供應商成本信息披露如何提升制造商治理績效？

張川 黃夏燕

【摘 要】 文章重新審視供應鏈成本信息披露機制治理效力的實現問題，構建了供應商成本信息披露、制造商成本信息使用與制造商治理績效的理論框架。通過對268份制造企業調查問卷數據的分析，發現供應商成本信息披露顯著影響制造商成本信息使用;制造商的治理績效與制造商如何使用成本信息有關。具體而言，成本信息的供應商管理導向只能提高產品成本控制績效，而產品管理導向可以提高產品成本控制績效與產品漸進式創新績效。成本信息使用行為對實現供應鏈成本信息披露機制治理效力具有重要作用，文章的研究為制造商合理使用成本信息提供了重要的理論指導。

【關鍵詞】 成本信息披露; 成本信息使用; 治理績效

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）10-0025-07

一、引言

市場全球化洶涌來襲，所有企業都被時代洪流所裹挾，市場競爭日益激烈。激烈的市場競爭暴露出企業諸多經營決策與管理控制問題，很少企業能夠全面掌握市場競爭所需的全部資源與知識。為在市場競爭中爭取一線生機并取得競爭優勢，越來越多的企業開始尋求與上下游企業的深度合作，共享信息、知識與資源[ 1 ]。在此背景下，對供應鏈信息披露機制展開研究具有重要的現實意義，也迅速成為理論研究熱點。

在管理會計領域，供應鏈信息披露被視為一項重要的跨組織管理控制機制，但是研究內容比較零散，未能形成完整體系。另外，學者在研究過程中往往并不嚴格區分各類信息，將多種信息作為整體概念加以分析，筆者認為各類信息在組織管理過程中發揮的效用并不完全一致，若不合理區分，難以準確反映各類信息的真實效用。本文以成本信息為切入點，探討供應鏈成本信息披露機制的實現過程與治理效力。

二、理論框架與基本概念界定

（一）理論框架

在供應鏈中，制造商的部分生產環節或者零部件生產過程向供應商轉移，制造商通常只能掌握供應商的最終價格，無法獲得具體成本信息，對產品的控制能力明顯減弱。為此，制造商要求供應商披露成本信息，以彌補轉移生產方式下的成本信息缺失。供應鏈成本信息披露被認為是實現跨組織成本管理技術和成本改進舉措的先決條件。Mouritsen等發現供應鏈成本信息披露為企業成本管理提供了突破機會[ 2 ]。通過文獻梳理，筆者發現學界早已認可供應鏈成本信息披露的理論優勢，認為成本信息披露是應對激烈的市場競爭、整合供應鏈競爭優勢的必要舉措。但現有研究仍存在一些不足。第一，大多數研究僅限于理論闡述，或者有限的案例研究，缺乏有效數據支持;第二，學界肯定成本信息披露機制對治理績效正向作用之時，未能系統回答這種正向作用是如何產生的。

供應鏈成本信息披露機制的目的在于應對市場變革與競爭，通過獲取上下游企業的成本信息，提高管理控制能力和決策水平。單純的成本信息披露行為或者成本信息內容本身，可能并不會直接產生競爭優勢，那么能夠產生競爭優勢的關鍵因素到底是什么？

在績效信息使用理論中，決策者如何使用績效信息被認為是影響績效管理效力的主要因素[ 3-5 ]，強調了信息使用行為在管理活動中的關鍵作用。在供應鏈成本信息披露機制中，制造商如何使用成本信息也可能是影響供應鏈信息披露機制治理效力的關鍵因素。供應商向制造商披露的成本信息可能包括材料成本、人工成本、生產過程數據、物流成本、利潤率等，供應商披露成本信息之后，制造商對供應商的成本信息加以使用才有可能產生績效。根據供應商披露的成本信息，制造商可以評價供應商投料是否適當，估算供應商報價是否合理，評價供應商績效，以提高對供應商的管理效力;也可以在產品設計的概念生成和選擇階段進行頭腦風暴，在生產階段進行價值工程改造或與供應商共同探討生產流程改進、技術更新等問題，提高對產品的管理效力。

基于此，本文構建了供應商成本信息披露、制造商成本信息使用與制造商治理績效的理論框架②，探討供應鏈成本信息披露機制治理效力的實現過程。

（二）基本概念界定

供應商成本信息披露是指供應商按照約定或者根據制造商要求將產品的成本或成本相關信息向制造商披露的行為。本文從成本信息數量和成本信息質量兩個維度考察供應商成本信息披露。成本信息數量是指供應商向制造商披露成本信息的廣度和深度，強調了產品成本信息內容的完整性與詳細程度。成本信息質量涉及供應商向制造商披露成本信息的規范性、準確性、真實性與及時性等特征。

