基于作業成本法的食品制造企業采購成本控制研究

摘?要：通過對J集團的采購成本控制現狀與存在的問題進行分析，總結出該食品制造企業實施作業成本法的必要性與可行性。針對它的第二類資源需要通過作業成本法進行分攤，按照五步法完成了對其采購成本控制的設計思路。

關鍵詞：作業成本法;采購成本控制;食品制造企業

一、 引言

科技的發展促進了企業自動化的升級。以往許多需要人工操作的工作任務可以由機器完成，且完成效率較高、人為錯誤也顯著減少。企業的產品的成本結構也因為這些技術的發展而被不斷地調整和優化。傳統成本法僅僅以產品為核算對象，核算對象十分單一、分配的標準也是比較單一的。因此，傳統的成本核算方法可能已經無法滿足某些快速發展的制造企業的需求。相比較而言，作業成本法可以對產品的成本進行精細化管理，特別是在間接費用的分配問題上，該種方法的優勢突出。20世紀80年代，西方的研究學者開始對作業成本法進行廣泛地研究。20世紀90年代以來，作業成本法開始被運用于制造企業的成本核算與管理實踐中。相較于傳統成本法存在的不足，作業成本法具有明顯的優勢。這種方法可以對企業的管理者在改善企業的成本管理上產生促進作用。

二、 作業成本法的理論概述

（一）作業成本法的概念

作業成本法簡稱為ABC，它是一種以作業和動因為核心思想的成本計算與分配方法。該方法的主旨是：企業的生產相關活動需要以作業作為支撐，同時，企業的作業活動也是以其資源作為基礎的。作業成本法的創新之處在于，它在企業的資源消耗與企業的產品之間建立了一個作業的概念。這種方法的運作思路是：企業將其資源分配到對應的作業中，依據是資源動因;隨后，企業將作業成本分配到對應的產品對象里，是建立在其作業動因的基礎上?？梢钥偨Y為，通過加總資源成本，企業可以計算出它們的具體的產品成本。作業成本法中包括了一系列的概念。其中，作業的含義是指企業的某一個部門所進行的一系列活動以實現某一個目標，例如，采購部門實施的確定采購需求與細節內容、選擇供應商，以及簽訂采購合約等采購業務。另外，資源動因和作業動因共同組成了成本動因。資源動因衡量的是企業在某一項作業上消耗的資源的總量;而作業動因衡量的是企業在某一批次產品上消耗的作業的總量。企業在分配成本時，需要以這兩個因素作為依據。

（二）作業成本法的基本原理與核算過程

企業生產產品或者提供服務需要開展各種類型的作業活動;而企業實施作業活動則需要使用到種類眾多的資源。這是作業成本核算方法的基本原理。以下是對作業成本法的核算過程的概括，總共包含了5個程序：1. 劃分作業。通過對某一制造企業的生產經營流程和特點，以及業務流程情況的分析，可以將其全部業務進行分類，形成一級作業。隨后，再根據其每一種業務的特點進一步分類，形成二級作業和三級作業。2. 確認作業涉及的資源。把某一制造企業在經營活動中使用到的資源對應到具體的作業上。3. 選擇作業動因與資源動因。作業動因是指企業因為生產而消耗的作業活動的驅動因素，它可以用來衡量企業生產經營活動成果的數量或者數額。資源動因的含義為，那些促使企業在其作業活動里耗費資源的關鍵因素，它可以用來衡量企業作業活動成果的數量或者數額。4. 分配資源成本與作業成本。某一制造企業需要將其作業所消耗的資源，按照設置的比率分配到作業上。在完成作業動因和資源動因的確定工作后，通過核算，該企業就可以獲得作業動因分配率。通過計算作業動因分配率，此企業可以進一步計算得出，每一細項作業的成本等于該項作業的作業動因分配率乘以一級作業的總額。5. 核算成本。某一制造企業在完成了資源成本和作業成本的分配工作后，通過加總對應編號的單項產品訂單的總成本，該企業就可以得到其某一大類作業的總成本數據了。

（三）作業成本法的比較優勢

當某一企業在運用作業成本核算方法時，它不僅要收集企業在其生產產品的過程中所形成的成本數據，還需要涉及企業在生產活動以外的所有作業成本，以及作業所消耗的資源成本。該方法考慮到了與企業產品有關的生命周期的各個環節內容，例如，某一類產品的研發、設計、生產、營銷以及配送與售后等各個方面。這體現了作業成本法能夠為企業在核算產品成本時，使其產品能夠涵蓋更多的實際信息。這樣計算出來的成本數據的全面性也增強了。

