基于模糊綜合評價法分析高校內部控制現狀

杜永紅，鄭 瑩

（西北民族大學，甘肅 蘭州 730030）

一、引言

高等學校內部控制是保障學校權力規范有序、科學高效運行的有效手段，是我國高等教育全面提升人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新和國際交流合作綜合實力的長效保障機制。近年來國家財政教育投入的力度不斷加大。到2017年全國一般公共預算支出比例教育方面已占15.1%，成為財政第一支出，這就使得用好管好教育經費的任務更加突出和艱巨。從社會媒體公布的高校腐敗案件來看，由于高校內部管理權力缺乏有效制衡，內部控制制度不完善、實施措施不得力、執行程序缺乏制約、監督機制不到位等，高校經濟活動產生的腐敗等案件屢屢發生，加強風險防范和管控機制顯得日益突出和重要。因此，高校需要盡快建立和完善有效的內部控制制度，強化預算控制和監督機制。2012年12月財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》并于2014年1月試行，高校內部控制建設與實施系統工程正式全面啟動。2015年12月發布《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》，2016年6月發布《財政部關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》，2017年1月財政部印發《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》等。這一系列內部控制建設框架設計，為高校內部控制制度的建立和完善提供了清晰的思路和明確的路徑。為了精準有效把握高校內部控制現狀，根據2016年6月財政部開展全國行政事業單位內部控制基礎性評價工作的要求，各高校展開了一次內部控制建設情況的全面體檢。各高校有的放矢基本厘清了自己學校內部控制建設的基本狀況、存在的問題和薄弱環節。本文選擇辦學特色比較鮮明、辦學類型相同，分布地域不同的M部門6所直屬高校為例，采用模糊綜合評價法對其內部控制基礎性自評情況進行分析，對比美國高校內部控制取得的成績，借鑒COSO內部控制框架及其配套指南（2013版），總結我國高校內部控制建設中應關注的重點，以便進一步優化高校內部控制體系建設，強化高校內部權力運行的制約，防止內部權力濫用，促進我國高等學校辦學效能和內部治理能力不斷提高。

二、國內外內部控制發展基本情況

（一）國外內部控制

內部控制思維在人類經濟活動歷史上源遠流長。20世紀 40年代以前的內部控制主要是內部牽制。重點是確保企業的所有賬目均正確無誤，并防止企業內舞弊的發生，賬目要相互核對，相關崗位要合理分離。20世紀40年代到80年代，主要是內部控制制度階段。首次明確了內部控制的定義：“內部控制包括在組織內部采用的，以保證資產安全性、核查會計數據的準確性和可靠性、提高運營效率、促進管理政策的貫徹和實施為目的的計劃，以及所有與之相協調的方法和措施（1949年，美國會計師協會（AICPA）出版了內部控制研究專著《內部控制——協作體系的要素及其對于管理層和獨立公共會計師的重要性》）?！睂炔靠刂品譃椤皶媰炔靠刂啤焙汀肮芾韮炔靠刂啤眱深悾?959年，美國會計師協會（AICPA）所屬的會計程序委員會在審計程序公報第29號公報）。20世紀80年代到90年代初，主要是內部控制結構。以“內部控制結構”概念取代了“內部控制制度”，指出“企業內部控制結構包括為合理保證企業特定目標而建立的各種政策和程序”，并認為內部控制結構由控制環境、會計制度、控制程序三個要素組成，在三個構成要素中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，控制程序是保證內部控制結構有效運行的機制（1988年，美國注冊會計師協會頒發的《審計準則公告第55號》）。20世紀90年代后主要是內部控制整合框架。美國反虛假財務報告委員會發布了《內部控制一整體框架》（COSO報告，1992），提出內部控制框架，該框架包括運營的效果和效率，財會報告的可靠性，遵守適用的法律法規三個重要的目標?？刂骗h境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監控活動五個重要要素。2002年8月形成《薩班斯一奧克斯利法案》，主要在于增進財務報告審計的規范程度，并且糾正董事會、會計事務所以及其他實踐活動出現的問題。2004年9月，制定并發布了《企業風險管理——整合框架》（簡稱ERM框架），內控范圍進一步拓展，強調進行風險管理的重要性。2013年COSO框架新版，著重強調原則導向，并擴大了報告目標類別，將財務和非財務報告在內的內部報告，都納入了指導范圍。來反映企業內部控制框架體系的新變化、新思維，以適應IT系統、商業運營等現代企業所面臨的巨大變化，內部控制理論邁入的新領域。

