霍爾果斯影視稅收優惠政策的博弈分析

王 崢 馮欽馨 曾 哲 李梟飛

（新疆財經大學法學院 新疆830011；新疆財經大學金融學院 新疆830011）

[內容提要]在霍爾果斯注冊的影視企業，借助當地的稅收優惠政策，采取“空殼公司”的運營方式，實現所謂“合法避稅”，造成了國有稅收的流失、區域稅收的不公和地方發展愿景的落空等后果。本文運用經濟學博弈論的分析方法，分析當地政府和稅收優惠政策利弊，可以給予其法律規制方面的相應啟示：一方面，國家應當嚴格限制地方稅收優惠政策的實施，以維護稅收公平的量能課稅原則和國家稅收的整體利益。另一方面，也應當對地方稅收優惠下的影視行業“空殼”行為進行監管，以保證優惠政策目標的最終實現。

隨著“范冰冰偷逃稅事件”的一步步曝光，霍爾果斯，這個位于新疆的邊陲小鎮，逐漸引起大眾視野的關注?！段饔畏贰冻孙L破浪》《大魚海棠》《老炮兒》《北京遇上西雅圖》《戰狼2》等，片頭都有霍爾果斯的身影。為什么影視公司扎堆設立在霍爾果斯？霍爾果斯與避稅有著怎樣的關系？是否應當對現有情況加以監管？本文將運用博弈論的分析方法來解析這些問題：

一、霍爾果斯緣何成為避稅天堂？

霍爾果斯，蒙古語中意為“駝隊經過的地方”，哈薩克語為“積累財富的地方”，2010年，憑借其優越的地理位置與歷史環境，同喀什一起，被作為經濟開發區建設。為了實現短期內讓利，以獲得霍爾果斯長期發展的目標。從2011年始，霍爾果斯地區實行了一系列的稅收優惠政策。其中針對影視行業的稅收優惠為“五免五減”措施：意味著只要是2010年1月1日至2020年12月31日期間，新注冊的影視企業，在前五年內免征企業所得稅，后五年免征企業所得稅地方分享部分，其中地方分享部分為稅收的40%。同時，霍爾果斯享有快速注冊企業的綠色通道便利。

由于巨大的稅收優惠政策，大量企業逐利而來，借助霍爾果斯的“空殼公司”少繳稅款。大量“空殼公司”注冊的霍爾果斯，稅務機關與納稅影視企業之間有關稅收優惠與“空殼公司”的博弈關系是怎樣的？“空殼公司”避稅有哪些危害？是否不應該實行稅收優惠以規避“空殼公司”的避稅？以下將對該問題進行解答：

根據以上分析，本文建立以下模型：局中人（1）為稅收機關，局中人（2）為納稅影視企業。

1.博弈要素

博弈雙方分別是稅務機關與納稅影視企業。稅務機關的行動目的是為了實現地方的實際投資與人才的引進。納稅影視企業的目的是為了滿足自身利益最大化或稅后利益最大化。稅務機關有實行稅收優惠與不實行稅收優惠兩種方式。納稅影視企業有選擇“空殼公司”避稅與不選擇“空殼公司”避稅而采用實際行動投資地方兩種方式。兩者的博弈分析，通常有以下情形：

第一，處在不完全信息靜態博弈中。納稅影視企業由于對國家政策的不完備認知或無法觀察別人的選擇（信息不對稱）。一部分企業可能堅持不采用“空殼公司”的運營模式來合法避稅，通過實際投資享受稅收優惠；而另一部分企業則可能趁法規不完備，設立“空殼公司”“合法避稅”。

第二，處在不完全信息動態博弈中。納稅影視企業在納稅過程中，發現設立“空殼公司”可利用稅收優惠“合法避稅”，納稅企業通過觀察他人的行為或學習政策知識來改變自己的選擇。稅收機關也可通過觀察現實中的“合法避稅”行為與自身利益衡量來修正自己的選擇。

