淺談國有企業如何提高對駐外機構的內部審計質量

黃珂

（中國石油技術開發公司，北京100028）

引言

隨著全球經濟一體化趨勢日漸凸顯，越來越多國有企業在發展業務的同時，將視線投向海外市場，設立駐外機構。相比西方國家已逐步成熟的全球取向型（Geocentric）跨國公司，國有企業更多傾向于母國取向型（Ethnocentric）跨國公司。其特點表現為公司的管理決策高度集中于母公司，對駐外機構采取集權式管理體制。這種管理體制強調公司整體目標的一致性，駐外機構作為母公司在東道國所設立分支機構，應受母公司控制，確保母公司效益最大化。但由于駐外機構游離于母公司之外，有時不能夠完全受控于母公司，故開展駐外機構的內部審計是十分必要的。駐外機構因其遠離母公司，審計的效率性和效果性尤為重要，表現在既要在規定時間內完成規定動作，又要保證審計質量，須有計劃、有秩序、有目的地完成審計目標。本文從審計準備、審計實施、審計報告和后續審計四個階段入手，探討如何提高對駐外機構的內部審計質量。

一、審計準備階段

審計準備階段是整個審計過程的基礎階段，基礎打牢才能確保審計項目的順利開展。初步了解被審計單位基本情況、開展風險評估、確定業務評價標準、確定所需審計資源、制定完善的審計方案等因素均要全面進行考慮。

1.了解基本情況。在初步調查中，內部審計師要收集各方面信息。母公司所掌握的合并報表、當地會計師事務所審計報告、稅務報告、往年內審報告、駐外機構向母公司的匯報材料都是掌握駐外機構基本情況的重要資料。尤其要提到的是，在西方發達國家，會計體系和納稅體系嚴格，當地事務所和稅務報告能夠比較客觀地反映駐外機構真實的財務情況；往年的內審報告能夠站在母公司角度發現管理中存在的薄弱環節和風險點。關注內外部報告中已披露的問題和風險，能夠聚焦檢查重點，更有針對性地關注風險領域和審計重點。

2.開展風險評估。在掌握已有資料的基礎上，利用風險矩陣，將審計重點集中在某些方面，可以達到事半功倍的效果。第一步，風險矩陣首先要識別駐外機構的經營目標，如子公司是利潤中心，目標是開展自營業務；辦事處是費用中心，目標是為母公司進行市場開發。第二步，識別經營目標的相關風險，如子公司開展自營業務對應的收入、成本、費用，為開展業務購置的固定資產和持有的運營資金；辦事處經營目標為市場開發，則不涉及收入、成本。第三步，按照可能性和重要性度量每一個風險，如子公司資金管理不善和辦事處違規報銷業務招待費是高可能性高重要度的風險。第四步，評價現有內部控制的有效性，如超過規定金額以上的資金須某級別以上管理人員審批、人工控制還是系統控制。

3.確定業務評價標準?！秶H內部審計專業實務標準》第2210.A3條指出：“內部審計師必須確認管理層和/或董事會制定適當標準的程度以確定目標和目的是否實現。如果標準適當，內部審計師必須使用該標準進行評估。如果不適當，內部審計師必須與管理層和/或董事會共同制定適當的評估標準?！睂τ谝话銍衅髽I，母公司制度是通用標準。但因駐外機構所在國政治文化、法律條文等方面的差異性，母公司制度并不完全適用于評價標準，如國內財務制度依據的中國會計準則并不完全通用于當地會計準則，國內業務流程并不完全適用于人員簡單的駐外機構。如認為標準不適當，內部審計師與駐外機構管理層共同制定評價標準，能夠避免內部審計得出不恰當的結論或提出不切實際的管理建議。

二、審計實施階段

審計實施階段是整個審計項目質量是否達到預期標準和目的的重中之重。運用有效的審計手段，對于提升審計質量和效率至關重要。這里介紹兩組審計手段：分析性測試vs詳細測試，遵循性測試vs實質性測試。

1.分析性測試。分析性測試是內部審計師通過分析比較數據間的關系和比率來發現問題的一種手段，通過發現異常波動情況作為切入點查找問題所在。一般的分析性測試包括多期比較、預算與實際比較、賬戶關系比較、行業指標比較、與經營數據比較、與經濟數據比較等方面。對于國有企業駐外機構，比較常見的分析性測試有多期比較、預算與實際比較、賬戶間關系比較等方式。例如，將母公司下達的經營指標與實際完成情況進行對比，完成率能夠反映駐外機構運營情況，以此為切入點，配合財務數據中收入、應收應付賬款、存貨等指標，查找不能完成的原因。通過比對近五年費用情況，鎖定異常費用年份，反查費用明細，能夠發現異常支出。大部分國有企業對于駐外機構對外借款有限制性規定，通過比對利息費用，能夠發現未經審批的對外借款。