美國公立高校內部控制一般都參照了企業內部控制研究和實踐的成果，其中運用比較多的內部控制框架體系主要包括了美國的COSO報告等權威內部控制制度等。20世紀初至70年代，基于減少錯誤和舞弊的發生，以內部牽制理念為基礎，美國公立高校管理過程中開始運用內部控制理念。20世紀70年代中期至90年代，公立高校內部控制制度初步建立。隨著美國政府和企業內部控制理論研究的深入，公立高校重視學?？刂骗h境的建設，突出會計制度控制作用，初步建成適合管理需求的內部控制制度。20世紀90年代至今，美國公立高校不斷汲取政府和企業內部控制實踐研究的成果，公立高校內部控制逐步發展成熟。大部分公立高校構建了以全面風險管理為導向的有效的內部控制體系。通過立法使美國公立高校外部控制環境完善，內部控制責任明確，實施全面風險管理，建立以財務（會計）控制為核心，控制程序內置于業務流程的全方位內部控制評價體系。

（二）我國內部控制

我國內部控制的實踐和理論研究相對起步較晚，但發展比較迅速，特別是行政事業單位內控建設后發優勢明顯。國內眾多文獻都將1986年財政部發布的《會計基礎工作規范》作為我國政府相關法律法規及規范性文件正式提出內控并做明確規定的開始。1996年財政部發布修訂的《會計基礎工作規范》要求，各單位應當建立健全相應的內部會計管理制度；1999年頒布的新《會計法》明確各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度，是我國首部體現內部會計控制的法律；2000年11月證監會發布《公開發行證券公司信息披露編報規則》明確要求，公開發行證券的商業銀行、保險公司、證券公司應建立健全內部控制制度，并在招股說明書正文中專設一部分，對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。2001年中國注冊會計師協會制定的《內部控制審核指導意見》規定注冊會計師必須出具內部控制審核報告在審計規范中明確了對內部控制評價的要求。2001年6月財政部頒布《內部會計控制規范——基本規范（試行）》、《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》、《內部會計控制規范——銷售與收款（試行）》和《內部會計控制規范——采購與付款（試行）》。2002年中國注冊會計師協會制定《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師執行內部控制審核業務提供了規范。2008年財政部等部門頒布了《企業內部控制基本規范》并于2009年正式施行，確立了我國企業建立和實施內部控制的基礎框架。2010年，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》，該配套指引包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》，標志著我國企業內部控制規范體系基本建成。2012年12月財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》并于2014年1月施行，首次確立了我國行政事業單位內部控制基礎框架；2017年1月財政部印發《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》，明確行政事業單位在年度終了要編制內部控制報告。

我國高校內部控制建設。2010年6月《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》明確要求：完善中國特色現代大學制度，完善治理結構。2010年10月國務院辦公廳印發《關于開展國家教育體制改革試點的通知》提出改革高等教育管理方式，建設現代大學制度，推動建立健全大學章程，完善高等學校內部治理結構。2011年3月中共中央、國務院發布《關于分類推進事業單位改革的指導意見》明確建立健全法人治理結構。2011年11月教育部發布《高等學校章程制定暫行辦法》規定依法完善內部法人治理結構。2013年11月《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出完善學校內部治理結構。2013年教育部印發關于做好《行政事業單位內部控制規范（試行）》實施工作的通知，明確實施內部控制規范，是加強教育經費監管的重要舉措，是完善教育行政事業單位內部治理結構、建立現代學校制度的必然要求。2016年4月教育部印發《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》的通知 ，包括內部控制實施指南、內部控制應用指南（1-15號）、內部控制評價指南。2016年7月根據財政部《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》各高校全面開展內部控制基礎性評價工作。2016年12月31日各高校完成內部控制基礎性評價自評工作。2017年3月1日財政部印發《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》，要求行政事業單位在年度終了，結合本單位實際情況編制能夠綜合反映本單位內部控制建立與實施情況的內部控制報告。各高校首次開始編制內部控制報告。