2.博弈過程

稅務機關與納稅影視企業的博弈可用以下

矩陣來表示：

納稅企業空殼不空殼稅務機關優惠優惠，空殼優惠，不空殼不優惠不優惠，空殼不優惠，不空殼

在此模型下，假設：⑴稅務機關與納稅影視企業均為理性經濟人?？諝み\營模式不屬于法律規制范圍，沒有相應的違規支出。排除企業非法避稅行為，只考慮“空殼”行為“合法避稅”。⑵Θ為稅務機關實行稅收優惠的概率，r為納稅影視企業采取空殼行為的概率。⑶一般情況下，應納稅額為定量a，納稅公司數量為定量b，落實霍爾果斯影視運營公司行為所需多余支出為定量c，地方除稅務外其他帶動效應收益為定量d，影視行業發展收益為定量e，稅收公平的維系利益為定量f。⑷霍爾果斯優惠政策優惠幅度為μ（0≤μ≤1），稅收優惠額為g=μ·a，地方稅收數量同優惠幅度成正比ω（1≤ω），霍爾果斯的稅收數量可具化為h=ω·μ+b，國家稅收流失為i=（ω·μ+b）μ·a?，F將稅收優惠雙方的預期收益列式如下：

就稅務機關而言，在納稅影視企業選擇空殼行為時：稅務機關實行影視稅收優惠政策時的預期收益為：（應納稅額-稅收優惠）×本市納稅企業數量-地方發展+行業發展-國家稅收流失-稅收公平。稅務機關不實行影視稅收優惠政策時的預期收益為：應納稅額×一般納稅企業數量。在納稅公司不選擇空殼行為時：稅務機關實行影視稅收優惠政策時的預期收益為：（應納稅額-稅收優惠額）×本市納稅企業數量。稅務機關不實行影視稅收優惠政策時的預期收益為：應納稅額×納稅公司數量。值得注意的是，此處本市納稅企業數量在稅收優惠政策下往往大于一般情況下的納稅企業數量，此處地方發展是指除影視稅收外的其他帶動效應，行業發展指影視行業的發展情況，目前我國大力推動此行業的發展。稅收的公平利益損失，是指優惠地區相對其他非優惠地區而言的不公平因素，有違稅收的量能課稅原則。

就納稅影視企業而言，在稅務機關實行影視稅收優惠政策時：納稅公司選擇空殼行為時的預期收益為：稅前收益-應納稅額+稅收優惠。納稅公司選擇不空殼行為時的預期收益：稅前收益-應納稅額+稅收優惠-落實行為支出。在稅務機關不實行影視稅收優惠政策時：

納稅公司選擇空殼行為時的預期收益為：稅前收益-應納稅額。納稅公司選擇不空殼行為時的預期收益：稅前收益-應納稅額。此處落實行為支出指的是稅收優惠政策下，相對“空殼公司”而言，實體公司落實需要的多余支出。其具體博弈過程如下：

⑴在已知r納稅影視企業空殼概率時。

Θ=1 時稅務機關實行稅收優惠預期收益為：ⅡG（1，r）=r{（應納稅額-稅收優惠）×較多的納稅公司數量-地方發展+行業發展-國家稅收流失-稅收公平}+（1-r）{（應納稅額-稅收優惠）×較多的納稅公司數量}

Θ=0 稅務機關不實行稅收優惠預期收益為：ⅡG（0，r）=r 應納稅額×納稅公司數量+（1-r）應納稅額×納稅公司數量

從經濟學理論原理講，當稅務機關實行優惠與不實行優惠預期邊際收益無差異時，得到納稅影視企業的最優空殼概率，即ⅡG（1，r）=ⅡG（0，r）時為納稅人最佳選擇：

當忽略行業發展、地方發展、稅收公平利益的影響時，著重考慮國家稅收流失的影響時，可以得出：r*=

⑵在已知θ稅務機關稅收優惠的概率時。

r=1納稅影視企業選擇空殼運營，稅務機關預期收益為：ⅡG（θ，1）=θ（稅前收益-應納稅額+稅收優惠）+（1-θ）（稅前收益-應納稅額）

r=0 時，納稅影視企業選擇不空殼運營，稅務機關預期收益為：ⅡG（θ，0）=θ（稅前收益-應納稅額+稅收優惠-落實行為支出）+（1-θ）（稅前收益-應納稅額）

同理，當ⅡG（θ，1）=ⅡG（θ，0）時，獲得稅務機關有關稅收優惠的最佳選擇：

θ*=0

3.博弈結果

根據上述分析，雙發博弈過程中的混合戰略納什均衡是：

這一博弈結果，可以解釋為，對于稅收機關而言，最優方式是不采取優惠策略。當納稅機關不采取稅收優惠政策時，稅收優惠為0，對納稅公司是否采取“空殼”概率并無實質影響。針對霍爾果斯的情況，新疆作為我國五個少數民族自治區之一，報自治區人民政府批準即可制定稅收優惠政策?；魻柟苟愂諆灮輰嵸|是，為促進霍爾果斯的快速發展，稅務機關采取非最優戰略，制定優惠政策，讓渡短期利益給納稅企業，以期獲得地方長期發展。

