶均沒有實質的經濟含義。第一次轉移征收契稅，而第二次不征收契稅，在法理上存在沖突和邏輯不一致。對售后回租的契稅處理，正確稅法評價應該是，售后回租在兩次環節均不征收契稅，但合同并未完全履行的除外；違約未產生回購交易的，實際屬于產權一次轉移，應補征前一交易環節的契稅。endprint

國家稅總公告 [2010]13號認為，國家稅務總局公告[2010]13號《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》：“一、增值稅和營業稅：根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。二、企業所得稅：根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除?！变N售方不形成銷售收入，不產生所得稅和流轉稅義務，這個稅法評價是正確的，符合法理。同理，在售后回租交易中，銷售合同、回租合同以及履約完成之后的回購合同分別構成三個步驟交易，如果分別來看，均存在印花稅征稅客體，但如果把售后回租看成一個交易整體并結合其商業目的，其稅法評價應按照經濟實質為之，以交易實質融資看待，按照借貸合同貼花。因此，財稅[2015]144號財稅[2015]144號 《財政部國家稅務總局關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》：“根據《辦公廳關于加快融資租賃業發展的指導意見》（國辦發[2015]68號）有關規定，為促進融資租賃業健康發展，公平稅負，現就融資租賃合同有關印花稅政策通知如下：一、對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統一按照其所載明的租金總額依照‘借款合同稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。二、在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。三、本通知自印發之日起執行。此前未處理的事項，按照本通知規定執行?！钡?條和第2條的規定均構成對復合交易的稅收客體有無和定性的認定，并非為了支持融資租賃行業而出臺的“稅收優惠”。換言之，在復合交易，當按照實質課稅的理念為交易定性時，可以準確判定是否存在稅收客體，若不存在稅收客體，則不應征稅。

例三，稅總辦函[2013]580號

華潤（集團）有限公司：

你公司《關于請求明確有關稅收問題的請示》（華董辦報〔2013〕13號）收悉?，F就華潤燃氣集團與用戶簽訂的供用氣合同是否屬于《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應稅憑證的涉稅訴求答復如下：

華潤燃氣集團與用戶簽訂的供用氣合同不屬于《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則中列舉的憑證，也不屬于經財政部確定征稅的其他憑證，無需繳納印花稅。

供用氣合同在印花稅暫行條例中，名稱上不屬于法規的應稅“購銷合同”類型。但在民法上，供用氣合同可以比照購銷合同，適用買賣合同的基本原理，在2008年《物權法》頒布之后，合同標的物可以為有體物，也可以為無體物，而購銷合同屬于印花稅暫行條例的應稅稅目。在增值稅上，水、電、氣的銷售屬于購銷貨物應該繳納增值稅。顯然，這個個案批復在解釋稅法和適用稅法上也沒有堅持實質主義。

但在個人所得稅法上，國家稅務總局相關稅法規則卻秉持了實質主義，對轉讓網絡游戲幣所得征收個人所得稅（國稅函[2008]818號）。

稅務行政機關內部稅法知識生產缺乏質量把關關口，實務界詬病日久，苦于制度化解決通道沒有打開。那么問題是，稅法解釋何時應該秉持形式主義，何時應該秉持實質主義？稅法解釋與適用能否有一定之規和邏輯自洽，能否遵循同樣的原理和法理，由誰來判斷這個解釋是否符合法理？這就必然引出稅收司法的問題。

四、制度失衡：事先裁定與喚醒沉睡的稅收司法

目前，稅務機關尤其是國務院最高財稅主管部門是稅法知識生產的最大生產商和批發商，而其質量把控關口尚不嚴密，在限售股、資產證券化等資本項目流轉稅稅法規則和所得稅稅法規則、非居民企業間接轉讓股權、所得稅的所得不確認規則、信托課稅或合伙稅制、增值稅法規則的嚴密性方面，存在諸多缺陷，引發許多實務困惑，甚至引發執法風險，有的直接被訴至法庭?？梢韵胍?，隨著新《行政訴訟法》第53條在稅法案例中的激活和運用，會有越來越多挑戰規范性文件合法性的稅法案件。

然而，我國稅收司法仍然處于沉睡狀態，有的年份僅占全部行政訴訟不到1%的比例。崔威：《中國稅務行政訴訟實證研究》，載《清華法學》2015年第5期；黃啟輝：《行政訴訟一審審判狀況研究——基于對40家法院2767份裁判文書的統計分析》，載《清華法學》2013年第4期。毫無疑問，基于現代國家作為行政國家的前提性事實，參見[美]愛德華·L 拉賓：《行政國家的法律與立法》，王保民、唐學亮譯，載《清華法治論衡》2013年第2期；張悅：《公共行政領域的經典之作：評德懷特·沃爾多的〈行政國家〉》，載《中國城市經濟》2011年第9期；白銳：《“行政國家”解析》，載《云南行政學院學報》2005年第2期；韓春暉：《從“行政國家”到“法治政府”——我國行政法治中的國家形象研究》，載《中國法學》2010年第6期。一方面需要承認行政國家的專業性、快捷性和便利性，另一方面，必須直面行政權力擴張的可能性。行政權、司法權和立法權三種權力需要合理配置，共同分享稅收立法、釋法和司法權，共同維持稅收秩序的良好運轉，為此，必須借助行政法平衡論參見羅豪才、甘文：《行政法的平衡及平衡論范疇》，載《中國法學》1996年第4期；羅豪才：《行政法的核心與理論模式》，載羅豪才等：《現代行政法的平衡理論》，北京大學出版社2003年版，第1—8頁。和正當程序參見朱大旗、胡明：《正當程序理念下我國稅收征收管理法的修改》，載《中國人民大學學報》2014年第5期。的理念，構筑全新的《稅收征管法》，取消兩個前置，開放稅收司法，理由簡述如下：

