關于非同一控制下企業控股合并會計處理的探討

劉慶華

【摘 要】企業控股合并分為同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。同一控制下控股合并賬務處理相對比較簡單，但是非同一控制下控股合并在現代商業活動中發生的比較頻繁，也比較復雜。面對很多個性化的問題，大家常常束手無策，現我就平時在工作中遇到的情形和大家分享一下，希望能夠拋磚引玉，共同進步。

【關鍵詞】非同一控制；控股合并；會計處理

一、甲公司以8000萬元的貨幣資金出資收購非同一控制下乙公司80%的股權，達到控制。以2017年2月28日為評估基準日得出評估結果收益法下企業的評估價值為12000萬元；資產基礎法下企業的評估價值為4000萬元，其中只有一項固定資產評估增值400萬元，該固定資產預計使用年限20年，尚可使用年限16年，其他資產、負債的賬面價值與評估價值一致。甲、乙公司企業所得稅稅率均為25%。

情形1：購買方和被購買方經過協商，最終評估結論采用資產基礎法的評估結果。購買日單體報表和合并報表的賬務處理如下：

非同一控制下企業合并支付對價8000萬元大于甲公司應享有的乙公司可辨認凈資產的公允價值4000×80%=3200萬元，大于的部分應確認為商譽（8000-3200=4800萬元）。

少數股東權益為8000×10%=800萬元。

單體報表：

借：長期股權投資 8000

貸：銀行存款 8000

合并報表：

借：子公司所有者權益 4000

商譽 4800

貸：長期股權投資 8000

少數股東權益 800

如果考慮遞延所得稅的影響，合并報表中的賬務處理：乙公司的凈資產4000萬元，固定資產增值400萬元，遞延所得稅100（400×25%）萬元，乙公司調整后的凈資產3900（4000-100）萬元，合并過程中產生的商譽8000-3900×80%=4880萬元，少數股東權益3900×20%=780萬元。

借：子公司所有者權益 4000

商譽 4880

貸：長期股權投資 8000

少數股東權益 780

遞延所得稅負債 100

情形2：雙方經過協商，認為收益法評估結果能較準確的反映其企業價值以及本次經濟行為的目的，最終評估結論采用收益法的評估結果。

如果對同一企業、同一時點按收益法和資產基礎法的評估結果差異較大，應首先檢查是否存在符合單獨確認為無形資產、但被購買方自身對其未予以確認的項目，以及這些項目（如有）的公允價值能否可靠確定。在把其中符合無形資產確認條件的項目按其購買日公允價值單獨確認為無形資產的基礎上，將實際交易價格與資產基礎法評估結果和補充確認的無形資產價值之和之間的差額確認為合并報表層面的商譽。

經過充分辨認和合理判斷，收益法和資產基礎法的評估結果之所以差異這么大，是因為乙公司存在符合單獨確認為無形資產、但被購買方自身未對其予以確認的收費權?；谶@一基本判斷，在購買方的合并報表層面，購買方支付的對價款減去被購買方可辨認凈資產按資產基礎法的評估值之后的差額部分作為收費權這一無形資產的初始計量金額，即購買日取得的被購買方所有可辨認凈資產（包括收費權）都按照購買日公允價值予以計量。同時，就購買日取得的被購買方所有可辨認凈資產（包括收費權）的購買日公允價值與其計稅基礎之間的差額確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時確認等額的合并商譽。此時的合并商譽完全是由企業合并中產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債所導致的。

購買日單體報表和合并報表（考慮商譽）的賬務處理如下：在合并報表層面，購買方合并對價8000萬元減去被購買方按資產基礎法的評估的凈資產4000萬元之后的差額4000萬元作為收費權這一無形資產的初始計量金額。那么合并日被購買方的凈資產為8000萬元，評估增值的資產的金額為4400（400+4000）萬元，由此產生的遞延所得稅負債為4400×25%=1100萬元，調整后的凈資產為8000-1100=6900萬元，少數股東權益為6900×20%=1380萬元，合并過程中產生的商譽為8000-6900×80%=2480萬元。

單體報表：

借：長期股權投資 8000

貸：銀行存款 8000

合并報表：

借：子公司所有者權益 8000

商譽 2480

貸：長期股權投資 8000

少數股東權益 1380

遞延所得稅負債 1100

二、2017年8月1日甲公司為擴大市場份額，收購非同一控制下乙公司60%的股權，達到控制。投出資產為：甲公司于2016年5月購買的一項公允價值1400萬元的可供出售金融資產，截止到2017年7月31日，該項可供出售金融資產的公允價值變動為400萬元；甲公司向乙公司定向增發1000萬股股票，每股市價4.5元，發行權益性證券的費用為100萬元，以銀行存款支付；除此之外甲公司還將其持有的公允價值為800萬元的庫存商品作為合并對價，該庫存商品賬面價值500萬元。甲公司支付的合并對價中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利100萬元不考慮增值稅和所得稅等稅費的因素。

購買日乙公司各項可辨認凈資產賬面價值為10000萬元，公允價值為11000萬元，其中：實收資本4000萬元，資本公積3000萬元，盈余公積2500萬元，未分配利潤1500萬元。

購買日單體報表和合并報表的賬務處理如下：甲公司單體報表中長期股權投資初始確認金額應以合并成本確認，甲公司的合并成本=（1400+400）+（1000+3500）+800-100=7000萬元；乙公司可辨認凈資產的公允價值×甲公司持股比例=11000×60%=6600萬元；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的部分，在合并資產負債表中確認為商譽，在該合并中確認的商譽為7000-6600=400萬元。

單體報表：

借：長期股權投資 7000

應收股利 100

貸：可供出售金融資產 1800

股本 1000

資本公積-股本溢價 3400

主營業務收入 800

銀行存款 100

借：其他綜合收益 400

貸：投資收益 400

借：主營業務成本 500

貸：庫存商品 500

合并報表：

借：子公司所有者權益 11000

商譽 400

貸：長期股權投資 7000

少數股東權益 4400

三、甲上市公司股本2億元，每股市價6元，于2018年1月1日向乙公司的原股東丙定向增發8億股新股用于收購乙公司。乙為丙的全資子公司，股本12億元，每股市價4元。并購發生后甲上市公司的原股東享有甲公司20%的股權，乙公司的原股東享有甲上市公司80%的股權，甲上市公司100%控制乙公司。在這種情形的合并中，法律上的母公司（甲公司）變成了被購買方，法律上的子公司（乙公司）變成了購買方，該類企業合并被稱為“反向購買”。

單體報表中購買方（乙公司）的合并成本為（12÷80%-12）×4=12億元；購買方（乙）合并報表中股本為12+3=15億元，股份數為2+8=10萬股；購買方（乙）合并報表中各項資產、負債的確認標準為甲公司的公允價值加上乙公司的賬面價值。

非同一控制下企業合并過程復雜、形式多變，單純地去套財政部會計司《企業會計準則第20號—企業合并》的有關規定來進行我們的賬務處理，很多時候是不行的，這就需要從業人員根據項目的重要性水平，在不違反準則規定的前提下進行職業判斷。

參考文獻：

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[2]張新民.我國新頒布的《企業會計準則——合并財務報表》問題剖析[J].會計之友（下旬刊）， 2015（06）.

[3] 鮑金柱，馮研.企業合并會計處理方法研究[J].財經界（學術版）， 2014（03）.