基于ERM—2017框架的政府購買社會審計服務風險管控研究

李希富　趙健成

摘要：政府購買社會審計服務是緩解審計資源稀缺與審計任務繁重之間矛盾、幫助審計機關適應“國家治理觀”和“審計全覆蓋”的要求的重要保障。但是，購買社會審計服務在國內還是新興事物，還存在諸多問題有待研究。本文選擇甘肅省審計廳作為研究對象，利用COSO委員會2017年9月發布的新版ERM框架，對甘肅省審計廳購買審計服務實施現狀進行了系統性分析.將購買社會審計服務這一模式的風險因素按ERM框架定義的風險因素分成五類，并分別對每類風險在甘肅省審計廳購買審計服務實施過程中的具體表現進行了描述。最后，為對風險因素進行管控、提高購買審計服務的效率和效果，根據甘肅省的實際情況提出了具體的改進意見。

關鍵詞：政府購買社會審計服務；ERM框架；風險管控

一、引言

政府購買社會審計服務又稱政府審計外包，是政府部門通過法定程序，將政府審計機關的審計工作委托給會計師事務所等中介機構的過程。簡而言之，政府購買社會審計服務，就是借助社會審計力量完成政府審計任務。學術界認為，政府購買社會審計服務既有利于緩和政府審計業務繁雜和人員數量、質量不足的矛盾，又有助于通過引入競爭機制來降低成本。

長期以來，基層審計機關都面臨著人員少、能力不足和任務繁重之間的矛盾。早在2005年，時任審計長的李金華就指出“國家審計機關資源相對于大量的被審計事項，永遠是稀缺的?！?008年，前任審計長劉家義提出了“免疫系統論”，將國家審計的職能拓展到“揭示體制機制方面存在的問題，促進公共資源得到合理配置和有效利用”，極大地拓展了審計監督的作用范圍。2015年，國務院辦公廳印發了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，審計的外延擴大，帶來了新的挑戰。為解決上述矛盾，“政府購買社會審計服務”這種模式便隨之應運而生。

美國、加拿大等國家通過將部分審計業務外包給社會審計機構，“在保持政府審計機關規模較小的情況下實現了審計全覆蓋”。盡管模式各不相同，但政府購買社會審計服務已成為各國審計機關的通行做法。

然而，“政府購買社會審計服務”這種模式對國內來說仍是新興事物。目前，各省市制定的具體辦法中對購買審計服務的范圍、對象、方式方法的規定存在較大的差異?；\統的針對風險因素進行一般性分析并給出應對策略可能不適用于各地的具體情況，因而不具有實際意義。因此，只能將特定主體作為研究對象。

甘肅省是較早應用“政府購買社會審計服務”這一模式的地區之一。甘肅省購買審計服務的實踐具有一定的創新性和先進之處，有助于為其他提供指導。早在2012年，甘肅省就曾在汶川地震災后恢復重建項目竣工決算審計中聘用外部審計人員參與審計工作。此外，甘肅省審計廳“創造性的采用了國家審計和內部審計混合編組的模式，借調行政事業單位及大型企業內部審計業務骨干參與項目審計，從而提高審計能力、擴大了審計覆蓋面”。因此，本文以甘肅省審計廳為研究對象。

二、政策依據與理論框架

（一）政策依據

2006年，審計署頒布了《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，規定了審計署可以聘請專家和外部審計人員參與審計。

2013年，國務院辦公廳下發《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》，鼓勵地方政府向社會力量購買服務，以緩解地方政府能力不足的問題。

2014年，國務院下發的《關于加強審計工作的意見》中強調，要推動審計方式創新，“根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務”。

2014年7月17日，甘肅省人民政府辦公廳根據《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》發布了《甘肅省人民政府辦公廳關于政府向社會力量購買服務的實施意見》，將審計服務等“政府履職所需輔助性事項”納入政府采購范圍。

2015年6月2日，甘肅省審計廳出臺了《甘肅省審計廳購買社會審計服務管理辦法（試行）》，指出購買社會審計服務的可行性，規定審計廳核查處、購買社會審計服務工作領導小組、服務使用單位共同對購買審計服務情況實施日常管理。

2016年11月18日，甘肅省審計廳發布了《甘肅省審計機關購買社會審計服務管理辦法（試行）》，用以取代2015年版《辦法》進一步規范購買審計服務的范圍、程序、方法。