2.詳細測試。詳細測試建立在分析性測試的基礎上，通過分析性測試鎖定可查范圍，通過詳細測試對范圍之內的原始憑證進行詳細檢查，確定問題本質所在。核單和追蹤是兩種常用的審計程序。核單通過檢查原始憑證核實入賬金額，目的是確認所有的紀錄來源于真實的交易。對于背負營業指標的國有企業駐外機構，通過查找原始合同，確定合同條款的真實性，能夠發現是否存在為完成營業指標而虛構合同從而增加收入的問題。追蹤從原始憑證入手，跟蹤整個處理過程，直至總賬，以查明是否所有已發生的真實交易都已入賬。例如通過追蹤銷售發票的入賬時間，能夠發現調節利潤的問題。

3.遵循性測試。符合性測試是內部審計師分析內部控制制度是否貫徹執行的一種手段，目的在于確認生產經營、財務管理等各項管理活動中的控制措施是否真實存在，控制措施是否發揮了作用，有無不完善之處，可采用追蹤法、實驗法和觀察法。對于國有企業駐外機構審計而言，通過檢查與業務有關的憑證、賬簿、報表等資料，確認是否按照相關制度認真貫徹執行，是否存在執行和要求“兩張皮”現象。例如，國有企業為確保風險可控，往往規定駐外子公司自主經營單個合同額的上限，超過合同額上限需報母公司審批，避免因駐外機構決策機制不健全導致風險不可控。為檢查這一規定在駐外機構的遵循情況，通過合同管理臺賬追蹤超過規定合同額上限或接近上限，以及同一時期或較近時期內相同客戶的合同，以確認是否存在超過權限不上報，或為規避上報拆分合同的情況。一般而言，內部審計師根據遵循性測試的結果判定駐外機構內部控制健全性情況，以確定下一步實質性測試的廣度和深度。

4.實質性測試。實質性測試是在遵循性測試的基礎上，為取得直接證據而運用檢查、監盤、觀察、函詢、計算等方法，得出審計結論的過程，一般采用抽樣法進行。對于國有企業駐外機構，實質性測試最常用于檢查資金和資產情況，包括庫存現金、票據、固定資產、存貨、應收應付等往來賬目。

特別要說明的是，函詢法被廣泛用于時間有限的境外審計，可以用來確認往來賬目、寄售庫存等真實性。在審計組進點伊始，就可向需要函詢的單位發函，若未回函或對函詢結果不滿意，再實施替代審計程序，以獲取必要的審計證據。

一般而言，實質性測試在遵循性測試的基礎上進行，實質性測試的程度取決于遵循性測試的結果。但由于在境外審計的時間限制，遵循性測試和實質性測試往往重疊進行，或根據審前階段掌握的情況省略遵循性測試。無論何種方式，實質性測試都不可替代。

三、審計報告階段

審計報告是整個審計階段的成果展示，《國際內部審計專業實務標準》第2410條指出：“報告內容必須包括業務目標、范圍以及適用的結論、建議和行動計劃?！睆闹锌梢愿爬ǔ鋈糠种匾獌热荩簩徲嫲l現、審計建議和審計結論。

1.審計發現。審計發現是與事實有關的恰當說明，一個完整的審計發現應包括標準、情況、原因和影響四個因素。對于國有企業駐外機構而言，標準即母公司制度或駐外機構在不違背母公司制度的前提下，結合自身實際情況和特點，編制的管理制度。情況即審計發現的事實證據。標準與情況之間的差異即是問題所在。僅發現問題是遠遠不夠的，查找問題發生的深層次原因和評估問題造成的影響，才是內部控制審計提高駐外機構管理效益的意義所在。例如駐外機構發生支票被冒用問題，表象問題是支票被冒用，深層次原因是機構負責人出差期間預留簽名的空白支票。資金管理存在漏洞對駐外機構的影響是較大的，必須從管理機制上解決問題，而不是單純在支票上做文章。內審區別與外審，重要的審計發現細節應盡量豐富，以便審計對象了解事實，并對存在的問題進行整改。不太重要的審計發現，可以不包括在最終的審計報告中，而采用其他方式與被審計單位溝通。以此突出審計發現的重點，避免面面俱到、不夠深入。

