環境管理會計在我國面臨的機遇與挑戰

王逸青 蔡一潤

【摘要】? 隨著環境問題在全球范圍內的日益加重，環境管理會計在企業中的運用在世界各國受到了越來越多的關注。文章分析了環境管理會計在我國實施的現狀，探討了環境管理會計在我國實施過程中面臨的機會以及在傳統思想和實用性等方面遇到的挑戰，研究表明環境管理會計在我國的發展將是漫長而曲折的過程。為了更好地促進國內環境管理會計的發展，需要在思想意識和法律法規兩個方面，努力營造適合環境管理會計應用的市場環境，加大、加深研究和促進發展的力度。

【關鍵詞】? ?環境管理會計;環境管理會計現狀;機遇;挑戰

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0059-03

一、引言

隨著環境問題在全球范圍內的日益加重，環境管理會計在企業中的運用在世界各國受到了越來越多的關注。自從聯合國可持續發展署（UN DSD）對環境管理會計進行了定義，并且設計了包含環境成本在內的企業基本財務模型后，國際上許多國家都對該環境管理會計模型在實踐中的運用進行了廣泛的探究。面對各種來自環境管理帶來的市場競爭及自我生存的壓力，國內企業僅靠傳統的競爭手段遠遠不能適應目前這種生態化市場及可持續發展的需要。因此，引入環境管理理念，實施企業環境管理會計是我國企業主動挑戰環境危機、提高國際市場競爭力、拓展企業生存發展空間的必由之路[1]。盡管環境管理會計在國際上已經成為比較新穎和熱門的研究方向，但目前我國對環境管理會計的應用研究相對較少，隨著我國對環境保護工作的不斷加強，我國政府和企業都在嘗試接受環境管理會計的運用，并逐步跟上國際環保的步伐[2]?；诖?，本文重點從環境管理會計的概念及其在我國的發展，來闡述環境管理會計案例在我國的試行將面臨怎樣的機遇和挑戰。

二、環境管理會計在我國的現狀

在2001年由聯合國可持續發展署正式提出環境管理會計的概念之前，人們已經認識到企業經濟活動對環境的影響，這些影響大部分是不可量化和貨幣化的，因此無法在財務報告中反映，自然也就沒有受到財務會計人員的重視。隨著有關環境核算概念的提出和人們對環境會計框架的構建，環境會計的問題開始得到了廣泛的關注。

環境管理會計的概念在2001年首次由聯合國可持續發展署提出，用于提供和決策制定及內部組織計算相關的環境信息。環境管理會計主要有兩個方面的研究信息，一是和實際物質消耗有關的原材料、能源、水資源和產品的信息;二是在環境保護方面投入的環保成本和收益等貨幣資金信息[3]。根據這兩個方面的信息研究，學者們提出了一些不同的環境管理會計研究方法。一方面，環境成本會計、環境投資評估和財務預算等方法，能夠幫助管理者衡量與環境有關的活動，反映在貨幣資金信息上是如何影響企業經濟狀況的;另一方面，物料流量會計和節約預算的方法，從企業物質消耗的角度強調了商業活動對環境的影響。此外，環境管理會計使得管理者能夠更好地管理企業里與經濟績效有關的環境事項。

在我國，很多企業還缺乏應用環境管理會計的自覺性，大多數企業以遵紀守法為導向，以避免行政上的處罰和被列入污染大戶的名單，從而影響企業形象。在環境成本與收益、投資決策以及業績評價等方面都沒有考慮環境影響，這一切與我國對環境管理會計的認識及相關制度不完善是密切相關的。

首先，關于是否需要將環境相關成本整合進企業總成本來計算，還是將環境相關成本在財務信息中單獨列示，這個問題在學界基本達成了共識，我們認為，在環境信息日益重要的趨勢下，環境相關成本應當在財務信息中單獨計算，成本控制和損失識別是用于外部環境成本控制比較推薦的兩種方法。其次，一些調研建議企業在管理過程中提早地計劃環境事項，要比事后的污染治理重要的多，企業應該在全公司層面上建立環境成本責任中心，同時，生活成本循環的方法也被建議用于所有成本循環計算的整合中[4]。