制造商成本信息使用是指制造商如何使用供應商披露的成本信息，包括使用方向和使用程度等。本文以Agndal和Nilsson（2010）列舉的成本信息在內部運營管理和跨組織管理中的使用活動，以及通過訪談匯總的成本信息使用活動為基礎，從供應商管理導向和產品管理導向兩個維度考察成本信息使用行為③。供應商管理導向是指將成本信息使用于供應商選擇、供應商協調以及供應商評估等與供應商相關的管理控制活動。產品管理導向是指將成本信息使用于產品設計、產品方案決策、產品成本控制、生產流程改進等與產品相關的管理決策活動。

本文從產品成本控制績效和產品漸進式創新績效兩個維度考察制造商治理績效。產品成本控制績效是指制造商聯合供應商或者以供應商披露的成本信息為基礎對產品的成本費用進行有效的監管和節制而實現的產品成本下降。產品漸進式創新績效是相對于突破式創新而言的，在不脫離原本技術范式的基礎上[ 6 ]，制造商以供應商披露的成本信息為基礎，對產品和技術的小幅度改進與提高，實現產品優化和性能提升。

三、研究假設

（一）供應商成本信息披露對制造商成本信息使用的影響

1.供應商成本信息數量與制造商成本信息使用

在績效信息使用研究領域，Julner和Holzer[ 7 ]發現績效信息的獲取程度對績效信息使用程度有著顯著的正向作用，Moynihan和Pandey[ 8 ]也證實了上述觀點。說明信息掌握程度可以提高信息使用程度，信息獲取越充分，信息的使用程度越高。在供應鏈中，制造商通常只掌握供應商產品的最終價格信息，詳細的成本信息對制造商而言是個未知數，需要供應商自愿披露或者制造商強制其披露。供應商披露的成本信息越多，制造商越了解產品在供應商流程中的生產情況，并可以據此作出更為準確的管理決策。因此，供應商披露的成本信息數量可以提高制造商對成本信息的使用程度?；诖?，提出假設：

H1a：供應商披露的成本信息數量與制造商的供應商管理導向正相關。

H1b：供應商披露的成本信息數量與制造商的產品管理導向正相關。

2.供應商成本信息質量與制造商成本信息使用

信息可以減少事物的不確定性，高質量的信息可以減少決策風險。信息質量是信息用戶以自身的信息需求為基礎對信息來源和信息內容做出的綜合性評價，信息用戶對信息質量的感知程度將會影響到信息用戶的信息使用行為。在績效信息使用研究領域，Ammons和Rivenbark，Taylor，Kroll和Vogel都發現績效評估質量與績效信息使用顯著正相關[ 9-11 ]，說明績效信息質量越高，績效信息的使用程度越高。張慧[ 12 ]在研究高校教師的信息使用行為時發現信息的有用性與易用性影響教師的信息使用行為。

在供應鏈成本信息披露機制中，供應商披露的成本信息有利于減少制造商內部運營管理與跨組織治理的不確定性。若制造商感知到供應商披露的成本信息質量比較低，為了防止增加不確定性或者誤導決策，制造商很可能選擇不采用或者盡量少地參考該信息;若確定成本信息質量比較高，能夠反映供應商產品的生產情況，則制造商很可能相信并使用該信息，以填補供應商產品成本信息的缺失。如此，制造商掌握的產品信息將更加全面，產品管理中的不確定性和風險也會降低?；诖?，提出假設：

H2a：供應商成本信息質量與制造商的供應商管理導向正相關。

H2b：供應商成本信息質量與制造商的產品管理導向正相關。

（二）制造商成本信息使用對制造商治理績效的影響

1.供應商管理導向與治理績效

產品成本控制是從企業的生產經營實際出發計算產品生產所耗費的成本與費用，并對成本費用進行監管控制的過程。傳統上產品成本控制涉及設計、采購、生產、管理、銷售、物流等多個環節[ 13 ]?？刂飘a品成本的方法包括降低直材料價格、節省動力和燃料耗費、減少制造費用以及提高勞動生產率等。在供應鏈管理中，根據供應商披露的材料、人工等成本信息，制造商可以評價供應商投料是否適當，估算供應商報價是否合理，以控制采購價格進而控制產品成本;通過對比多家供應商披露的成本信息，制造商可以選擇技術水平高且價格低廉的供應商，降低采購風險。因此，制造商的供應商管理導向可以提高產品成本控制績效。