2.審計建議。為促進被審計單位糾正存在的問題、規范管理方式、提升管理水平，內部審計師必須提出切實可行、符合當地實際的建議。對于駐外機構，由于當地實際與母公司存在差異，審計建議不能單純生硬地照搬母公司的制度要求，而是要在不違背制度框架的大前提下，根據實際提出建議。例如一些國家對于固定資產的界定與國內要求不同，對于電器類固定資產未要求納入固定資產管理，而母公司為確保固定資產可控，要求規定金額以上的實物資產均納入固定資產管理。這種情況下，照搬國內制度提出的建議不僅不易被接受或無法執行，還與當地會計準則相違背，可以建議單獨建立實物臺賬管理。作為審計報告的重要內容一部分，審計建議必須建立在與被審計單位溝通的基礎上，確保被審計單位同意采納且能夠切實實施，才能充分發揮其作用。審計建議只是意見，不是命令。駐外機構管理層相比內部審計師，更了解當地實際情況和更為廣闊的視野，與其共同探討整改措施并取得一致意見不僅可以改善雙方關系，還可促進建議得到采納和執行。

3.審計結論。審計結論是內部審計師綜合整個審計項目的客觀情況和審計發現，在充分分析、解釋和評價所收集證據的基礎上得出的。審計結論可以是正面也可以是負面，但都需要建立在充分理由和證據的基礎之上?？陀^、公正的審計結論，而非主觀判斷，即使是負面的，也較容易被被審計單位接受和理解。

審計結論是對駐外機構整體情況的梳理，以便母公司管理層更加直觀、全面地了解駐外機構運營情況。將被審計單位的客觀情況和審計發現中需要強調的內容在審計結論中進行總結，能夠提醒母公司和駐外機構給予更多的關注。此外，在審計過程中發現駐外機構獨到的管理亮點和經驗，也可在審計結論中體現，以便母公司借鑒，并運用至其他駐外機構。

四、審計跟蹤階段

對于內部審計，完成審計報告并不等于審計程序完成，審計成果的充分運用才能使內部審計真正發揮作用，通過審計跟蹤確保審計成果切實得到運用，審計建議被采納，審計發現得到糾正，才能真正實現內部審計的意義。審計跟蹤一般包括監督整改和后續審計。

1.監督整改。整改報告的質量是體現整改事項是否真正完成的關鍵。問題屢查屢犯是國有企業駐外機構經常面臨的現狀，一部分原因是被審計單位對整改應付了事，體現在整改報告對問題的糾正措施籠統不夠具體，表決心多于切實糾正問題。內部審計師須嚴格審核整改報告，并通過向相關第三方取證，核實整改報告所述事項是否真實。對于過于空洞沒有實際內容的整改報告，內審部門應與被審計單位溝通，了解不能切實整改的原因和困難；對于在駐外機構層面不能推動的機制性問題，內審部門要起到橋梁作用，協調母公司與駐外機構共同解決問題。對同一駐外機構于不同時間開展的常規內部審計，然后次審計應對前次審計的審計發現進行整改追蹤。相對于通過整改報告監督其整改，整改追蹤更加直觀和客觀的反映整改事項，更容易發現屢查屢犯的問題。然而，由于對駐外機構的審計間隔一般在一年以上，整改追蹤的實效性不如整改報告，是對整改報告的一種補充。

2.后續審計。如果審計發現和審計建議非常重要，會影響駐外機構的經營活動，需要駐外機構管理層立即采取行動，整改報告不足以支撐后續整改的效果，開展后續審計則是必要的。是否開展后續審計應考慮幾個重要的因素：審計發現和審計建議的重要性、整改措施涉及的成本和工作量、不整改或不完全整改產生的影響和風險、整改需要的時間跨度。在綜合以上各因素后，內部審計師才能確認是否有必要開展以及何時開展后續審計。

為提升質量和效率，后續審計應強調幾點：將注意力集中于特別重要的審計發現和潛在風險上，對不太重要的審計發現，可以通過審查與整改措施有關的文件記錄完成追蹤；只對值得注意的具體問題進行實質性測試，直到問題得到妥善解決。

把握上述四個審計環節，有重點、有計劃地開展駐外機構內部審計，在時間緊、任務重常態下，確保審計質量和審計效率。

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