作業成本法幫助企業有效地避免了產品價格的扭曲，因為在傳統成本核算方法中，那些與產品有關的單位固定成本常常會因為產量的變動而發生改變。但有些成本是相對固定的，它們一般不會被改動，即使是產量發生了明顯的變化。因此，企業可以計算獲得更加真實、準確的成本信息，進而，管理層也可以做出更加合理的產品決策，例如，產品生產量計劃、產品定價策略等。

三、 J集團的采購成本控制現狀與問題分析

（一）集團簡介

J集團成立于1935年，其以食品制造業務為主，同時以餐飲業務為輔。經由國家商務部的最早認證，它獲得了“中華老字號”的榮譽。經過多年的發展，集團逐漸累積并具備了品牌優勢、渠道優勢，以及技術優勢。當前，食品制造業務是集團的主導業務。其中，產品種類較為豐富。例如，集團的核心產品為月餅類產品。同時，集團也主推速凍類產品。另外，它還開發了儲備類型的產品：臘味、餅酥，以及西點等。J集團為其食品制造業務搭建了專業化的經營模式與制訂了嚴格的管理細則。這為集團增加其市場競爭優勢奠定了制度指導基礎。

（二）采購成本控制現狀

J集團的采購流程主要包括：篩選合格供應商、擬定采購需求、協定購貨價格、追蹤采購訂單、驗貨與入庫，以及付款與登記結算。在采購材料方面，J集團在其年報中披露，它制訂了與之相關的規范程序。同時，為了篩選出優質的供應公司，集團每年都會實施相配套的評估工作。根據其對原材料和輔材料的具體需求，由集團的采購中心以集中化的方式，向其篩選出來的合格供貨方進行規?；少?。同時，J集團實施了統一采購的制度。該制度為集團在提升采購材料的品質與規格統一性上提供了指導性保障。另外，J集團還編寫了一系列的內部管理與運營指導手冊，例如，《質量管理手冊》《營運手冊》以及《技術規范手冊》等。這些指導手冊針對其原材料的保存、加工等環節進行了明確的規定，以此統一了集團的產品出品質量。從現狀來看，集團的采購部門較好地履行了職責，基本保證了集團的正常采購業務活動。其采購部門可以持續地提供物資流，以支持集體的正常運轉。同時，其采購部門也保障了物資的質量水平，沒有出現明顯的食品安全問題和消費者集體投訴的情況。

（三）采購成本控制存在的問題

J集團的采購流程較為規范，它在食品制造行業中具有比較明顯的優勢條件。不過，集團在采購成本控制上仍然存在著需要解決的問題。首先，2018年期間，在集團的總成本中，其制造費用的占比為7.39%，且該比率在逐步上升。然而，對于制造費用的分配，J集團采用的卻是較為單一的方法。集團通常根據其食品加工業務的耗時來分配制造費用。這種分配方式往往導致集團忽視了在其生產過程范圍以外的成本。進而，J集團核算出來的成本數據將存在較大的不準確性。那么當集團在給其產品進行定價時，很可能會出現產品定價不合理的情況。集團的利潤額也會因此而受到嚴重的消極影響。其次，J集團在對其采購成本進行核算時，它還是依托于傳統成本法。但傳統的成本核算方法對于其采購業務中的那些非增值性作業是很難進行確認的。那么集團則無法及時地減少那些非增值性作業活動，從而導致其在非增值性作業上消耗過多的成本，造成極大的資源浪費。

（四）實施作業成本法的必要性與可行性分析

1. 必要性

在J集團的采購作業鏈中，采購的原材料的質量和價格是其采購成本在核算時需要重點考慮的因素;同時，采購流程的效率也是需要被涵蓋的關鍵因素。例如，簽約合同的耗時、采購訂單的到貨時間，以及退換貨過程中消耗的資源。這些因素也會對接下來的生產活動產生重要影響。例如，集團是否能夠按照合同的規定，在最大的程度上實現對產品訂購者的承諾。J集團的管理者在做出正確的采購業務決策之前，需要有更加精確的采購成本數據作為其參考信息支撐。集團目前的傳統成本核算方法容易導致其采購成本計算結果的偏差。在集團內部，存在著引進新型的產品成本核算方法的必要條件。而作業成本法的運用能夠有效地幫助集團在采購成本的統計上，計算出更加貼近生產運營實際的成本數據。J集團能夠通過作業成本法提高其整個采購流程的效率，從而降低采購作業的成本。