供應商管理活動主要將成本信息運用于供應商選擇、供應商控制以及供應商評價等方面，并未對產品優化或者性能的提升產生明顯作用。因此，制造商的供應商管理導向對產品漸進式創新績效可能難以產生明顯影響?；诖?，提出假設：

H3a：制造商的供應商管理導向與產品成本控制績效正相關。

H3b：制造商的供應商管理導向與產品漸進式創新績效不相關。

2.產品管理導向與治理績效

產品管理導向是制造商將供應商披露的成本信息應用于產品設計、生產制造、流程改進等方面。供應商披露的材料成本、人工成本等信息有助于企業在產品設計的概念生成和選擇階段進行頭腦風暴并提供決策支持，根據供應商披露的成本信息制造商可以進行價值工程改造，改進產品組件或者生產流程;以供應商披露的成本信息為基礎，制造商與供應商可以在生產設備、技術更新、流程改進等方面進行聯合探討，以更加高效的方式展開合作。

因此，制造商以供應商成本信息為基礎的產品管理活動不僅可以在產品的設計、生產階段實現成本控制，而且可以優化產品成本，改進生產流程，提高產品性能，實現產品漸進式創新。因此，制造商的產品管理導向對產品成本控制績效和漸進式創新績效都具有重要作用?；诖?，提出假設：

H4a：制造商的產品管理導向與產品成本控制績效正相關。

H4b：制造商的產品管理導向與產品漸進式創新績效正相關。

四、研究設計

（一）調查問卷與數據來源

為獲取可靠證據支持本文假設，筆者設計了調查問卷“供應鏈成本信息披露機制”，本文所有數據來自于該問卷。在問卷設計過程中，仔細查閱相關文獻，借鑒成熟量表形成問卷初稿，并進一步與企業中熟悉供應商的管理人員進行多次溝通與交流，接受其對問卷初稿的反饋意見與建議，謹慎調整與修改，力求問卷貼合實踐并盡可能反映現狀。后又邀請4家制造企業共9位熟悉供應商的管理人員試填，對問卷題項作最后的補充與完善，形成問卷終稿。在問卷發放過程中，為確保數據的真實性與可靠性，嚴格限定了發放企業與填寫人員的特征。問卷調查僅向制造企業發放，嚴格要求由制造企業熟悉供應商的管理人員填寫，并要求問卷填答者具有5年以上的管理經驗。同時采用了問卷星發放和企業現場填寫的辦法進行問卷收集，并以是否存在數據缺失、對預先設計的陷阱問題回答是否一致以及所選答案是否雷同為標準進行問卷篩選。通過問卷星發放341份問卷，有效問卷179份，有效問卷比率為52.49%;企業現場回收問卷114份，有效問卷89份，有效問卷比率為78.07%，合計有效問卷268份。

（二）變量的度量

本次問卷設計全部采用封閉式問題，形式上包括單選題和七級量表題兩類，內容上包括6個部分：（1）經營環境與競爭戰略;（2）供應鏈管理;（3）供應商成本信息披露;（4）制造商成本信息使用;（5）治理績效;（6）企業背景。限于篇幅，變量名稱和度量方法如表1所示，具體過程略。

1.供應商披露的成本信息數量

供應商披露的成本信息數量是指供應商向制造商披露的成本信息內容的廣度和深度。本文對成本信息數量的量度借鑒Kajter和Kulmala（2005）、Caglio和Ditillo（2012）的做法，最終量表涉及成本信息內容詳細程度的8個題項。

2.供應商披露的成本信息質量

供應商披露的成本信息質量包括供應商向制造商披露的成本信息的規范性、準確性、真實性與及時性。根據在企業調研過程中相關人員提出的對供應商成本信息質量的關鍵要求，本文設計了相應的成本信息質量指標，最終量表涉及成本信息質量的5個題項。

3.制造商的成本信息使用

供應商管理導向是指將成本信息使用于供應商選擇、供應商管理以及供應商評估等與供應商有關的管理活動。產品管理導向是指成本信息使用于產品設計、產品方案決策、產品成本控制、生產流程改進等與產品有關的管理活動。在量表設計上，以Agndal和Nilsson（2010）的研究成果及訪談結果為基礎，最終量表涉及供應商管理導向的題項有4個，涉及產品管理導向的題項有8個。

4.產品成本控制績效

產品成本控制績效是指制造商以供應商披露的成本信息為基礎，通過內部運營管理和跨組織管理而實現的成本管理結果。產品成本控制是一個多維度的整體性概念，研究視角和側重點不同，產品成本控制衡量的維度也會有所差異。本文參考Cooper等的研究[ 14 ]，基于流程視角對產品成本控制績效進行衡量，最終量表共8個題項。