當霍爾果斯選擇采取優惠稅收時，對于企業的最優策略為采取空殼模式，且落實行為所需支出越高，“空殼公司”的相對收益越高?，F今，大量“空殼”影視公司在霍爾果斯注冊而無實際運營，這種“合法避稅”的方式，雖然為霍爾果斯短期內帶來了一定的財稅收入，為電影行業的發展提供了熱度，但是對于地方的長久發展不利，造成國家稅收流失和地區間稅收不公的現象。完全違背了稅收優惠政策的出發點，稅收優惠政策價值落空。

而且，當我們排除行業發展、地方發展、稅收公平的影響，著重考慮國家稅收流失時?？梢缘贸?，此時納稅影視企業的最優“空殼”概率為因為比例ω和一般納稅企業數量b都為定量，所以當μ越大時，納稅影視企業最優戰略的“空殼”率越高，也就意味著，當影視稅收優惠幅度越大時，有更高比例的影視納稅企業選擇“空殼”運營?；魻柟贡揪捅葨|陽等其他影視基地的影視稅收優惠幅度大很多，這就充分反映了霍爾果斯高稅收優惠下，相比其他優惠地區，更多“空殼公司”存在的狀況。

二、地方稅收優惠制度下是否應對“空殼公司”進行監管？

2013年新修公司法，降低了設立公司的門檻，對出資不再予以要求?；魻柟拐踔敛灰蠊驹诋數赜薪洜I場所和實際經營，“空殼公司”事實上是可以合法存在的。因此，針對霍爾果斯的“空殼公司”，現階段并沒有相應的法律規制措施。企業屬于“合法避稅”范疇，不需要付出相應的代價。

但是，借鑒一般反避稅規則中的合理商業目的原則，以及霍爾果斯現有大量“空殼公司”的存在造成的國稅流失、稅收失衡和價值落空的現狀，應當對霍爾果斯的“空殼”運營“合法避稅”行為加以監管。2018年，霍爾果斯稅收優惠結束的倒數第二年，當地調整了稅收優惠政策，并隨后要求注冊企業進行自查：企業必須實體落地，依據開票量規模大小，提供同等面積的辦公場所，以及相應數量的工作員工，并依法為其繳納社保；對于已經享受了稅收減免的企業，須拿出企業所得稅減免的20%部分，用于霍爾果斯的地方投資，投資類型包括實體投資、政府投資、公益基金項目，企業可自行三選一；同時，注冊企業須繳納開票量金額的1%為保證金。政策一出，就引發了影視企業的注銷浪潮，據對《伊犁日報》注銷公告的統計，2018年6月，有6 家霍爾果斯影視公司申請注銷，7月24 家，8月41 家，9月31 家，霍爾果斯面臨著資本大量外逃的困境。

1.博弈要素

同上，博弈雙方分別是稅務機關與納稅影視企業，內容是有關“空殼公司”的監管博弈，處于不完全信息靜態博弈和不完全信息動態博弈。稅務機關的目的是通過監管公司“空殼”運營獲得地方發展。納稅影視企業的目的是為了實現企業利益最大化。

2.博弈過程

稅務機關與納稅影視企業的博弈可用以下矩陣來表示：

地方政府監管不監管納稅公司空殼空殼，監管空殼，不監管不空殼不空殼，監管不空殼，不監管

在此模型下，假設：（1）“空殼公司”不屬于違法行為，但是受到霍爾果斯政策的制約：當被檢查存在“空殼”運營時，需要付出落實企業支出e1，地方投資支出e2，保證金繳納e3。E=e1+e2+e3。（2）監管過程中的監管成本不隨納稅數量改變而改變。（3）λ為納稅企業采取“空殼”行為合法避稅的稅務比例，且0≤λ≤1。（4）β為納稅公司采取“空殼”行為的概率，α為稅務機關的監管概率。稅前利益=應納稅額+應得利益=應得優惠稅額+應納優惠后稅額+應得利益?，F將稅收優惠雙方的預期收益列式如下：