（二）理論框架

本文采用COSO委員會2017年9月6日發布的《企業風險管理框架》作為理論基礎。在2017版ERM框架中，COSO期望的主體適用性已經從企業面向了各類型的主體，這一點也可以從正文部分的描述中看出，有些內容中故意回避了“企業”一詞來顯示了對不同主體本框架的包容性。

政府購買社會審計服務的實踐起源于新公共管理運動。新公共管理運動帶來一個結果：政府開始引入績效評估、成本效益核算等企業常用的管理方法，高度重視對績效的考察。這一變化往往被描述為“政府公司化”，政府的管理模式正逐漸向企業靠攏。因此，在政府購買社會審計服務領域運用新版ERM框架進行研究是可行的。

2017年新版框架被定名為“企業風險管理——戰略與績效相結合”，強調了在戰略和績效兩個方面考慮風險的重要性。

新舊框架最大的區別在于對風險的理解不同。舊框架認為風險是事項發生并帶來負面影響的可能性，而新框架則認為風險不僅能帶來負面影響，也能帶來正面影響。新版框架提出了風險績效曲線的概念，認為風險與價值是相關的。風險管理與戰略制定是協同的。戰略制定過程要考慮風險，而風險又是根據對已存在的戰略的影響進行評估而得出的。由此，風險與戰略、績效是高度相關的。在政府審計領域，風險和收益的關系體現為在審計可靠性和審計相關性之間的博弈，即審計失敗的可能性和審計的有用程度之間的權衡。

新框架定義了五個要素，列示如下：

1.治理結構和文化

“治理結構和文化”類似于舊框架中的“內部環境”，奠定了組織風險管控的基調。治理結構包括董事會風險監督、治理和運營模式；文化包括誠信和道德規范、對核心價值觀的承諾、人才的吸引和培養等。與舊框架相比，“治理結構和文化”包涵的內容與內部環境差別不大，只是更加寬泛，從而適用于不同性質的主體。盡管每個要素都很重要，但不同主體對要素的強調程度不同。在政府購買社會審計服務過程中，“治理結構”涉及政府審計機關專門設置的分管購買審計服務工作的分支機構及分管領導；“文化”涉及審計機關的制度和工作氛圍、人員的思想觀念、人員的招收和培養方式等。

2.戰略和目標設定

“戰略和目標設定”對應舊版框架中的“目標設定”，包括分析業務環境、確定風險偏好、評估可選擇的戰略、制定業務目標四點。在政府審計領域，審計覆蓋程度越高、績效審計所占比重越大，審計就更有價值。但由于審計范圍擴大以及對審計人員要求的提升，將更容易導致審計失敗。因此，戰略和目標設定就是結合政府對審計質量的要求制定審計計劃的過程。在政府購買社會審計服務過程中，“戰略和目標設定”體現在審計機關根據根據業務的性質確定審計外包的內容和范圍、外包機構的選擇、采用何種外包方式、要求外包機構提供何種程度的保證等等。

3.績效

“績效”與2004框架中的“事件識別、風險評估、風險應對、控制活動”四個要素相對應，是在執行過程中對風險的識別、評估和控制。在征求意見稿中，“績效（Performance）”這一要素曾被命名為“執行中的風險（Risk in Execution）”，這再次體現了風險與績效的聯系?？冃гu估的過程，就是企業評價風險發生的概率和影響程度，據此對事項進行排序，并選擇最佳風險應對策略的過程?？刂瓢A先性控制和補償性控制。與舊版框架不同的是。新框架更加強調預先性控制，對補償性控制則涉及不多。在政府購買社會審計服務過程中，預先性控制包括簽訂周密的合同和協議、預先對中介審計機構人員開展培訓工作、與外部人員就擬采取的審計程序進行溝通等；補償性控制包括在中介審計機構執行工作期間對其開展定期或不定期的檢查、對審計結果的質量和審計過程的效率作出評價等。

4.信息、溝通和報告

“信息、溝通和報告”相當于舊版框架中的“信息與溝通”，但更重視組織內部信息的協調、更注重與風險有關的信息、更注重對績效進行報告。在政府購買社會審計服務領域的信息溝通包括政府審計機關與負責審計外包的專門機構之間的溝通、負責外包的專門機構與承接業務的中介機構之間的溝通，以及上述三者內部的溝通。體現在預先確保社會審計機構和人員對審計目標、范圍和質量要求不存在重大誤解；定期或不定期的檢查審計工作底稿，及時評價已采取和將要采取的審計程序的合理性等。

