風險導向審計下出版企業存貨審計程序的研究

趙紅瑩

摘要：存貨審計在整個審計過程中處于非常重要的地位，是注冊會計師審計的重點。在出版企業中，存貨占企業資產的比重較大，管理相對困難，可能導致企業在存貨管理方面存在較高的風險。因此，注冊會計師應特別關注存貨項目的審計，有針對性的實施審計程序，降低審計風險。

關鍵詞：出版企業；存貨審計；審計程序；審計風險

近些年隨著資本市場的日益完善和壯大，市場上出現的財務舞弊案件也隨之增多，在大部分舞弊案件中，存貨項目出現舞弊的情況極多。由于存貨占用資金比較大，并且種類多樣，流動性較強，同時，審計組時間精力有限且工作任務重，使存貨審計一直是審計工作的一大難點。

雖然國內外學者們針對存貨審計與出版審計在審計風險與審計方法方面展開了相關研究，但對于怎樣在具體的審計實務中對出版企業的存貨進行審計，相關的研究成果卻相對較少，能夠結合我國出版企業特點的研究更是相當匱乏。因此，為了有效應對出版企業存貨審計中面臨的審計實務問題，本文針對審計出版企業存貨方面執行的具體審計程序的研究顯得尤為重要。

一、存貨審計的風險及應對程序分析

（一）存貨審計的審計風險

1.存貨監盤風險

存貨審計的一個重要風險點是存貨存放地點較多且分散，不便于審計人員進行監盤。存貨監盤是指審計人員親臨現場觀察、監督被審計單位人員進行存貨盤點，并進行適當的檢查。一般而言，產生存貨監盤風險的原因有兩個：一是監盤的人員未能恰當的保持職業謹慎，導致盤點人員虛報、錯報存貨數量。二是監盤人員對被審計單位存放地點不足夠了解，無法有效地對監盤全過程保持應有的控制。因此，審計人員應遵循審計準則和相關職業道德，對期末存貨的金額和狀況獲取充分、適當的審計證據。

2.存貨數量和狀況確認風險

存貨流動頻繁，產品周轉速度快，給存貨審計帶來一些困難。一般而言，企業在存貨方面的賬目記錄比較繁多，賬目的準確性和真實性都有待核實。如果審計不恰當，就可能導致會計的賬項審核和企業的最終核算出現偏差。此外，存貨類型多樣、庫存方式和地點不同也增加了審計風險。審計人員進行存貨抽查只是冰山一角，無法對存貨進行全面盤查，存貨的狀況也很難確定。

（二）存貨審計需執行的重要審計程序

存貨審計存在較高審計風險，注冊會計師應執行有針對性的具體審計程序，來降低審計風險，發表合理的審計意見。文章從實質性程序入手，著重介紹在實質性程序中運用的具體審計程序。

1.對存貨執行監盤程序

通過對存貨實施監盤程序，可以有力證明賬面記錄的存貨是否真實存在并判斷存貨是否存在高估風險，即存貨的存在認定。注冊會計師進行存貨監盤前應編制存貨監盤計劃，對存貨監盤做出合理安排。存貨監盤的理想時間盡量選擇在會計期末進行。但實際上，大多數監盤會在會計期末之前或以后進行，但盤點日并非資產負債表日，審計人員需要將盤點日的庫存商品數據推導至資產負債表日，并需對此期間的變動選擇部分樣本進行檢查；此外，注冊會計師應當獲取完整的存貨存放地點清單，避免遺漏，并指派有經驗技能的審計人員進行盤點。

2.發出商品函證

函證，是指注冊會計師通過直接來自第三方的相關聲明，獲取和評價審計證據的過程。通過函證所獲取的是外部證據，可靠性較高，因此，函證也是注冊會計師需要執行的重要審計程序。

出版企業發出商品函證，需要按客戶進行，函證金額至少要大于70%。審計人員需要企業提供發出商品按圖書、按客戶分類的明細，函證內容至少包含圖書名稱、數量、碼洋等。

3.原材料函證

大多數情況下，對原材料審計時重點實行監盤程序，但是出版公司原材料為紙張。如果在預審期間沒有對原材料進行審計，那么在正式審計期間，審計人員需要對原材料進行復盤。項目組應根據公司實際情況安排原材料的復盤工作。由于出版企業的紙張在印刷廠的可能性較大，出版企業沒有事實管理，由印刷廠負責管理，此種情況下印刷廠有可能會根據需要進行使用，審計人員去盤點時實際盤點數量可能有賬面記錄有差異，有此種情況時，應向印刷廠進行函證。

4.應計生產成本的審計

出版公司通常在圖書印制完成時預計生產成本，貸記應計生產成本，而在成本費用實際發生時沖減應計生產成本。出版公司在應計生產成本核算時不分客戶核算，而是按圖書進行輔助核算。當應計生產成本余額比較大，審計人員又無法實施函證程序時，假設公司面臨的供應商付款政策未發生重大變化的話，余額與生產成本的總數之間的比例應保持穩定，在此前提下，審計人員需單獨增加應計生產成本借方及貸方發生額的抽樣檢查，并分析應計生產成本余額與生產成本期初與借方發生額之和的比例變動。

5.存貨跌價準備的測算

項目組應當對存貨的計價進行審計，以確認財務報表上存貨余額是真實可靠的。出版企業有固定的存貨跌價準備計提政策，審計人員在審計現場應該獲取被審計單位的存貨跌價準備計提表，對存貨跌價準備計提是否準確進行復核，此外，審計人員應著重注意3年以上存貨跌價出版的處理，按一般出版企業政策為計提碼洋的30%，但計提金額不能高于成本原值。出版公司通常根據單書成本碼洋率、整體成本碼洋率等方法計算期末圖書的成本碼洋率再與30%比較，若計算出來的期末存貨的成本碼洋率小于30%，則應以計算出的成本碼洋率計提。

6.編錄經費分攤測試

編錄經費通常占圖書成本的10%左右，由于編錄經費屬間接費用，出版公司采用一定方法分攤到圖書成本。審計人員需測試被審計出版公司是否按方法正確分攤。假設編錄經費按當月完工產品的總印張數分攤，測算如下：

假設某月編錄經費為1900，總印張為190（見表1），則每印張應分攤10。

若出版公司分攤編錄經費時考慮多種因素，審計人員應從公司取得各因素的數據與各因素權重相乘確定總的分攤基礎，再分攤當月全部的編錄經費。

7.發行的庫存與財務庫存核對

出版公司發行部門通常負責圖書的收發存，體現公司的實物流變化。但有些實物流財務可能存在不用入賬的情形，因此財務端的收發存數據與發行端的財務數據可能有差異。審計人員在審計時需要核對公司財務端的期末存貨數量與發行端的期末存貨數量、碼洋是否一致。在審計現場時也應分別獲取財務和發行的期末存貨數量、碼洋情況，并進行核對。若發現重大差異，應考慮是否需要進行調整。

二、結論

存貨的重要性、復雜性以及流動性使存貨審計是注冊會計師執行審計工作的重點和難點。文章從外部審計的視角，以風險導向審計模式為線索，首先介紹了存貨審計存在的風險，隨后重點分析出版企業存貨審計時需要執行的重要審計程序，以期能夠為出版企業審計人員提供具體的存貨審計程序思路建議，優化出版企業存貨審計，提高出版企業的存貨審計質量。財

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