三、高校內部控制基礎評價實證分析

為進一步了解高校內部控制現狀。本文以M部門直屬6所高校內部控制基礎性評價評分表數據為依據，采用模糊綜合評價法對高校內控管理情況進行實證分析。

（一）指標體系及各級指標權重的確立

本文依據6所直屬高校內部控制基礎性評價表評價內容及其評分標準，建立了以單位層面內控管理、業務層面內控管理為一級指標；內控建設啟動、單位主要責任人責任承擔、權利運行制約、內控制度完善、不相容崗位責任分離、內控管理信息系統覆蓋、預算內控管理、收支內控管理、政府采購內控管理、資產內控管理、建設項目內控管理、合同內控管理為二級指標；工作機制等36個三級指標的指標評價體系，并確定了各級指標的權重，指標體系及其權重具體如表1所示。

（二）各級綜合評價向量的計算

依據直屬高校內控基礎性評價打分表打分情況，本文確定了“優秀、良好、一般、差”的 4級評價等級，現利用各高校得分情況計算各級綜合評價向量。

1.單位層面內控管理評價向量的計算

（1）內控建設啟動

表1 直屬高校內控評價體系及其權重

表2 內控建設啟動指標統計表

（2）單位責任人責任承擔

表3 單位責任人責任承擔指標統計表

（3）權利運行制約

表4 權利運行制約指標統計表

（4）內控制度完善

表5 內控制度完善指標統計表

（5）不相容崗位責任分離

表6 不相容崗位責任分離指標統計表

（6）內控管理信息系統覆蓋

表7 內控管理信息系統覆蓋指標統計表

根據以上計算結果可得：

2.業務層面內控管理評價向量的計算

（1）預算內控管理

表8 預算內控管理指標統計表

（2）收支內控管理

表9 收支內控管理統計表

（3）政府采購內控管理

表10 政府采購內控管理統計表

（4）資產內控管理

表11 資產內控管理統計表

（5）建設項目內控管理

表12 建設項目內控管理統計表

（6）合同內控管理

表13 合同內控管理統計表

根據以上計算結果可得：

3.單位整體內控管理評價向量的計算

根據單位層面和業務層面內控管理評價向量的結果可得：

（三）對各級綜合評價向量的評分

我們以控制點優秀的得分為9分，控制點良好的得分為7分，控制點一般的得分為5分，控制點差的得分為3分，建立評分列向量C為：

下面開始對各級綜合評價向量進行評分

1.對一級評價向量的評分

令一級評價指標的綜合評分分別為 r1，r2，r3，r4，r5，r6，r7，r8，r9，r10，r11，r12，則：

同理可得：

r2=9，r3=8.17，r4=7.66，r5=8.49，r6=4.35，r7=9，r8=7.87，r9=8.25，r10=6.75，r11=6.67，r12=7.49

2.對二級評價向量的評分

令二級評價指標的綜合評分分別為R1，R2，則：

同理可得：

R2=7.68

3.對直屬高校內控管理的綜合評分

令該指標的綜合評分為R，則：

（四）對內控評價結果的預警分析

依據模糊數學內部控制評價模型的量化評價結果，我們設立以下預警指標：

表14 委屬高校內控預警指示表

根據各項目指標的綜合評分情況可以看出，直屬高校整體內控管理綜合評分為7.78分，介于7～9，風險等級判定為中下風險，單位層面內控管理和業務層面內控管理風險等級均為中下風險，但直屬高校在單位層面的內控管理上較業務層面的內控管理較好，具體風險情況如圖1、圖2所示。