我國企業對環境相關事項的披露有著來自多方面的壓力，比如，來自投資者、客戶、國家環境保護部門、財政部門和證監部門等。投資者需要根據環境信息來評估企業績效和環境風險;政府需要根據環境信息來制定環境政策;客戶同樣需要根據環境信息來維護自身的權益。此外，在財務報告中披露環境信息，除了可以幫助企業降低成本、更好地實現經濟效益，還能夠在一定程度上提升企業的社會效應和品牌效應。因此，我國已在相關法規條例中提高了對企業財務信息中環境信息的披露要求，政府在普通法律條例框架里加入了一些特殊的關于企業環境信息披露方面的規定，要求那些由于企業經營變動引起的對環境造成負面影響的活動在財務報告里必須有所體現[5]?！董h境影響評估法》和《清潔生產促進法》是我國現有的兩部包含企業環境信息披露的主要法律。2004年頒布的《清潔生產促進法》第31條規定，廢氣排放情況與預計標準不一致的企業必須提前向社會公眾告知。從現實的情況看，我國企業在環境信息披露方面所做的努力遠不及西方合作伙伴們。在未來的發展中，環境信息披露應該受到更多國內企業的關注以及重視。

我國政府提出了一些關于建立更有效率的環境報告系統的意見，這就要求完善環境報告系統相關政策的制定，加快會計制度的改革。為了緊跟國際環境準則的步伐，國務院辦公廳在1997年8月成立了中國環境管理體系認證機構認可委員會，此后，該委員會根據ISO/IEC指南和IAF指導制定了一系列信息質量控制系統的認證標準?？傊?，環境管理會計的定義、基礎框架和認證體系已經在國內逐步建立起來。

盡管對環境管理會計在我國的現狀及現有政策等方面，不同的學者還存在一些不同的看法，但對今后需加快環境管理會計在國內的建設以及環境管理會計價值的認識，基本能夠趨于相同。

三、環境管理會計在我國的機遇

近年來，環境污染問題已經引起社會各界的廣泛關注，環境執法的力度也在不斷加強，人們的可持續發展意識也得到了不斷提高，它們正方方面面影響著我國的經濟、市場以及企業生存發展的環境[6]。

原財政部副部長王長軍曾談到，中國企業編寫環境報告主要動因來源于政府管理機構強制要求，即政府有關的環境法規是我國企業編寫環境報告的重要因素（占78.7%），企業編寫環境報告受消費者、投資者和企業的內部管理因素影響的比例分別占22.8%和16.9%，這充分說明我國一些企業已經以超前的眼光關注生態環境因素在整個社會發展和全球經濟一體化中的作用，開始將生態環境因素做為建立企業市場優勢、提高企業的競爭力、獲得更大利潤的策略要素之一[7]。

毫無疑問，環境管理會計揭示企業活動對經濟和環境雙方面影響的普遍優勢，在我國依然適用。依據前文環境成本的概念，過去沒有被反映出來的環保費用、原材料浪費價值和人力資本浪費價值，就可以通過環境管理會計的應用計算并反映出來，這些成本在以前的會計核算中經常是會被忽略的。另外，在財務報告中披露企業環境相關信息，說明環境管理會計可以幫助社會監督企業對環境保護相關法律的遵守情況，也為政府分配社會資源提供有用的信息。最后，環境管理會計被視為企業降低成本、利益最大化、環境污染最小化的一種有效的途徑[8]。

四、環境管理會計面臨的挑戰

因為環境管理會計作為一個新穎的理論和實踐在我國剛剛受到關注，所以其實施最主要的障礙在于環境成本的計量方法和制度的欠缺。一方面，在計量方法上，盡管環境成本會計已被許多企業了解和接受，但它依然難以解決各組織間社會成本合理分配的問題，畢竟消耗自然資源和破壞環境的成本過于抽象，很難準確地測量。另一方面，在政策制度上，我國財政部已經建立工作小組討論一些與環境管理會計相關的新的會計準則，但到目前為止，還沒有頒布監管環境成本標準的制度，缺乏這些標準將阻礙環境管理會計在我國的接受過程，以及降低企業的環境保護水平，所以我國政府相關部門應該更多地關注環境管理會計相關政策的制定。