5.產品漸進式創新績效

針對產品漸進式創新績效的量表設計已經趨于成熟，本文借鑒已有文獻，參考Meguc等的做法[ 15-17 ]，從生產線創新、產品相關專業知識創新以及運作流程創新等維度進行量度，最終量表共3個題項。

（三）信度與效度

在甄別有效問卷之后，本文對調查問卷的主要變量都進行了內部一致性測試，測試結果非常好，Cronbach α值全部大于0.8。在問卷效度方面，首先在問卷設計過程中大量閱讀經典文獻，最大程度采用成熟量表，并與學者、專家進行反復討論，基本保證了量表較好的內容效度;其次通過驗證性因子分析，證實主要變量結構效度良好。同時，通過匿名填寫、反向問題等方法對共同偏差方法進行了預先控制，并采用Harman單因素檢驗方法，最大解釋方差比例為23.3%，基本排除共同方法偏差可能造成的結果誤差。

五、實證結果

（一）回歸結果分析

1.供應商成本信息披露與制造商成本信息使用

如表2的Model（1）所示，成本信息數量（Quantity）與供應商管理導向（Msupplier）在5%的水平上顯著正相關，說明供應商成本信息披露越詳細，制造商運用成本信息進行供應商管理的程度越高，H1a通過驗證。成本信息質量（Quality）與供應商管理導向（Msupplier）在5%的水平上顯著正相關，說明供應商成本信息披露質量越高，供應商管理導向越強，H2a通過驗證。

在表2的Model（2）中，成本信息數量（Quantity）與產品管理導向（Mproduct）在5%的水平上顯著正相關，說明供應商的成本信息披露越詳細，被制造商運用于產品管理的程度越高，H1b通過驗證。成本信息質量（Quality）與產品管理導向（Mproduct）在1%的水平上顯著正相關，說明供應商披露的成本信息質量越高，制造商運用該信息進行產品管理的程度越高，H2b通過驗證。

2.制造商成本信息使用與制造商治理績效

如表2的Model（3）所示，供應商管理導向（Msupplier）的系數為0.322，產品管理導向（Mproduct）的系數0.531，分別與產品成本控制績效（Costcontrol）在10%、5%的水平上顯著正相關，說明制造商運用供應商成本信息進行供應商管理和產品管理的程度越高，制造商的產品成本控制績效越好，H3a和H4a通過驗證。

如Model（4）所示，供應商管理導向（Msupplier）與產品漸進式創新績效（Innovation）不存在顯著關系，H3b通過驗證。產品管理導向（Mproduct）與產品漸進式創新績效（Innovation）在1%的水平上顯著正相關，說明制造商使用供應商成本信息進行產品管理的程度越高，制造商產品的漸進式創新績效越好，H4b通過驗證。

（二）路徑檢驗與分析

1.供應鏈成本信息披露機制對制造商產品成本控制績效的影響路徑

由表3的Panel B可知，供應商披露的成本信息數量不能直接影響制造商產品成本控制績效，但是可以通過影響制造商的成本信息使用而間接影響產品成本控制績效。供應商披露的成本信息質量不僅可以直接影響產品成本控制績效，而且可以通過影響制造商的成本信息使用間接影響產品成本控制績效。

2.供應鏈成本信息披露機制對制造商產品漸進式創新績效的影響路徑

由表4的Panel B可知，供應商的成本信息披露行為不能直接影響制造商的產品漸進式創新績效，也不能通過供應商管理導向產生間接影響，但是可以通過產品管理導向間接提高產品漸進式創新績效。

六、研究結論

本文構建了供應商成本信息披露、制造商成本信息使用與制造商治理績效的理論框架，通過對268份調查問卷數據的分析發現，在供應鏈成本信息披露機制中，制造商成本信息使用行為是實現供應鏈成本信息披露機制治理效力的關鍵，不同的成本信息使用導向將導致不同的治理效果。具體而言，供應商的成本信息披露行為能夠影響制造商的成本信息使用行為;制造商的供應商管理導向只能提高產品成本控制績效，不能顯著影響產品漸進式創新績效;產品管理導向可以同時提高產品成本控制績效和產品漸進式創新績效。

本文的主要貢獻體現在：（1）以往關于供應鏈信息披露機制的研究，通常只關注信息披露行為，很少考慮信息使用行為。本文強調“制造商成本信息使用”，打開了供應鏈成本信息披露機制治理效力實現過程的“黑箱”，完善了供應鏈成本信息披露機制的研究框架。（2）本文在關注成本信息使用行為的同時，進一步觀察了不同的成本信息使用導向對治理效力的影響，為制造商如何妥善利用供應商成本信息提供了重要的理論指導。

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