新租賃準則下承租人會計處理及稅會差異分析

文| 趙朝敏

2018年12月7日，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》。修訂后的新租賃準則取消承租人經營租賃和融資租賃的分類，有助于承租人全面反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，避免構造交易。承租人進行會計處理時，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，對所有租賃均確認使用權資產和租賃負債。在進行企業所得稅稅務處理時，企業租賃業務需要區分以經營租賃方式租入和以融資租賃方式租入，規定不同的方法扣除。本文就新租賃準則實施后，承租人會計處理即由此產生的稅會差異進行分析。

承租人應設的相關會計科目

承租人在進行會計處理時，首先應設置相關會計科目，正確記錄和反映企業發生的租賃業務。相關會計科目主要包括：“使用權資產”科目核算承租人持有的使用權資產的原價。核算使用權資產的累計折舊和減值準備，需要設置“使用權資產累計折舊”科目和 “使用權資產減值準備”科目；“租賃負債”科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現值，其下分別設置“租賃付款額”“未確認融資費用”明細科目。

確認和初始計量

在租賃期開始日，承租人除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，對所有租賃均確認使用權資產和租賃負債。

使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：（1）租賃負債的初始計量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；（3）承租人發生的初始直接費用；（4）承租人為拆卸及移除、復原租賃資產預計將發生的成本。

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。租賃付款額是承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項，包括：（1）固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定；（3）購買選擇權的行權價格和行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是承租人合理確定將行使該選擇權；（4）根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

【例】2×20年1月1日，承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期9年的租賃協議。承租人租入的一層建筑物用于企業行政管理部門辦公使用。有關資料如下：（1）初始租賃期內的不含稅租金為每年50 000元，應于每年年末支付；（2）為獲得該項租賃，甲公司發生的初始直接費用為20 000元。（3）甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權，租賃資產剩余使用壽命30年。承租人按直線法對使用權資產計提折舊。為簡化處理，假設不考慮相關稅費影響。

分析：承租人甲公司的會計處理如下：

（1）計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并確認租賃負債和使用權資產。

租賃付款額＝50 000×9=450 000（元）

租賃負債＝租賃付款額的現值＝50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）

（2）賬務處理

借：使用權資產 355 391

租賃負債——未確認融資費用 94 609

貸：租賃負債——租賃付款額 450 000

借：使用權資產 20 000

貸：銀行存款 20 000

甲公司使用權資產的初始成本=355 391+20 000=375 391（元）。

（3）稅會差異分析。企業在進行企業所得稅處理時，承租人經營租入固定資產使用權無需資本化，只對承租人融資租賃方式租入固定資產規定以租賃合同約定的付款總額(或者公允價值)和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用作為計稅基礎。由于構成承租人融資租賃方式租入固定資產計稅基礎的租賃費支出不折現，而按租賃準則規定計入使用權資產初始成本的租賃付款額需要折算為現值，因此融資租入的固定資產計稅基礎470 000元，大于使用權資產初始成本375 391元，二者之間產生的可抵扣暫時性差異為94 609元（470 000-375 391）。

后續計量

在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量。參照固定資產準則有關折舊規定對使用權資產計提折舊。承租人通常應當自租賃期開始日起按月計提使用權資產的折舊，當月計提確有困難的，為便于實務操作，企業也可從下月起計提折舊。使用權資產的折舊年限應區分不同情況分別確定：（1）承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；（2）無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。承租人應根據與使用權資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇折舊方法。通常，承租人按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用

權資產有關經濟利益預期實現方式的，應采用其他折舊方法。計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。

接上例，承租人按直線法對使用權資產計提折舊，由于無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期9年與租賃資產剩余使用壽命30年兩者孰短的9年期間內計提折舊。

第一年計提使用權資產的折舊=375391÷9=41710.11（元）

借：管理費用 41710.11

貸：使用權資產累計折舊 41710.11

稅會差異分析：在計繳企業所得稅時，租賃要區分經營租賃和融資租賃分別進行稅務處理。如果該租賃業務稅法界定為以經營租賃方式租入的固定資產，計算應納稅所得額時不得計算折舊扣除，則承租人參照固定資產準則對使用權資產計提折舊41 710.11元，在當年申報企業所得稅時納稅調增。