環境管理會計正在被越來越多的亞洲發展中國家接受，尤其是因為一些特殊的文化習俗，在我國接受的更快。不同于西方觀念里一般喜歡將人與自然區分開來，中國哲學更強調萬物和諧，認為人是自然的組成部分之一，不可能將人與自然做明確的區分，似乎在一定程度上，這與環境管理會計強調的原理是一致的，但也正是由于有文化差異的一些地方，使得環境管理會計在我國實施的期望，還面臨著一些困難需要去克服[9]。這是因為環境管理會計只是簡單地衡量了企業活動對環境的影響，并沒有在披露的信息里反映，在經營過程中，是否達到了環境和諧的目的以及企業可持續發展水平達到了哪個階段，如能將環境管理會計與中國傳統文化里萬物和諧的思想結合起來，我國企業可能更容易接受環境管理會計的實踐[10]。

此外，有關對三所高校環境管理會計應用的調研發現，大學對環境管理會計在管理成本方面的應用普遍較差，應該更多地從會計角度來考慮環境影響的問題。通過將高校和其他制造企業的對比，發現環境管理會計目前大多是被制造型企業運用，只有很小一部分的服務型組織意識到了環境管理會計的有用性，也正是由于服務行業管理者對環境管理會計價值的低估，導致這些行業錯過了很多節約環境成本的機會。因此，從推廣環境管理會計而言，具備環境管理會計相關知識的會計人員的缺失以及在不同組織部門間的合理應用，是面臨的一個重要挑戰。對于調研的三所高校的服務型組織，需要給予環境管理會計更多的關注并利用環境管理會計的優點實現環境的可持續發展[8]。

五、環境管理會計在我國的運用和調研

環境管理會計作為環境會計的一個分支，是在90年代初被引進我國[11]。近年來我國經濟快速發展的同時，環境污染和資源流失的現象日益嚴重，環境管理會計得到了足夠的重視。許多關于環境熱點的管理會計循環的研究都取得了較為明顯的成就。

基于公共媒體，公民的抗議以及跨國公司的投資者和客戶環保意識增強的壓力下，綠色產品在市場上的競爭力不斷提高，對環境保護的要求在我國企業里也不斷提高。清潔產品就是在產品生產過程中避免生產工藝對環境的污染和影響來提高產品的競爭力，這使得清潔產品完全符合“雙贏”理念的要求[12]?！半p贏”，即中國在2000到2020年間，要實現國民生產總值和環境性能的同步提高。但是清潔產品的概念在國內提出的較晚，還沒有在大范圍內得到認可，也遇到了一系列的阻礙，但這不妨礙研究環境管理會計對清潔能源使用的積極影響。有文章選擇了擁有我國最多私營企業的浙江省為例，來研究環境管理會計對清潔能源使用的積極影響。環境導向的成本管理，作為環境管理會計的一個工具在浙江的企業中來降低產品生產的成本并提高組織的有效性，從而促進了清潔產品的影響和使用。前面在環境成本中提到的材料浪費成本，即在生產過程中使用的卻沒有體現在產品中的原材料、水和能源等成本，就可以通過環境導向的成本管理來系統的減少。相比于邀請外部咨詢專家，企業可以根據環境管理會計自行組織團隊，團隊組成人員可以來自企業各個領域，如會計、生產、管理等崗位的人員，共同尋找和研究材料浪費成本產生的地方在哪里，產生的原因的是什么，產生的數量是多少等問題，并從根源上找到解決這些問題的方法。研究者通過在一個飛行公司運用環境導向的成本管理，證明了環境管理會計的使用可以在降低水、電、蒸汽、原材料等成本的同時，還可以顯著提高企業的經濟效益和環保效率，有效地實現清潔產品的經濟和環境目標。由此可以證明，環境導向的成本管理能夠提高清潔產品的目標成就，并鼓勵清潔產品在中國的廣泛應用[13]。