2. 可行性

隨著采購服務日趨多樣化的發展，J集團的間接費用占總成本的比例也呈現上升的趨勢。作業成本法能夠依照資源動因和作業動因對間接費用進行更加有效地分配。此外，作業成本法已經在不少的國內外企業開展了運用，有些企業還取得了較好的運作效果。這為作業成本法在J集團的采購成本控制的應用中，提供了有價值的參考經驗。

四、 基于作業成本法的采購成本控制設計

采購作業屬于非生產性作業，采購作業的劃分可以基于J集團的業務流程。其采購作業涉及的資源可以分為兩類。第一類資源可以直接歸屬到具體的產品訂單上;第二類資源需要通過作業成本法進行分攤。文章中探討的是第二類資源的分攤問題。

（一）劃分采購作業

采購的整個流程呈現了制造企業為滿足生產需求而發生的一系列作業活動。在這個過程中，制造企業將會對各類原材料、零件和部件進行匯集、篩選和購買。采購作業反映了采購部門的職責。采購部門需要在其完整的運作流程中，實現采購對象的價格、質量和數量的相對平衡。這也體現了采購部門在業務完成效果上應達到的質量標準。

采購作業是J集團開展產品制造活動不可缺少的部分，且每一個環節是相對獨立又緊密聯系的。在J集團的采購活動中，可以為其創造價值的作業被劃定為增值作業;而非增值作業是指那些給集團帶來增值可能性很小的作業。根據J集團的業務流程，按照由總體到細分的順序，其采購作業包括了：一級作業、二級作業和三級作業。其中，一級采購作業形成了一個成本中心;二級作業共包括9項;三級作業共包括15項，如表1所示?；趦r值鏈的原理，在二級作業中，確定采購需求與細節內容、選擇供應商、談判與確定采購價格簽訂采購合約為增值作業;追蹤采購訂單、核對發票、辦理退貨或重購、辦理結案手續為非增值作業。特別是當J集團遇到辦理退貨或重購的情況，該流程會明顯加大時間、人力等的消耗量，從而導致某一階段生產所耗費的資源成本數額激增。因此，J集團需要盡可能地避免此類情況的出現。從提高集團的經營水平的目標出發，J集團的管理層有責任及時劃定出那些不能為其創造價值的非增值作業。

（二）確認采購作業涉及的資源

J集團的采購作業包括了采購物料的各個環節，且每一個環節都需要集團投入相應的資源進行業務支持以實現階段性的目標。資源可以被認定是一種費用，它來源于企業發生的作業活動。制造企業在生產產品和提供服務的過程中會產生費用支出。如表1所示，在J集團的整個采購作業鏈條中，除了第一類資源之外，例如，訂購原材料的訂貨費、運輸費等，它們可以與具體的產品訂單直接地建立聯系;第二類資源主要有：采購經理、統計員、采購員等的勞動報酬，以及業務招待、通訊聯絡、差旅訪問等款項支出。其中，選擇供應商、談判與確定采購價格以及辦理退貨或重購這三項二級作業涉及的資源種類相對較多。J集團進行采購活動所涉及的資源共同組成了采購作業的作業成本庫。并且，集團需要將這些資源按照實際情況分配到三級采購作業上。

（三）選擇作業動因與資源動因

作業動因是指企業因為生產而消耗的作業活動的驅動因素，它可以用來衡量企業生產經營活動成果的數量或者數額。采購作業中的典型作業動因有：采購申請單的數量、建立合作關系的供應商的數量、簽訂采購合約的數量、采購檔案的數量等，如表1所示。作業動因將作業和產品進行了關聯。資源動因是指企業使用其資源進行作業活動的驅動因素，它可以用來衡量企業作業活動成果的數量或者數額。在企業所耗用的資源中，以下是一些典型的資源動因：統計員耗費的工作時間、采購員耗費的工作時間、招待的次數與檔次、通訊的時間等，如表1所示。資源動因在企業資源和作業之間搭建起了互相關聯的結構。