一是行政國家現實?；谛姓液投悇諜C關壟斷稅法知識生產的基本事實，稅法解釋權必須在立法、執法和司法機關分享，而不能由一家獨享，尤其不能由稅務機關獨享。 參見孔祥?。骸斗煞椒ㄕ摗山忉尩睦砟钆c方法》（第二卷）第四章第一節“立法解釋與應用解釋”，人民法院出版社2006年版，第639—655頁?；诙惙ń忉寵喾窒淼脑?，應賦予稅務機關稅收評定的權力，稅務機關享有稅收事先裁定和稅收個案批復職責職權。同時，為防止稅務機關越權解釋、自設職權、自我尋租或營私舞弊，最終應由稅收司法把關。endprint

二是無救濟即無權利?！抖愂照鞴芊ā返?8條“兩個前置”規定限制了本屬于公民基本權利的訴權，不符合法治社會構筑良法善治的基本預期。納稅人救濟權是否受不當限制，是衡量稅收法治的標志，也是稅收文明的重要標尺。稅收法治發達國家，極少有限制納稅人實現救濟權利的條款，而是通過利益誘導機制，促使納稅人通過復議途徑維權，或者激勵納稅人與稅務機關信賴合作。因此，第88條的兩個前置規定應予以取消。

三是救治征納兩造失衡。與未來稅制改革相適應，財產稅和直接稅的擴大開征，個稅向分類與綜合稅制的改革，勢必造成憲法上的“公民”激活，現行征管制度缺乏有力的納稅人權利保護機制，無法適應納稅人權利保護的未來發展。由于維權保護機制匱乏，在稅法秩序和權利保護之間，呈現一種失衡狀態。國家征稅權獨大，而納稅人復議權、訴訟權受到不當限制。加之，《稅收征管法》修訂草案擬增加涉稅信息情報制度、稅額確認、事先裁定、統一納稅人識別號、稅收強制措施及于自然人等，沒有納稅人救濟權予以制衡，征納關系必然失衡。尤其是事先裁定制度，將行政機關稅法解釋權提高到前所未及的程度，沒有稅收司法作為制約，中小企業的納稅人權利保護將付諸東流。

四是國際稅收規則話語權。中國企業正逐漸“走出去”，國際稅收競爭與合作命題凸顯，稅收司法是鍛造國際稅收話語權和重塑稅法規則的重要話語平臺。稅收司法，歷來是各國捍衛稅收主權的重要制度構造，稅收司法制度虛置或缺位，稅收話語體系中缺乏司法言說，對保護國家稅收主權極為不利，不利于國際稅收競爭與合作，不利于我國參與重塑國際稅收新規則，與正在實行的中華民族偉大復興以及未來的國際地位不相稱。中國實施CRS（“通用報告準則或申報共同申報準則”Common Reporting Standard）之后，稅收信息情報會源源不斷地自動交換到中國稅務當局，這將引發系列的國內稅法規則調整和司法問題， 曹明星、楊后魯：《中國個人所得稅法之國際化——稅務自動情報交換下的迫切問題》，載《國際稅收》2016年第12期。比如，居民納稅人的認定、未稅資金出境后是否溯及調整等等，勢必在成為CRS之下的復雜立法和司法問題，如果中國稅收司法仍處于休眠狀態，與之相應的國家合作和納稅人權利保護，從何談起？

五是權力互相制衡需要。稅收司法缺位之下，單方面開放事先裁定不符合依法治國的內在要求，啟動事先裁定制度、擴大稅務行政權力等必須與喚醒沉睡的稅收司法同步考慮。缺乏稅收司法的最終審查關口，稅收行政解釋權已經且勢必無序野蠻生長，泛濫的稅法解釋權無司法審查遏制，必會脫韁失控，無端引發執法風險和權力尋租，造成稅法秩序的混亂。

五、結語

交易結構和交易類型層出不窮，稅收立法的缺欠永恒存在，基于稅收立法的不完備性，稅法行政解釋性文件或者部頒稅法規則，一事一議且個案處理，具有稅法評價的指引功能，具有填補稅法漏洞的作用。但是，稅法行政解釋權突破法定稅收構成要件、隨意更改稅率或計稅依據、限制納稅人退稅權利、加重納稅人程序負擔等問題，尚未引起足夠重視。稅法立法解釋闕如、稅收行政解釋一權獨大且不受規制、稅收司法沉睡不醒，也使稅收治理體系結構性失衡。這一結構性失衡，使倡言稅收法治流于形式?？梢哉f，是否啟動稅收司法，將納稅人權利保護落到實處，找到落實依法治國戰略和稅收法定的落腳點，是國家治理體系是否健全的重要標志。