5.審閱與修訂

“審閱與修訂”大致與2004框架中的“監控”相同。新版框架更強調對組織風險管理作出績效性評價，并要求對重大變化和改進進行重點關注，但并不意味著其他評價和監控活動不屬于這一要素的范疇。在政府購買社會審計服務領域對風險管理的監測包括評價整體制度設計的合理性和有效性、評價審計服務定價和收費標準的合理性、對審計失敗責任的追查和對違約的外包機構進行處理處罰等。

三、甘肅省審計廳購買社會審計服務實施現狀

甘肅省采用了以審計廳為主、社會審計機構為輔的部分外包方式，社會審計機構只起到輔助作用。政府審計機關和社會審計機構組成聯合審計小組。政府審計機關工作人員擔任領導地位。

甘肅省審計廳購買社會審計服務的工作程序可大致分為兩個部分：確定承接業務的社會審計機構和對社會審計過程的審計過程進行持續監督。與正常的政府采購模式不同，審計廳在公開招標時僅和中標的社會審計機構約定在一定時間內社會審計機構有權為審計廳提供服務以獲取報酬，但合同中沒有涉及工作內容、工作時間、薪酬等具體問題。當確定采購內容、確定承接對象之后，審計廳才將工作內容、時間安排等具體要求告知承接業務的社會審計機構。在驗收結束后，審計廳才根據成本效益原則確定應支付的審計費用。

甘肅省審計廳選擇了將審計服務納入納入政府集中采購范圍，并面向社會進行公開招標的方法，但也提出在遇到特殊情況不能進行公開招標的，也可以直接指定承接機構。這一過程如圖1所示。

在確定承接業務的社會審計機構之后，省審計廳需要進行一系列事前、事中、事后控制措施。這一過程如圖2所示。

四、風險因素分析

本節將基于對ERM-2017框架，對政府購買社會審計服務過程的風險要素進行具體分析。

筆者對甘肅省審計廳購買社會審計服務方式和程序的了解來自于實地考察、向甘肅省科研中心致電詢問和閱讀甘肅省審計廳對外公開的部門規章和其他文件，包括《甘肅省審計機關購買社會審計服務管理辦法（試行）》、《甘肅省審計質量崗位責任及過錯追究辦法（試行）》等。具體分析結果列示如下：

（一）與治理結構和文化有關的風險因素

1.治理結構不完善

甘肅省審計廳通過“定期召開專題會議”為購買審計服務提供指導。負責購買審計服務重大事項的“專題會議”不是常設機構，人員不固定，且只定期召開會議，靈活性和及時性不足。

其次，專門會議的決策權不完整，在某些問題上需要廳（局）長辦公會議的批準，還要經財政部門的審核、報送上級審計機關備案，這都體現了專題會議的層級不高，權限不完整。這將對專題會議發揮其既定的作用產生不良影響。

此外，盡管規定了“指定專門機構負責購買審計服務工作的日常管理”，但甘肅省審計廳沒有對該“專門機構”的名稱、地位、權利和義務、經費和人員安排、監管內容和方式等內容作出詳細的規定。管理機構的職權范圍不明晰，對其成員的構成也沒有明確的要求，因此審計機關可能難以對前述專門機構工作的質量和績效作出評價。在發生審計失敗時，也難以找到具體的責任人。

最后。甘肅省審計廳沒有界定“重大事項”和“日常管理”之間的界限?！皩ｎ}會議”與日常管理機構的職權范圍不夠明晰，可能導致重復勞動，也可能導致某些關鍵控制沒有獲得關注，最終導致對中介審計機構進行監控的效率和效果均受到影響。

2.人員勝任能力不達標

首先，政府審計機關只有在“遇到審計力量不足、相關專業受到限制等情形”時，才會向社會審計機構及其他專業機構購買審計服務。這將導致在專業領域，政府審計機關工作人員的素質和能力顯著的低于外聘人員。由于存在能力差距，如果社會審計機構和人員與審計對象合謀，出具虛假的審計報告，則負責檢查和監督的人員即使執行了恰當的程序，也無從發現審計結論不當。

其次，目前我國政府審計機關的許多工作人員只通過了公務員考試，沒有經歷過會計、審計專業知識的考核，其勝任能力可能無法滿足要求，素質和能力與注冊會計師相比還存在一定的差距。

除此之外，部分審計機關工作人員還存在不重視知識更新、把握新興事物的能力不強等問題。而對基層審計機關來說，政府購買社會審計服務屬于新興事項，審計機關工作人員缺乏經驗積累和實踐鍛煉。工作人員能力缺失使制約和監督機制無法發揮預定作用。