作業動因與資源動因共同決定著制造企業產品的成本。當J集團在選擇采購作業動因與資源動因時，需要結合其實際的內部生產經營狀況和變化的外部環境因素。表1為J集團設置采購作業動因與資源動因提供了參考基礎。因為J集團的采購作業活動流程涉及了多個細分的環節，因此，集團需要清楚地識別其各細項采購作業的行為動機。明確了行為動機是將非生產性作業的成本合理分配到產品成本中的前提條件。同時，這也在很大程度上促進了J集團能夠獲得較為客觀和準確的采購成本信息，以及最終的產品信息。

（四）分配資源成本與作業成本

J集團需要依次對其采購作業中的各細項作業涉及的資源成本和作業成本進行合理分配。

1. 分配資源成本

J集團需要將采購作業所消耗的資源，按照設置的比率分配到三級作業上。在完成了作業動因和資源動因的確定工作后，J集團可以計算出作業動因分配率。其計算公式為：某一項作業的作業動因分配率=某一項作業所涉及的資源的總額（元）/作業動因的總額（元）。

以三級作業，即辦理訂貨簽約手續為例：J集團在一年的時間范圍內，其資源的總額為該項作業所有采購員的薪資的總額;其作業動因的總額為辦理訂貨簽約手續的次數的總額。因此，辦理訂貨簽約手續的作業動因分配率=一年內所有采購員的薪資的總額/一年內辦理訂貨簽約手續的次數的總額。

2. 分配作業成本

通過計算作業動因分配率，J集團可以進一步計算得出，每一細項作業的成本等于該項作業的作業動因分配率乘以一級作業的總額。其計算公式為：某一項作業的成本=作業動因分配率×一級作業的成本總額。

以三級作業—辦理訂貨簽約手續為例：J集團在一年的時間范圍內，其資源的總額為該項作業所有采購員的薪資的總額;其作業動因的總額為辦理訂貨簽約手續的次數的總額;其一級作業的成本總額為采購作業的成本總額。因此，辦理訂貨簽約手續作業的成本=（一年內所有采購員的薪資的總額/一年內辦理訂貨簽約手續的次數的總額）×一年內采購作業的成本總額。

（五）核算采購成本

J集團的采購成本包括了原材料的購買價款，以及相關的稅費。這些屬于集團需要消耗的第一類資源，它們可以直接與相應的產品訂單建立關系。集團的采購成本還包括了采購人員的管理費用、統計人員的管理費用、招待費、差旅費，以及通信費等。這些屬于集團需要消耗的第二類資源，它們則需要通過運用作業成本法，被分配到相應的產品訂單上。

在完成了資源成本和作業成本的分配工作后，通過加總對應編號的單項產品訂單的總成本，可以計算出J集團的采購作業的總成本，其計算公式為：采購作業的總成本=∑對應編號的單項產品訂單的總成本。如表2所示，以一年為時間區間，先計算出J集團各編號的產品訂單的單項總成本，例如，編號1產品訂單的總成本等于三級作業的各項明細成本相加。然后，將其各編號的產品訂單的單項總成本進行求和，即（編號1產品訂單的總成本+編號2產品訂單的總成本+…+編號N產品訂單的總成本），可以計算得出J集團的采購作業的總成本為（A+B+…+Q）。

五、 結語與建議

在制造費用的分配上，運用傳統成本核算方法存在著相對粗放的缺陷。這種方法往往導致產品成本的核算結果缺乏準確性。為了能夠獲得更為精準的成本數據，食品制造企業在采購成本的控制與管理上可以考慮引入作業成本法。作業成本法為制造企業提供了一種更加科學合理的成本核算方式。從而企業能夠計算獲得更加全面、客觀、準確的成本數據。與實際情況符合度較高的產品成本數據，可以為企業的管理層提供可信程度更高的數據支持，也是管理層做出正確決策的基礎信息之一。作業成本法在J集團的應用是一種創新式的探索。集團可以考慮先在其某一個分支采購部門實施小范圍的作業成本法。通過經驗、技術以及程序的探索和積累，在取得一定成效之后，集團的管理者可以進一步考慮大范圍地實施該成本核算方法。這也是一種對于引進新方法采取的比較謹慎的策略，以免因為集團自身的經驗、技術以及專業人才的暫時性欠缺而導致“水土不服”的情況。J集團致力于提高市場競爭力和規模，那么在采購業務上進行嚴格的成本控制是必要的改良環節。在成本核算方法上，作業成本法為集團提供了一種新的選擇。

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作者簡介：許俐莎，廣東培正學院會計學院。