如果該租賃業務稅法界定為以融資租賃方式租入的固定資產，發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分，應當提取折舊費用，分期扣除。在預計殘值、折舊年限、折舊方法與會計處理相同的前提下，稅法上融資租賃方式租入的固定資產當期折舊額與按租賃準則規定計提的使用權資產當期折舊額仍存在差異，原因主要有二：一是融資租入固定資產計稅基礎不同于使用權資產的初始成本，二是融資租入固定資產自投入使用月份的次月起計算折舊，而使用權資產通常自租賃期開始的當月計提折舊。在該租賃資產折舊年限9年，直線法計提折舊，不考慮殘值相同的前提下，則第一年按稅法規定計提的融資租入的固定資產的折舊為47 870.37元（470000÷9÷12×11），與按租賃準則規定計提的折舊額41 710.11元，二者存在差異6160.26元（41710.11-47 870.37），在當年申報企業所得稅時，應作納稅調減6160.26元處理。

在租賃期開始日后，承租人按照規定確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

假定第一年年末，使用權資產發生減值12000元。

借：資產減值損失 12 000

貸：使用權資產減值準備 12 000

使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。

稅會差異分析：未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除，計提的使用權資產減值準備12 000元，在當年納稅申報時應作納稅調增處理。

承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值，進行后續折舊。

第二年應計提的使用權資產折舊=(375 391- 41 710.11-12 000)÷8=40210.11（元），與稅法應計提的折舊額47 870.37元，存在差異，需要在當年申報企業所得稅時納稅調增7660.26元。

承租人應當按照固定的周期性利率（折現率）計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。按照《企業會計準則第17號——借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。

接上例，在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額50 000元，包含本金和利息。其中，17 769.55元（即，355 391×5%）是當年的利息，32 230.45元（即，50 000-17 769.55）是本金，即租賃負債的賬面價值減少32 230.45 元。

借：租賃負債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

借：財務費用——利息費用 17 769.55

貸：租賃負債——未確認融資費用 17 769.55

稅會差異分析：在計繳企業所得稅時，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，要區分經營租賃和融資租賃分別進行稅務處理，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。而按照租賃準則進行會計處理時，租賃付款額應當拆分兩部分計入當期損益，一部分計入使用權資產初始成本（租賃付款額現值），通過計提折舊計入當期損益，另一部分通過未確認融資費用（利息費用）分攤計入當期損益。因此，當該租賃業務稅法界定為以經營租賃方式租入固定資產時，承租人每期支付的租賃付款額50000元，準予稅前扣除，但會計處理在貸記“銀行存款”科目時，其對應的借方科目并非是損益類科目，即，支付租賃付款額并未在計算會計利潤時扣減，當年申報企業所得稅時，應納稅調減50000元。

企業所得稅法不承認會計上確認的未確認融資費用，將未實現融資費用直接計入固定資產計稅基礎，則按租賃準則規定每期計入到財務費用的利息支出，稅法不予認可，當年申報企業所得稅時，納稅調增17769.55元。

當稅法界定該租賃業務為以融資租賃方式租入固定資產稅會差異前已述及。

短期租賃和低價值資產租賃

在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃，稱之為短期租賃。低價值資產租賃是單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以簡化的處理方法，將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當采用該方法。具體會計處理為：確認各期租賃付款額時，借記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等科目，貸記“其他應付款”等科目。

稅會差異分析：在將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額（租賃費支出），在租賃期內各個期間按照直線法計入當期損益時，如果該租賃業務稅法界定為經營租賃，則會計處理與稅務處理相同。但賬務處理將租賃付款額在租賃期內各個期間按照其他系統合理的方法計入當期損益或計入相關資產成本 ，與稅務處理產生差異，則需要進行納稅調整。