3.人員道德水平不達標

目前，部分工作人員價值觀念低下，不能以身作則，帶頭違反部門內部的制約監督機制，濫用職權。這是導致監管失靈的重要原因。

導致政府審計機關工作人員道德水平不佳的原因包括責任追查程序不完善和處罰力度偏低。追查程序不完善體現在部分政府審計機關沒有考察審計失敗原因，缺乏責任判定機制，判定流程不合理，一旦發生問題便將責任推給社會審計機構，以此來規避懲罰。處罰力度偏低體現在質量過錯責任被劃分為審計責任和管理責任兩類，政府審計機關工作人員只承擔管理責任，而對管理責任的處罰僅以批評教育、通報批評、責令書面檢查為主。

（二）與戰略和目標設定有關的風險因素

1.社會審計機構選擇不恰當

社會審計機構選擇不恰當表現為兩點：其一為承接業務的社會審計機構不具有足夠的專業勝任能力。其二為承接業務的社會審計機構雖然具有專業勝任能力，但在綜合考慮成本等各項指標之后，該社會審計機構不是承接業務的最優選擇。未能選擇恰當的業務承接對象的原因包括如下幾點：

第一，入庫標準不完善。甘肅省審計廳要求投標的社會審計機構“具有必須的資質和等級”。但甘肅省社會審計力量偏弱，難以適應這一要求。截至2016年末，甘肅省僅有350余家會計師事務所，且呈現出成立晚、規模小、業務單一的特征，與沿海發達地區存在較大差距。充分的市場競爭是政府購買會計師服務的實踐基礎_引。當這一實踐基礎不充分時，政府就陷入投標機構不足的困擾。此外，當競爭不充分時，審計外包可能不會節約成本。但是，甘肅省審計廳沒有建立專門的措施，以應對備選機構不足與高標準之間不匹配的威脅。根據甘肅省審計廳2016年3月14日發布的《中標公告》，僅有10家會計師事務所入圍，證實了這一點。

第二，評價社會審計機構的指標體系不完善。目前，甘肅省審計機關建立備選庫時的依據只包括“具有必須的資質和等級”、“信譽良好”和“近三年內沒有受到處罰的記錄”。這一評價標準呈現出“重道德品質，輕勝任能力”的特征，難以從整體上綜合評價投標者的能力和素質。瑞華會計師事務所入圍2016年采購目錄，但同年年底就因執業過程中存在嚴重失職而受到證監會通報批評，說明目前的入庫指標體系沒能起到有效的作用。

第三，選擇具體承接對象的方式不恰當。審計機關選取社會審計機構的方式主要是“按入庫順序選取”和“隨機抽取”，只有當項目具有特殊要求時才直接從備選庫中指定或直接對外招標。這一規定導致審計機關沒有辦法根據項目的特點選擇適宜的社會審計機構。這種方式從成本和效率上是不可取的。在條件允許的情況下，政府審計部門應當優先選擇規模大、執業能力強、人力資源豐富、以前年度與政府審計機關合作較好的社會審計機構。此外，選擇過程中沒有考慮社會審計機構的獨立性。最后，隨機抽取、從備選庫指定和直接對外招標多種方式并存，存在權力尋租的空間。

2.委托內容選擇不恰當

甘肅省審計廳明確強調“政府購買審計服務的范圍只包括府投資額較大的建設項目、外資運用、資源環境和國有企業等審計項目、專項審計調查項目等”，不包括常規的財政財務收支審計、預算執行審計等審計領域。

一般認為，財政財務收支審計、對國有企業的審計在審計對象的方法上與注冊會計師財務報表審計更為接近，而且一般不涉及國家機密，適合外包。專項審計等領域需要特殊的審計方法和程序，不適合外包。但是，政府審計機構將大量人力資源浪費在以簡單重復勞動為主的日常審計項目中，而將業務復雜的特殊審計項目和專項審計項目交由社會中介審計機構來完成，未免有本末倒置的嫌疑。

3.委托方式選擇不恰當

由于社會審計與政府審計業務存在差異，外聘人員更適合從事證據采集和加工等基礎工作，而不是利用自身的經驗和知識技能進行職業判斷。判斷和決策應由政府審計工作人員來進行。外聘人員可以提供建議和指導，但不能直接下結論。然而，甘肅省審計廳要求外聘審計人員直接得出結論，再由政府審計機關工作人員復核。

