政府存貨準則與企業存貨準則的比較及建議

□（江蘇省廣電有線信息網絡股份有限公司鎮江分公司財務資產部江蘇鎮江212004江蘇大學財經學院 江蘇鎮江212013）

一、政府存貨準則與企業存貨準則的比較

政府存貨準則和企業存貨準則都是以會計法為基礎制定，雙方有相似之處，但因為雙方服務的對象不同，政府和企業具有不同的職能、不同的業務、不同的資金來源，使得雙方在個別方面又會有所不同。

（一）制定依據比較

1.政府存貨準則的依據。為保證政府會計信息質量，規范政府的會計核算，政府存貨準則依據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》及其他相關的法律法規制定。

2.企業存貨準則的依據。為保證企業會計信息質量，規范企業會計確認、計量與核算行為，企業存貨準則依據《中華人民共和國會計法》及其他相關的法律法規制定。

（二）準則特點的比較

1.政府存貨準則的特點。一是強調“服務潛力”這個核心特征。政府的主要職能就是為人民服務，政府存貨的確認中也有提及“服務潛力很可能實現”，這強調了政府具有服務的職能。二是簡化核算。相比于企業存貨的會計處理，政府存貨準則相對簡單。

2.企業存貨準則的特點。一是強調資產負債表日存貨應調整的內容。企業每年都要編制月報、季報、半年報和年報，報表是一個企業對內對外展示生產經營成果最重要的部分。二是相比于政府存貨準則，企業存貨準則在制定上更加細化，如采購成本的內容、加工成本的范圍、加工成本包含的內容、其他成本的說明，以及制造費用包含的內容、成本分配的方法和跌價準備的計提等。

（三）準則內容比較

政府存貨準則的結構包括：總則、確認、初始、后續計量、披露五部分；企業存貨準則結構包括：總則、確認、計量、披露四部分。

1.存貨范圍的比較。政府存貨的范圍“為業務活動和其他活動而耗用的資產”，并結合《政府會計準則——固定資產》，來區分是存貨還是固定資產。企業的存貨則包括生產過程中產生的產成品、半成品等存在于生產過程每一個環節的產品。

2.存貨確認的比較。在有關存貨確認上，政府與企業存貨準則相同點是：存貨的成本能夠可靠計量；存貨導致的經濟利益的實現，該經濟利益很可能被政府（企業）獲得。而不同點在于，政府對存貨的確認多一條：與該存貨相關的服務潛力很可能實現，企業的存貨則不具備這一特質。

3.存貨計量的比較。政府存貨準則的計量由初始、后續計量兩個部分組成，其中初始計量由九條規定構成，分別是存貨取得初始成本的確定、企業自行加工存貨的成本、委托加工存貨的成本、不計入成本的當期費用、置換取得的存貨的成本、接受捐贈的存貨成本、無償調入存貨成本、盤盈存貨成本。而后續計量由五條規定構成，分別是計價方法、發出存貨成本的處理、攤銷，損毀存貨、盤虧存貨的處理。

而企業存貨準則只包括計量，由十七條規定組成，分別是初始成本的計量、采購成本及制造費用的確定、其他成本的確定、不計入成本的當期損益、計入成本的借款、投資者投入存貨的成本的確定以及四種歸屬于成本卻不使用企業存貨準則的特殊存貨、計入成本的勞務、計價方法的選擇、資產負債表日存貨成本的計量、可變現凈值的確定、執行勞務合同存貨的可變現凈值的確定、跌價準備的計提、資產負債表日存貨可變現凈值的確定、存貨發生盤虧和損毀的處理。

（1）存貨初始計量的比較。通過對比發現，政府存貨準則對每一種存貨取得來源都有明確規范，企業會計準則對存貨成本進行了詳細規定，例如采購成本、加工成本、制造費用、費用的分配、其他成本、計入存貨的借款費用、企業提供勞務所應計入的成本，這也表明企業存貨的取得更具復雜性、多樣性。具體差異如下：

①存貨取得成本的初始計量。政府存貨準則規定，存貨取得成本的計量按初始成本。企業存貨準則規定，存貨應當按照成本進行初始計量。相比于政府存貨準則對成本初始計量的規定，企業存貨準則對成本的劃分更為細致，包括了存貨從材料的購買、加工、生產等一系列環節所發生的經濟活動，所應劃入存貨成本的相關成本。

②存貨采購成本的計量。政府購入的存貨，其成本由發票上的不含稅價格、增值稅等相關稅費、在運輸途中發生的費用、裝載搬運存貨過程中發生的費用、為了防止存貨在路途中發生損失而購買的保險費以及使得存貨達到目前場所和狀態所發生的歸屬于存貨成本的其他支出。企業購入存貨的采購成本，包括發票上的不含稅價格、增值稅等相關稅費、在運輸途中發生的費用、裝載搬運存貨過程中發生的費用、為了防止存貨在路途中發生損失以及其他在存貨采購途中發生的應該劃入存貨成本的費用，政府存貨準則所規定的成本是購入的存貨的總成本，而企業存貨準則所規定的成本是存貨在采購這一會計活動中發生的成本，企業采購成本只是存貨成本的一部分。