另外一個研究是關于探究華北地區水資源質量的實際案例，通過將環境管理會計工具與質量平衡的水文模型進行整合，研究人員成功地發現了在輸入端被消費的水量并衡量了水污染對經濟體系的影響程度。就像Guan和Hubacek （2008）在其論文《A new and integrated hydro-economic accounting and analytical framework for water resources： A case study for North China》里闡述的一樣，中國水資源的現狀是在質量和數量上都比較貧乏，人均可用水還不到世界平均水平的三分之一[10]，而環境污染已成為我國水資源短缺和災禍的主要原因，因此，合理利用水資源、減少在生產過程中產生的污染是極其重要的。然而，以前的會計框架只專注于企業水供給或需求的發生，總是忽視了水資源有效的分配和管理，為了很好地解決這個問題，Guan和Hubacek在論文里介紹了新的水電-經濟（hydro-economic）會計框架而不是傳統的經濟生態投入產出（economic-ecological input-output）模型，這種先進的環境管理會計開發工具，可以幫助企業追蹤投入到每一個經濟部門的水資源，并且量化每個部門的水資源污染情況[14]。目前還沒有關于水資源保護的相關政策和水成本計算的會計方法，因此，沒有約束的業務活動對資源額過度開發和對環境的污染，就可能造成水流的間斷性、海水入侵和生態系統難以恢復等的損失[15]。然而，在企業應用水電-經濟（hydro-economic）會計框架，管理者就可以有效地在生產過程中分配水資源的消耗并確定生產的最優選擇。

這些研究表明，環境管理會計在我國越來越受歡迎并更多地被應用于實踐，但環境管理會計在我國的普及，仍然還是一個漫長的發展過程，需要獲得更多的支持，付出更多的努力。

六、結束語

在我國，環境管理會計主要用于幫助管理者制定最優決策，監管企業嚴格遵守環境保護的相關法律這兩個方面[16]。除了有用性，環境管理會計在我國還面臨著一些挑戰和問題，中國傳統哲學和西方哲學思想的差距是阻礙環境管理會計在我國應用最主要的方面，另外，缺乏成本管理的方法也使得環境管理會計的普及受到了一些挑戰。為了更好地在國內發展環境管理會計，就需要在思想意識和法律法規兩個方面，努力營造適合環境管理會計應用的市場環境?？傊?，環境管理會計作為一個新穎的課題，在我國的實踐案例目前還非常有限，今后，在這個方面還應該加大、加深研究和發展的力度。J

【主要參考文獻】

[1] 張亞連，張衛枚，鄧德勝.我國企業環境管理會計實施現狀及對策[J].財經理論與實踐，2012，（1）：55-58.

[2] Xiaomei L.Theory and practice of environmental management accounting[J].International Journal of Technology Management & Sustainable Development，2004，3（1）：47-57.

[3] Jasch C.How to perform an environmental management cost assessment in one day[J].Journal of Cleaner Production，2006，14（14）：1194-1213.

[4] Baixing L.I.Environmental Accounting Studies in China：Status and Prospect[Z].Capital University of Economics and Business， 2011.

[5] Guo P.Corporate environmental reporting and disclosure in China[R].CSR Asia，2005.

[6] Tsui， C. S.， Birkin， F.and Lewis， L. A.Environmental management accounting for sustainable development and the eyes of Chinese wisdom-Yi Jing[Z].Lee Shau Kee School of Business and Administration，The Open University of Hong Kong，2014.

[7] Margerison J.Environmental accounting in China：the case of a medium sized Chinese state owned enterprise[R].Working paper， Department of Accounting & Finance De Montfort University Leicester，2014.

[8] Chang H C. Environmental management accounting in the Taiwanese higher education sector： Issues and opportunities[J].International Journal of Sustainability in Higher Education，2013， 14（14）：133-145.

[9] Hicks C，Dietmar R.Improving cleaner production through the application of environmental management tools in China[J].Journal of Cleaner Production，2007，15（5）：395-408.

[10] Guan D，Hubacek K. A new and integrated hydro-economic accounting and analytical framework for water resources：A case study for North China[J].Journal of Environmental Management，2008， 88（4）：1300-1313.

[11] Guo P.Corporate environmental reporting and disclosure in China[R].CSR Asia，2005.

[12] Burritt R L，Saka C. Environmental management accounting applications and eco-efficiency： case studies from Japan[J].Journal of Cleaner Production，2006，14（14）：1262-1275.

[13] Masanet-Llodra M J.Environmental Management Accounting：A Case Study Research on Innovative Strategy[J].Journal of Business Ethics，2006，68（4）：393-408.

[14] 肖序.物料流量成本會計——環境管理會計概念的深化[J].財會學習，2009，（9）：15-17.

[15] 張韞麒. 環境管理會計若干問題探討[J].知識經濟，2013，（3）：129-129.

[16] 田雪峰，劉英，彭瑞銘.環境管理會計國外研究綜述[J].財會通訊，2009，（9）：73-75.【基金項目】寶雞文理學院重點項目（項目編號：ZK16103）。