圖1 直屬高校單位層面內控管理風險預警圖

圖2 直屬高校業務層面內控管理風險預警圖

從圖1和圖2可以看出M部門直屬高校在單位責任人承擔責任方面和預算管理方面內控做得最好，在資產管理和建設項目管理方面內控風險等級為中風險等級，需要加強管理，而在內控信息系統覆蓋方面管理不夠，風險等級為中上風險，必須進行改善。

四、高校內部控制建設應注意解決的問題

我國高校內部控制制度發展雖然仍處于初級階段，但后發優勢將會更加突出和明顯。通過借鑒國內外內部控制取得的豐厚成果，總結實證分析內部控制建設基礎評價數據，現提出高校內部控制建設應重點關注的問題。

（一）強化高校內部控制建設有效精準

通過內部控制建設，以進一步提升高校教學質量和“雙一流”建設的效率與效果，提高財務報告的可靠性，以遵守適用的法律法規為目的。從立德樹人、章程建設、機構改革、績效考核、資源配置、權力制衡、責任追究等環境控制建設方面入手，制定有效的內部控制工作手冊，將風險意識、控制活動嵌入所有部門和教職工職責范圍，設定學校內部控制的整體“基調”，包括校園文化、道德價值觀、團隊合作、校風學風等內容。

（二）利用互聯網+或無線網絡，建立科學高效的內部控制信息化平臺

通過實證分析發現，現階段我國高校內部控制信息化成果的運用比較薄弱，高校內部控制信息系統覆蓋不強，市場上沒有形成高校內部控制特別有效的權威信息管理系統。因此，培育扶持“互聯網+”內部控制研發機構或團隊任務顯得十分急切。只有充分利用“互聯網+”，打造比較成熟的內部控制信息平臺，才能發揮我們的后發優勢，高效提升內部控制效果，為高校發展服務。

（三）資產和基本建設內控管理需要強化

資產內控管理主要存在的問題是資產賬實不符、家底不清、利用效率不高、管理理念落后、隱形浪費大、流失嚴重、采購入賬不規范等?；窘ㄔO超概算現象嚴重、竣工決算不及時、施工現場簽證不規范等。大多數高校在資產和基建內部控制管理存在的問題，集中體現在高校對資產和基建內控管理認識不到位，機制體制碎片化，沒有從制度、程序、流程、方法等方面入手，形成有效的內控系統管理鏈；沒有從信息技術和手段上將資產同預算、概算有效結合起來。要實現高校龐大復雜的資產和基建內部控制科學有效，必須借助現代互聯網信息技術，打造全方位的鏈條管理模式，而不是人為設置許多互相牽制的機構，形似加強內部控制制衡機制，實質上形成了新的官僚運行機制，效率低下，審批程序復雜，管理路徑不清晰，責任不明確，績效考核生搬硬套形成“八股模式”，令人生厭，影響工作團隊內生動力的激活。

（四）結合發展戰略，以效率優先，構建內部控制頂層設計路徑

內部控制的目標是為戰略發展、可持續發展服務，不是為控制而控制。因此，需要充分利用系統論，運用“互聯網+”技術，樹立效率優先意識，發揮機制效能，建立制度完善、程序規范、流程清晰、控制節點、提質增效的信息化、網絡化內控平臺，實現內部控制最終為發展服務的理念。

（五）打造一批內部控制建設能力和水平過硬的社會中介咨詢機構指導高校內部控制建設

目前，我國高校內部控制評價與審計社會中介機構對高校內部控制評價審計，要么完全照搬企業的內部控制制度，忽視了高校的特殊性，要么依附于高校的現有模式，缺乏對高校內部控制全面系統的指導。因此，建議政府財政部門應有的放矢重點培育一些這方面的中介機構和專業人員，提供社會咨詢，指導高校全面提升內部控制管理水平，為實現高校辦學目標服務。