新收入準則實施對工程機械公司的影響探析

周曼

【摘 要】我國財政部于2017年7月正式發布了修訂后的《企業會計準則第14號-收入》（新CAS 14），新CAS 14改革了現有的收入確認模型，明確收入確認的核心原則是控制權的轉移。對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則編制報表的企業，自2018年1月1日起施行新收入準則，其他上市公司也需于2020年1月1日起施行。本文在分析新收入準則的變化基礎上，分析了新收入準則下工程機械公司實踐中的收入確認問題，并對工程機械行業公司如何應對新收入準則的變化提出了對策建議。

【關鍵詞】新收入準則；工程機械行業；收入確認

一、引言

國際會計準則理事會（IASB）為了國際財務報告準則與美國通用會計原則（GAAP）趨同，并且為了處理收入問題提供一個更健全的框架，提高不同主體、行業、司法管轄區及資本市場之間收入確認實務的可比性，于2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號-客戶合同收入》（IFRS 15）。我國財政部借鑒了IFRS 15，并考慮了中國的實際情況，于2017年7月正式發布了修訂后的《企業會計準則第14號-收入》（新CAS 14）。與原準則相比，新CAS 14 發生了一些重大變化，主要變化體現在4個方面：一是將現行CAS 14和《企業會計準則第15號-建造合同》兩個準則合并為一個準則；二是將風險報酬轉移模型變更為控制權轉移模型；三是設定了統一的收入確認計量的“五步法”模型；四是對于某些特定交易的收入確認時點和計量標準給出了明確規定，例如：客戶額外選擇權、包含可變對價的合同、總額法和凈額法的區分、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等。

工程機械行業作為國家基礎支柱產業，在國民經濟中占有重要地位，工程機械行業公司眾多，工程機械行業存在產品單價較大，客戶大部分群體是個人或個體戶等特點，其銷售模式有其自身的特點。本文結合實務，對新收入準則下，工程機械行業幾個具體的收入確認問題進行分析和探討，并對工程機械行業公司應對新收入準則的變化提出建議。

二、 新收入準則下工程機械公司實踐中的收入確認問題

20世紀90年代末以來，中國工程機械行業在良好的宏觀經濟形勢下取得了迅猛發展。而且由于2010年起的行業蕭條，產能過剩帶來的促銷挑戰，為了擴大銷售，我國工程機械企業開始大量采用信用銷售模式。目前，采用的主要信用銷售模式有分期收款、融資租賃、銀行按揭等。新收入準則下，工程機械公司具體實踐中的收入確認問題主要體現在以下方面：

1.附有“所有權保留”條款的收入確認時點

分期收款銷售模式是工程機械行業較早采用的一種模式，目前仍大量采用。具體操作模式為：供貨商與客戶簽訂產品買賣合同（分期付款），客戶在一定期限內（實務中通常1-5年不等）等額或不等額分期向供貨商支付設備款，貨款付清以前，由供貨商保留所售設備的所有權。分期收款合同一般均有一條“所有權保留”條款：“在出賣人收到全部貨款前，產品所有權歸出賣人所有，產品為機動車輛的，即使在買受人已經獲得機動車輛登記文件的情況下，買受人未付清全部貨款前，產品所有權仍歸出賣人所有?！?/p>

現行收入準則是以風險報酬轉移作為收入確認時點，需同時滿足收入確認的條件第一條、第二條“（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；”該兩條均與產品的所有權相關。所以在現行收入準則下，附“所有權保留”條款的銷售能否在客戶收貨時確認收入，在實務中一直存在爭議，一方認為：在貨款未付清前，其產品的所有權并未轉移，不符合收入確認的條件，不能確認收入。而另一方則認為：貨款付清之前，貨物所有權歸供貨商保留，其實質是供貨商為保護自己的權益而設定的一種擔保，貨物交付以后，客戶即可利用該產品取得后續的收益。所以不能表面認為其不符合收入確認的第一、二條。

新收入準則將風險報酬轉移變更為以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準。新CAS 14第四條“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”。在控制權轉移模型下，合同中雖然附有“所有權保留”條款，但是在產品交付時，其控制權已經發生轉移，即可以確認收入。以上來看，新收入準則解決了所有權保留條款的爭議，更切合實務。

2.附有“售后回購”條款的收入確認時點

融資租賃是工程機械行業目前普遍采用的一種銷售模式，工程機械行業融資租賃銷售模式的具體流程為：客戶與供貨商進行工程機械設備買賣商洽，融資租賃公司根據用戶的買賣要求與供貨商簽訂產品買賣協議，融資租賃公司與用戶簽訂融資租賃協議。這種融資租賃模式的相關方有三方：供貨商、融資租賃公司和用戶，供貨商與融資租賃公司是一種長期的、比較固定的合作關系，為用戶提供融資服務和設備。在這種模式下，除了正常的購銷協議以外，供貨商與融資租賃公司通常會簽訂一份《融資租賃業務墊付回購協議》，約定墊付租金和回購余額的條款：（1）《融資租賃合同》生效之日起承租人不能按時、足額向甲方支付其在《融資租賃合同》項下的租金時，供貨商應在承租人還款日到期后5日內為承租人墊付當期租金至融資租賃公司指定銀行賬戶。（2）發生下列情形之一者，融資租賃公司有權要求供貨商履行回購義務，回購價款為回購之日承租人在《融資租賃合同》項下所欠甲方的全部債務[包括所有已到期未付租金（包括本金和利息）、所有未到期租金的本金部分、逾期罰息、違約金以及其他實現債權的所有費用（包括但不限于訴訟費、律師費、仲裁費、財產保全費、差旅費、執行費、評估費、拍賣費、公證費、送達費、公告費等）]總和。