出于保護涉密或敏感信息的要求，審計廳將完整的審計事項拆分成較小的審計事項，交付不同的社會審計機構來進行審計。這導致外部審計人員可能難以獲取充分適當的審計證據。

（三）與執行中的績效評價有關的風險因素

1.對社會審計機構備選庫的管理不完善

甘肅省審計廳認識到了“對社會審計機構備選庫實行動態管理”的重要性，但調整依據僅包括服務質量考評結果和審計工作需求變化，沒有考慮到已入庫社會審計機構在入庫后規模、資質、等級等發生變化的情況，沒有建立對已入庫社會審計機構資質和能力的復核制度。

除此之外，審計廳沒有建立有效的預防性控制，而是在發現社會審計機構在執行工作過程中存在過失、導致嚴重后果之后才進行調整，具有滯后性。由于發現問題不及時，容易造導致工期延誤、資源浪費等多種問題。

2.購買事項業務協議內容不全面

一方面，甘肅省審計廳并未要求審計機關和社會審計機構在簽訂協議時就審計目標、擬采取的審計程序等進行溝通并達成一致，《購買事項業務協議》也不對審計目標和審計程序以書面形式進行記載。這可能導致審計目標偏離、審計程序與方法運用不當。

另一方面，甘肅省審計廳僅對《購買事項業務協議》作了原則性規定，沒有對其具體條款進行明確，也沒有要求法律顧問等專業人士參與《購買事項業務協議》制定過程。這將導致協議的法律效果較差，影響審計機關對違約中介機構的處理處罰，降低對中介機構的約束力度。

3.缺乏對教育培訓效果的考核

由于缺乏對教育培訓效果的考核制度，政府審計機關無法判斷社會審計機構及其人員對法規和規范的掌握程度，難以讓社會審計機構明白審計目標和工作要求，從而沒能達到控制目標。

4.缺乏對社會審計機構審計程序的控制

審計機關指定專門機構負責購買審計服務工作的日常管理，而不是直接管理。審計機關僅負責“召開專題會議”、“提供指導”。這種方式容易造成政府審計機關與專門機構之間溝通不暢，造成合謀、尋租、舞弊。

管理機構的管理方式是定期核查。與抽查相比，這種檢查方式容易防范，不足以發現社會審計機構的違規行為。

此外，審計機關的檢查內容主要是社會審計機構是否違反工作紀律和保密紀律，對審計質量的關注不足。因此，政府審計機關難以及時準確的對社會審計機構審計目標和審計計劃的有效性作出準確評價。

（四）與信息、溝通和報告有關的風險因素

1.難以驗證社會審計機構申報信息的真實性

省審計廳尚未建立對社會審計機構申報信息的驗證機制。社會審計機構以盈利為目的，獨立性和客觀性受到利益驅使，品牌意識淡薄、社會責任感弱。出于自利目的，社會審計機構在申請加入備選庫時可能會提交虛假信息。在缺乏綜合評價體系的情況下，審計機關往往無從科學準確地判斷申報信息的準確性。此外，通過電話詢問得知，中介機構提交的信息由專門的采購部門進行收集。該專門的采購部門與審計機關沒有隸屬關系，審計機關工作人員也不能向采購部門了解信息的真實性。這是信息溝通失效的體現。

2.審計目標偏離

審計目標偏離會導致在計劃審計工作的過程中，確定的擬實施審計程序不夠全面，從而無法獲取充分適當的審計證據。審計目標偏離的根本原因是國家審計與社會審計之間目標的差異。由于社會審計對宏觀政策和法律法規的把握不足，審計工作質量要求、政治素質、審計紀律等與國家審計還存在一定差距。因此，社會審計機構在承接政府審計工作之后，往往習慣性地只關注了審計對象的真實性與合法性，而忽視了對效益性、安全性等指標的考慮。

溝通不暢是導致審計目標偏離的直接原因。甘肅省審計廳并沒有明確要求在簽訂購買事項業務協議時就審計目標進行溝通。此外，甘肅省審計廳強調了通過事中定期監督等方式對社會審計機構進行監督管理，但監管內容僅包括對社會審計機構及其人員在審計期間遵守廉政、保密紀律的監督管理，沒有及時檢查審計目標是否發生二次偏離。

3.審計程序和方法運用不當

社會審計機構審計習慣于自己的行業規則，只對具體的客體作單一的審計，如內部控制鑒證、財政財務收支、資產核查等，而對其合理性、合法性審查不夠全面，對存在的問題不作深層次的分析，延伸審計不夠到位，審計評價過于簡單。由于審計對象性質不同、對重要性概念的運用不同、對內部控制的依賴程度不同、對舞弊的重視程度不同，政府審計與社會審計工作在關注的重點、審計內容與方法方面存在一定的區別。如果沒能進行恰當的溝通，就可能使社會審計機構在執業過程中運用不當的程序與方法。