客觀上，稅收執法必須依賴稅法解釋和適用的權力。稅收執法也是稅法遵守、稅法適用與稅法解釋的過程，認定稅收構成要件而不解釋法律和適用法律，不可設想。因此，稅法行政解釋有存在的正當性空間。由于稅法評價活動，認定或確認稅收構成要件，受到稅收法定原則的約束，涉及復雜疑難稅法問題，因此，稅務機關應該設立總法律顧問職位，以回應稅法確定性問題，將“稅收政策確定性問題”還原為法律問題。

規制稅法行政解釋權不當擴張，僅僅仰賴內部監督絕對不夠。由于稅收立法的缺欠，稅法解釋實際由稅務機關獨享，財稅主管機關成為稅法知識的最大生產商和批發商，稅法行政解釋權獨大，稅收司法弱化和缺位，不利于建設稅收法治，尤其不利于中小納稅人的權利保護。稅法行政解釋須接受稅收司法的最終裁判，是稅收法治的應有之義。因此，應該開放并激活稅收司法，使之成為規制稅法行政解釋，防止行政解釋權不當擴張的重要制度供給，而稅收司法也是國際稅法規則建構權的重要力量。這次《稅收征管法》修改，應該刪除第88條兩個前置的規定，歸還納稅人救濟權，將稅務機關擴大行政執法職權的制度安排比如事先裁定等與平衡行政解釋權濫用的制度安排比如開放稅收司法等協同考慮。

On the Practice and Regulation of Administrative Interpretation of Tax Law in China

—the Logic Demonstration for the opening of Tax Revenue Justice

TENG Xiang-zhi

Abstract：Tax Collection and Administration Law is being revised. However， the improvement of taxpayers rights protection system and the opening of tax judicature have not attracted enough attention. In the current draft， the provisions of the administrative institutions have been enlarged， but the taxpayers rights protection system has not been fulfilled， and it leads to an institutional imbalance. This article tries to discuss the issue of opening tax justice from the practical exercise of administrative interpretation power of tax laws. So the following issues need to clarify. Firstly， the incompleteness of tax legislation leads to the expansion of administrative interpretations and the uncertainty of tax law. Secondly， as the transaction structure becomes more and more complex， the tax laws certainty services by the tax authorities based on the sharing principle of the tax laws explanation power are needed. Thirdly， according to the sharing principle， it can not be exclusively enjoyed by the administrative authorities and shall be reviewed by the court. So， the logical development direction and the system option are the activation of the taxation justice so as to implement the statutory taxes.

Key words：certainty of tax lawadministrative interpretationtransaction characterizationtax justice

[作者簡介]馬貴翔，復旦大學法學院教授，博士生導師。

①比如在《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中強調“全面貫徹證據裁判規則，嚴格依法收集、固定、保存、審查、運用證據，完善證人、鑒定人出庭制度”。該決定對證據裁判主義的高度肯定可以看作是我國立法司法長期推崇證據裁判主義的縮影。

②比如美國伊利諾伊州的一個巡回法庭于1989年8月撤銷了1979年針對Gary Dotson的強奸罪的有罪判決。1977年6月，高中生Cathleen Crowell報案稱她被人強奸，隨即Dotson被捕。在法庭上，受害人聲淚俱下地描述了自己被侵犯的過程。Dotson被判決有罪。好在DNA技術的發展洗脫了Dotson的冤屈。事后，受害人承認她之所以誣告是因為她和她男朋友發生了性關系并且懷孕，因為怕被父母處罰，她編造了整個故事，并且陷害Dotson入獄整整十年。Dotson由此成為美國歷史上第一個通過DNA技術得以洗脫罪名的人。參見王祿生：《原來美國也有這么多冤案》，資料來源于重慶律師網http：//wwwcqlswnet/legal/phenomenon/2014121914954html，最后訪問時間：2017年6月16日。

③有學者對我國進入21世紀以來20起重大刑事冤案進行了分析，在這20起案件中 ，表面上看證明被告人犯罪的證據除了所謂被告人供認不諱外，各種實物與言詞證據豐富多彩，甚至在杜培武案中出現10余位專家出庭作證的奇觀。但仔細分析這些案件的證據運用，其中15起案件是在證明被告人無罪的證據沒有被排除的情形下法官就斷然作出了有罪判決。（參見陳永生：《我國刑事誤判問題透視》，載《中國法學》2007年第3期。）在存在這么多重大又明顯疑點的時候仍然作出判決，再加上刑訊逼供獲取虛假口供因素以及法官不獨立的現實狀況的考量，要說法官已形成內心確信缺乏明顯說服力，或者說我們有充分理由相信法官是在自己也不信的情形下作出裁判的。endprint