③自行加工的存貨成本。政府會計主體自行加工的存貨，其成本包括加工過程中所消耗的用于存貨加工的劃入存貨成本材料費用、加工過程中與存貨加工有關的能夠計入存貨成本的工作人員的薪酬等和按照一定方法分配的與存貨加工有關的間接費用，例如存貨加工車間水電費等。企業存貨的加工成本，包括加工過程中與存貨加工有關的能夠計入存貨成本的工作人員的薪酬等、按一定規定分配的為了生產該項存貨和因為對該存貨的生產提供了勞務而導致發生的各種間接費用，企業存貨準則還對制造費用的概念進行了補充說明，列舉了同時生產大于等于兩種產品時應該怎么劃分加工成本的情況。

④委托加工的存貨成本。政府會計主體委托加工的存貨，其成本包括委托加工前存貨成本、委托加工的成本以及使存貨達到目前場所和狀態所發生的歸屬于存貨成本的其他支出。企業存貨準則并沒有相關條例，但是規定了其他成本，是使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

可見，企業存貨成本的確定沒有政府存貨成本確定的那樣詳細，原因可能是因為企業存貨的采購、加工過程比政府存貨更為復雜，所涉及的環節比政府存貨要多，這就導致企業存貨成本的確定不能只局限于某一環節，而是要對各個環節可能發生的成本進行劃分，這樣雖然不如對一個個環節進行成本確定更為詳細，但效率更高，適用范圍也更廣。具體見表1。

（2）存貨后續計量的比較。政府與企業是兩個截然不同的會計主體，在存貨的后續計量上也有很大的差異。但是也存在相同的地方，即二者的計價方法（先進先出法、加權平均法或個別計價法）和攤銷方法（一次轉銷法、五五攤銷法）的種類相同。二者具體差異如下：

表1 政府與企業存貨準則初始計量差異的比較

①存貨損毀的比較。政府存貨準則規定，將已經計提減值準備存貨終止確認，同時將已經計提的減值轉入當期費用。若為收益，則做應交款處理；若為損失，則將損失計入當期費用。而企業存貨準則規定，將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。

②存貨盤虧造成損失的比較。政府存貨準則是將損失計入當期費用。企業會計準則是劃入當期損益。企業計入損益，是因為企業的報告中存在凈利潤這一項，企業也要根據這一項進行納稅，存貨的損毀對企業來說是經濟利潤的損失，而不僅僅只是一項費用支出。政府計入費用，因為政府不需要出具凈利潤報告，需要的是記清每一筆費用的支出。具體見表2。

表2 存貨準則后續計量差異的比較

4.存貨信息披露上的比較。政府存貨準則的披露包括存貨期初期末的賬面余額、存貨成本的確定采用什么方法、名義金額計量的存貨有什么、分別是多少，以及為什么采用名義金額計量以及存貨變動有關的其他重要信息。企業存貨準則的披露與政府存貨準則不同的是，可變現凈值確定以及計提跌價準備使用的方法，計提、轉回的金額和相關情況，用于擔保的存貨賬面價值。在信息披露上的差異，主要是企業存貨準則信息披露第三條規定，企業對已經確定可變現凈值的這部分存貨，確定的依據是什么；對存貨計提了跌價準備的，其計提方法、計提金額；當期對已經計提的金額轉回以及計提和轉回的有關情況。而政府存貨準則并沒有相關規定，而是規定了對于以名義金額計量的存貨，需要披露出這些存貨的名稱、數量，以及對這些存貨為什么會用名義金額進行計量。在信息披露第四條規定里，政府被要求披露其他有關存貨變動的重要信息。企業則被要求披露用于擔保的存貨賬面價值。具體見表3。

表3 存貨準則披露信息的比較

三、結論與建議

（一）對政府存貨管理的啟示

企業在存貨盤點中，有兩個常見的問題：一是僅依據倉庫中對存貨管理的賬本和盤點實物登記的表進行對比確定盤虧盤盈。二是企業購買的存貨沒有驗收入庫導致賬實不符；存貨未達賬導致賬實不符，存貨實際量難以確定，加大存貨內部控制風險。所以政府存貨準則應在存貨盤點中加大監管力度，加強盤點工作的真實可靠性，面對不同性質的存貨采用最適合該存貨的方法進行盤點，最大可能減少盤點的誤差；同時密切關注財務部門與其他部門的存貨往來手續，力保每一筆存貨都能及時準確入賬。在貨到票未到的情況下，財務監管人員必須保證財務人員按照標準規定登記入賬，與此同時，還要進行實物盤點，對倉庫入庫單按照盤點進行調整，保證會計賬和倉庫入庫單的一致性。盤點后，財務人員應注意不能將倉庫賬核對的盤點結果作原始憑證交會計處理。

（二）完善政府存貨準則的建議

政府存貨準則除對存貨的取得方面尚未規定核算的實際科目外，還存在一些不足，需要進一步完善。

1.政府存貨準則第五條關于存貨取得的初始成本包括哪些成本沒有規定，對此應明確。

2.政府存貨準則第六條關于采購成本的規定，相較于企業存貨準則的 “以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”，政府存貨準則的 “使存貨到達場所和狀態所發生的歸屬于存貨成本的其他支出”范圍較小，建議補充“包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費”，從而使規定更為準確全面。

3.政府存貨準則第七條還需要對分配到存貨成本的制造費用進行定性。

4.資產價值的評估，是否有標準規范，是否有合理的流程，應該補充完善或通過制定獨立的評估準則給予規范。