就稅務機關而言：當納稅影視企業選擇空殼模式運營時，稅務機關選擇監管時的預期收益為：E-監管成本。稅務機關選擇不監管時的預期收益為：0。當納稅影視企業不選擇空殼模式運營時，稅務機關選擇監管時的預期收益為：-監管成本。稅務機關選擇不監管時的預期收益為：0。

就納稅影視企業而言：當稅務機關實施監管行為時，納稅影視企業選擇空殼運營將要面臨的預期收益為：稅前利益-應納優惠后稅額-E-輿論壓力。納稅影視企業不選擇空殼運營將要面臨的預期收益為：稅前利益-應納優惠后稅額-E。當稅務機關不實施監管行為時，納稅影視企業選擇空殼運營將要面臨的預期收益為：稅前利益-應納優惠后稅額-輿論壓力。納稅企業不選擇空殼運營將要面臨的預期收益為：稅前利益-應納優惠后稅額-e1。

（1）在已知β納稅影視企業采取空殼行為的概率時

α=1，稅務機關采取監管措施，納稅影視企業的預期收益為：ⅡG（β，1）=β（E-監管成本）-（1-β）×監管成本

α=0時，稅務機關不采取監管措施，納稅影視企業的預期收益為：ⅡG（β，0）=0

當ⅡG（β，1）=ⅡG（β，0）時，得出納稅企業空殼概率最優為

（2）在已知α稅務機關監管概率時

β=1，企業選擇空殼運營模式時，稅務機關的預期收益為：ⅡG（1，α）=α（稅前利益-應納優惠后稅額-E-輿論壓力）+（1-α）（稅前利益-應納優惠后稅額-輿論壓力）

β=0時，企業不選擇空殼運營模式時，稅務機關的預期收益為：ⅡG（0，α）=α（稅前利益-應納優惠后稅額-E）+（1-α）（稅前利益-應納優惠后稅額-e1）

當ⅡG（1，α）=ⅡG（0，α）時，稅務機關監管概率最優

3.博弈結果

根據上述分析，雙方博弈過程中的混合戰略納什均衡是：

對于這一結果，可以得出：當e1 企業落實成本一定，“空殼公司”所面臨的輿論壓力較大時，均衡情況下稅務機關的監管概率應當較低，反之較高，稅務監管與輿論監督呈現出互補的關系。當“空殼公司”面臨的輿論壓力一定，e1企業落實成本較高時，均衡情況下稅務機關的監管概率應當較高。也就可以解釋了，“空殼公司”大量出現在文創類輕資產企業，是因為e1企業落實成本較小，因而，急缺相應的監管力度。

另一方面，針對納稅影視企業而言，當E一定時，“空殼公司”的監管成本越高，企業的最優“空殼”率越大。電影行業因其企業輕資產的特點，即使有了實際的經營場所和工作人員，對是否涉嫌“空殼經營實為避稅”也存在相當程度的監管不易，無形中增大了對“空殼公司”的監管成本，這就導致企業的大量“空殼”運營的存在。當監管成本為一定時，E（=e1+e2+e3）越小，納稅影視企業采取“空殼”運營的最優概率越大。當不對“空殼”行為加以稅收懲罰或政策限制時，企業的“空殼”概率接近無限大，造成了極大的社會問題。因此，必須從法律以及政策層面對稅收優惠政策下的影視“空殼公司”加以監管，實行一定的稅收懲罰或政策限制機制。

三、霍爾果斯稅收優惠博弈的啟示

從以上的博弈分析，我們可以得出：霍爾果斯的影視行業“合法避稅”亂象，實為當地稅收優惠政策的價值落空。國家稅務機關，應對地方優惠稅收政策的實施，實行嚴格的控制，依法實行稅收優惠制度。同時，對于影視行業，在實行稅收優惠政策時，應當對優惠地企業采取“空殼公司”的行為在法律法規與地方政策中加以規制，以達到稅收優惠政策的短期讓利，地方長期發展的價值目標。