4.難以和中介審計機構開展合作

這一問題主要產生于兩點原因，其一為保密原則的不利影響。政府審計的審計對象中，某些信息涉及國家秘密或商業秘密，不能對外公開。審計活動對信息的需求很高，既需要審計對象的財務信息，也需要某些非財務信息。如果不允許外部審計人員查閱相關信息，則可能導致審計范圍受到限制，難以獲得充分適當的審計證據。

其二為分署辦公。出于保密原則，政府審計部門往往將審計事項拆分成各審計項目，分別委托給各審計項目小組。由于分署辦公，各項目組對其他項目組的審計工作執行情況缺乏了解，容易出現重復勞動的現象。此外，只要有一個項目組沒能按時完成審計工作或審計質量不佳，就會拖慢整個審計進度。

（五）與審閱和修訂有關的風險因素

1.對審計結果的評價程序不合理

審計機關對社會審計機構及外聘人員工作的評價包括質量和績效兩部分。其中，對績效的評價涉及主觀因素過多，應由獨立的第三方進行評價。但是，實際應用中對績效的評價是審計機關進行的。由于對績效的評價會影響審計費用的確定，這可能導致審計機關為節約成本而對社會審計機構的績效提出明顯偏低的評價。

甘肅省審計廳規定考評期限是“60個工作日內”，這一考評期限過長容易產生風險。

2.處理和處罰的方式不合理

如果社會審計機構違約，存在重大過失，造成嚴重后果的，政府審計機關可以采取方式進行處理處罰。具體措施包括包括停止其承擔的工作、解除業務協議、取消入庫資格、列入“黑名單”、追究違約責任、移送有關部門處理并公開曝光等。其中，涉嫌犯罪的，還應當移送司法機關。

上述處罰措施是不完善的。首先，責任追究不到位。終止合同、上黑名單等措施不足以起到處罰效果，也無法彌補損失。其次，處罰方式不完善。由于官網建設不善、關注度低，僅在官網對違約社會審計機構進行披露效果較差。

3.責任追查機制不合理

當發生審計失敗時，政府審計機關工作人員的責任被局限于處罰力度較低的管理責任和監督責任，而不是審計責任。此外，即使能夠判定審計失敗是審計機關工作人員導致的，社會審計機構和外聘人員不存在過失，《甘肅省審計質量崗位責任及過錯追究辦法（試行）》仍要求社會審計機構和外聘人員對審計失敗負責。這顯然是不合理的。

4.審計費用確定方式不合理

當社會審計機構完成審計工作，出具審計結論之后，政府審計機關才根據“服務質量及績效的考評結果”，支付審計費用。而此前確定中標對象和簽訂業務協議兩個環節中，社會審計機構與政府沒有就費用問題達成一致。這將降低社會審計機構的投標意愿。此外，考評期長達60個工作日，可能產生審計費用交付不及時的問題。

由于經費長期不足，政府審計機關存在壓縮成本的意愿?！皩徲嬁冃А钡葮藴手饔^程度過大，審計機關為節約成本而對社會審計機構的績效提出明顯偏低的評價。此外，在相關監管缺位的情況下，部分工作人員可能為謀取個人利益克扣審計費用。由此可能導致審計費用支付不足額。

甘肅省審計廳按“保本微利”原則確定費用。這可能導致社會審計機構承接政府審計工作的收益小于承接社會審計工作的收益，從而使政府審計工作面臨無人愿意承接的尷尬局面。社會審計機構和人員出于成本考慮參與國家審計的積極性不高，或派出水平一般的人員參與國家審計，影響購買審計服務的效果，產生經費風險。

五、對現有風險和問題的應對策略

（一）完善治理結構

審計廳應當優化組織結構，合理的界定政府審計機關與其下設的購買社會審計服務專門機構之間的職權范圍，減少政府部門之間的溝通成本。審計機關應當設置專門的部門統管政府購買社會審計服務過程中的重大事項和日常工作。