企業會計準則講解2010中規定：企業按照銷售協議銷售產品，同時又簽訂了回購協議，雖然從法律形式上看產品已經實現了收入，但是如果企業沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，沒有滿足收入確認的五個條件，即使已經將產品交付給購貨方，也不應確認銷售收入。顯然，在現行收入準則下，附有售后回購條款的銷售，在回購義務解除前是不能確認收入的。這給工程機械行業的實務操作帶來難題，如果在回購義務解除再確認收入，則供貨商確認收入的時點會大大推后，而且會形成大量的發出商品。

新收入準則對于售后回購交易，明確了企業應當區分下列兩種情形分別進行會計處理：（1）企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。企業到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。 （2）企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾嘀卮蠼洕鷦右虻?，企業應當將售后回購作為租賃交易或融資交易；否則，企業應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。

顯然，新收入準則不再將售后回購一刀切，而是分兩種情形。而工程機械融資租賃方式，明顯屬于第二種情形，即，供貨商需要在合同開始時就評估融資租賃公司是否具有行使該要求權的重大經濟動因。在這種模式下，融資租賃只有在使用人無法支付融資租賃款時，才會行使該回購要求權，在評估了使用人的信用后，一般認為融資租賃公司沒有使該要求權的重大經濟動因。新收入準則下，附有“售后回購”條款的融資租賃銷售在貨物交付時確認收入在準則層面成為可能。

3.貿易融資擔保方式的收入確認時點

目前，為客戶提供貿易融資擔保支持在國內工程機械企業中已較為常見，上市公司中，中聯重科、三一重工、徐工機械、山河智能等均采用該種方式，具體操作模式為（以山河智能為例）：“客戶支付二成或三成貨款后，將所購設備抵押給銀行作為按揭擔保，期限1-3年，按揭期內，公司承諾向銀行存入10%的按揭保證金，如果客戶無法按合同向銀行支付按揭款，公司承諾為客戶墊付違約款，如客戶連續3個月拖欠銀行貸款本息，公司履行回購擔保責任”（摘自002097山河智能2017年年度報告）。這種為客戶提供貿易擔保支持的銷售方式，產品應在何時確認收入？目前上市公司普遍的做法是產品交付給客戶并辦理完按揭手續時即確認收入。但是這一確認時點，在現行收入準則下，是存在較大爭議的，即：在客戶未付清貨款前，供貨商的風險并未轉移。2017年6月，三一重工也因為為客戶提供貿易融資擔保支持而收到了上海證券交易所2016年年度報告事后審核問詢函，要求公司結合該種銷售模式的風險，說明公司對此類銷售的收入確認政策。并與普通銷售對比，說明所采用收入政策的合理性。并請年審會計師發表意見。

新收入準則以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。從而從理論解決了這一爭議事項。

三、工程機械公司應對新收入準則變化的措施

1.重視并規范合同條款

新收入準則更加重視合同，強調合同中的履約義務，收入確認、資產、負責是否確認都是從合同出發。為了應對新收入準則的變化對工程機械公司的報表產生的影響，需要在系統研究新收入準則的基礎上，重新梳理公司的銷售合同條款。涉及到需要修改合同的，還需要重新談判。新簽訂的銷售合同也需要有財務人員的把關。

2.加強內部控制

新收入準則的變化對工程機械公司的影響不僅僅是上文提到的這些，還包括質保期和展期質保、識別履約義務、可變對價、重大融資成份等，這些因素的估計都需要收集大量的歷史數據和現行數據甚至行業數據。因此，企業需要對現有的信息系統、內部控制流程進行全面的梳理，確定是否可以為收入確認提供足夠的數據支持、證據支持和控制保證。

3.盡早梳理，評估影響

新CAS 14的變化，可能對工程機械類公司的財務報表產生較大影響，進而影響到公司的戰略安排，如合同條款及商業模式的改變，是否需要修改合同，是否需要重新談判，以及與收入相關的薪酬激勵計劃是否需要改變等問題。另外，還需要考慮收入確認模型的變化所產生的潛在的稅務影響，如會計處理和稅務處理在收入時點和金額的差異等，2017年12月21日，北京注冊會計師協會發布了專家委員會專家提示[2017]第9號—新收入準則下收入確認時點的稅會差異，企業可針對自身實際情況，對照學習，提前策劃，盡早評估新收入準則帶來的影響。

參考文獻：

張德剛，劉耀娜.新收入準則對建筑業的影響分析[J].會計之友， 2018， （8）：146-151.