審計機關應當指定專人作為購買社會服務部門的機構負責人。該人員不得在審計機關兼任其他實質性崗位。機構負責人應當有權力出席廳（局）長辦公會議和與購買審計服務工作有關的專題會議。機構負責人應當熟悉與購買社會審計服務相關的風險管控，具有足夠的勝任能力和道德水平，對購買審計服務過程中的風險承擔最終責任。購買社會服務部門的其他成員應具備足以審查社會審計人員的專業勝任能力，并在對購買社會審計服務進行檢查和監督期間不得從事其他業務。購買社會服務部門應通過規章制度的形式，對內部人員進行恰當的分工，并明確每個崗位的工作內容和責任。

審計機關應規定獨立的審核部門負責評價購買社會服務部門成員是否依法履職盡責、恪盡職守。審核部門還應負責對社會審計機構及外聘人員工作質量及績效等情況作出考評、對購買審計服務工作進行評估總結、確定社會審計機構需要補查補證的事項、確定應支付的審計費用等。

（二）提升審計機關工作人員的勝任能力

目前，審計機關對管理人員專業勝任能力的要求低于對業務人員的要求。審計機關應制定計劃逐步提高對管理能力的要求，下大力氣加強業務學習和相關知識的學習培訓，不斷提升審計人員的綜合素質和審計能力水平，積極適應審計工作新常態，例如要求管理人員限期通過中高級職稱考試等。此外，審計機關在招聘新的工作人員時，應當相應的提高對專業技術水平和實際工作經驗的要求。

在對社會審計機構的審計過程進行監督時，應考慮聘用外部專家或通過培訓提高自身相關領域的勝任能力，以降低政府審計工作人員與注冊會計師之間的能力差距，從而使監督真正達到效果。

（三）完善社會審計機構備選庫設置方式和入庫指標體系

審計機關應當建立科學的評價標準和指標體系，健全入庫審批制度。我們認為，為保證備選庫內社會審計機構的專業勝任能力，應維持較高的入庫標準，對社會審計機構的資質、等級和執業質量作出具體的規定，并嚴格執行。但也應采取措施解決轄區內社會審計機構能力不足的問題?？刹扇〉拇胧┌ǚ艑捰蛲馍鐣徲嫏C構準入限制、鼓勵中小會計師事務所合并重組、加強與高等院校和科研院校的合作等。

選擇社會審計機構時應注重考察其獨立性，制定有關獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施。

審計機關應當改變社會審計機構備選庫的設立模式，通過完善的指標體系對各社會審計機構的能力進行量化并進行排序。政府審計機關應了解各社會審計機構的業務范圍、近年內承接的業務都涵蓋哪些領域，每一領域所占比例為多少，以確定每一社會審計機構擅長的領域，對性質不同的審計項目類型分別建立不同的社會審計機構備選庫，將現行的“按順序選取”和“隨機抽取”兩種方式改變為根據審計業務特征和社會審計機構各種能力的綜合分析選擇最適合的承接主體。

（四）改良社會審計服務購買方式

逐步限制并最終廢除單獨招標和直接指定這兩種選擇方式，以規避權力尋租行為。遇到特殊情況必須直接指定時，除需經廳（局）長辦公會議同意外，還要將事件和批準人姓名進行記錄，作為離任審計的依據。

優化購買審計服務具體事項的內容，考慮更多的將基礎性審計業務外包，以便于政府審計機構工作人員集中力量應對復雜的審計難題；應將相對簡單的日常審計項目進行外包，而不是復雜的專項審計項目。

（五）加強對購買事項業務協議的控制

在與社會審計機構簽訂購買事項業務協議時，應考慮聘請法律界人士提供指導，以確保合同文本在形式上合規、在內容上不存在引起誤解的事項、不存在重大遺漏。在與社會審計機構簽訂購買事項業務協議時，應與中介結構就審計目標和范圍、工作時限及質量要求、社會審計機構對獨立性、勝任能力的承諾、政府審計機關和社會審計機構之間的責任的界定、雙方的權利和義務等內容以書面的形式寫入協議。

此外，政府審計機關應將合同具體條款向社會公開，以便廣泛接受來自社會各界的意見，對合同內容進行修改，從而更好的界定雙方責任、確定合同事項，保證合同文本不存在歧義，規避相關風險。

（六）加強對審前培訓的控制

在進行相關制度業務培訓時，審計機關應當派遣工作人員與外包人員就審計目標等重要事項達成一致意見，確保對工作范圍等要求不存在誤解。在培訓結束之后，采取詢問、觀察等方式，了解社會審計機構及其人員對培訓內容的理解和掌握情況。在培訓社會審計機構的環節，可邀請以前參加過政府審計工作的社會審計機構及人員參與，邀請他們用自己實際工作經驗進行言傳身教，以更好的幫助社會審計機構適應政府審計工作。

（七）完善在審計過程中對社會審計機構的監督

審計機關應完善監管程序，變定期檢查為抽查，變部分檢查為全面檢查，以確定社會審計機構確定了正確的審計目標、選擇了正確的審計程序、在審計過程中不存在違紀違法行為?？梢圆捎萌缦路椒ǎ?/p>

1.在現有模式的基礎上進行完善，要求各社會審計機構擬定審計計劃之后要向政府審計部門報告，經審核批準后再按審計計劃執行審計工作。在審計過程中及時將每一步驟的審計工作底稿提交給政府審計機關進行審核，及時對政府審計機關的意見和要求作出反應。

2.應要求社會審計機構派出的審計小組入駐政府審計機關辦公場所所在地來實施審計程序，而不是在自己的辦公場所完成審計工作，從而加強對社會審計機構的監督。

3.派遣人員入駐各社會審計機構組成的項目組，直接在審計現場對社會審計機構的履職情況作出評價，從而加強對各社會審計機構的監督.派出人員還應負責協助政府審計部門與社會審計機構之間的溝通和協調工作。

（八）加強合作，為社會審計機構提供必要的幫助

審計機關應將經審核的社會審計服務購買計劃和經財政部門批復的預算向社會審計機構公開。在正式下達任務前，應提前數月與選定的社會審計機構進行溝通，以便社會審計機構合理分配人員。

應允許并鼓勵多家社會審計機構組成聯合審計組承接審計工作，以加強社會審計機構之間的溝通，避免重復勞動。由此產生的信息泄露風險可通過其他措施彌補，例如在合同和協議中強調注冊會計師的保密義務，加大對泄密人員的處罰力度等。

在業務購買協議中包含了保密協議的前提下，可以允許外聘審計人員自由地使用政府審計機關的文件和資料，包括電子信息和敏感資料，以免審計范圍受到限制。

政府審計機關各部門之間也要加強合作，做到信息共享、能力互補。

（九）健全對審計結果的評價機制

對于審計難度比較大、容易出現錯誤的審計領域，可以同時外包給兩家社會審計機構進行審計。當兩家社會審計機構的審計結論存在較大差異時，委托第三家社會審計機構進行審計，以此來判斷每一家社會審計機構的執業質量，避免社會審計機構審計差錯帶來的不良影響。

對社會審計機構審計過程績效的評價應由獨立的第三方進行，而不是直接由審計機關購買社會服務部門進行，以防止權力尋租和暗箱操作?！蔼毩⒌牡谌健笨梢允菍徲嫏C關設置的專門的審核部門。條件允許的，也可以是上級審計機關、紀委、本級政府財政部門或與業務承接方沒有關聯關系且勝任能力滿足要求的社會審計機構。

（十）合理界定雙方責任

審計機關在發現審計質量問題時。應對產生審計質量問題的原因進行調查。如果導致審計失敗的原因是社會審計機構未勤勉盡責，存在主觀故意因素，則社會審計機構承擔全部責任。如果導致審計失敗的原因是政府審計機關選擇的社會審計機構勝任能力不足、未提供有效的培訓和督導、社會審計機構的審計范圍受到限制等，則政府審計機關承擔主要責任。

除此之外，在確定責任的過程中，必須對外包審計事項的可審性進行判斷。這是因為部分政府審計機關和人員在審計截止日期臨近、審計任務明顯無法完成時，會將這一業務外包出去，以此來轉嫁質量過錯責任，從而逃脫上級審計機關的追究。如果外包審計事項不具有可審性，政府審計機關應承擔全部責任。

（十一）確保審計費用及時、足額支付

審計機關應當縮短審計費用確定前的評價流程。審計費用應在審計服務結束后7個工作日內支付。

將績效考評作為審計費用的確認依據是不合理的。在社會審計機構執業過程中，監管人員有責任與社會審計機構就審計程序進行溝通，確保較高的績效水平是政府監管人員的責任，而不是社會審計機構的責任?？冃Э荚u不應作為審計費用的確認依據。

在審計結束后才結合服務事項的工作量、難易程度等因素確定審計費用是不恰當的。服務事項的工作量、難易程度等因素在審前溝通時就可以確定。審計機關應在簽訂購買事項業務協議時就與社會審計機構就審計收費問題達成一致。必要時應將金額計入合同或協議。

最后，審計機關應變更審計服務費用的確定機制，引入市場機制，確保審計費用不得低于社會審計機構在該時間段將相同人員用于承接社會審計業務獲得的最低收入。