我國數字服務稅征管之路徑選擇

李 鑫 劉芬平

（安徽大學法學院，安徽 合肥 230601）

近年來，全球數字經濟得到了快速發展，早在2020 年初，世界上就有一百三十多個國家和地區就征收數字服務稅這一新制度達成了初步協議。為了搶占數字經濟稅收征管先機，多國單方面開征數字服務稅并頒布了相關法律，這種做法給世界秩序和經濟秩序帶來了巨大沖擊，也對他國稅收權益造成了巨大影響?！皵底纸洕弊鳛橐环N新型經濟形態，引發了當前傳統稅收的不公平，數字服務稅便應運而生。它是一項國際稅收框架改革前的臨時措施，目的主要在于使稅收在數字企業創造價值的地方被公平合理的征收，讓稅制適應經濟數字化的發展。[1]而我國作為數字經濟發展大國，開征數字服務稅是必要之舉。

一、我國數字經濟發展現狀

（一）規?，F狀

根據《2020 年中國數字經濟發展報告》中顯示，近年來，中國的數字經濟已成為我國國民經濟高質量發展的新動能，在GDP 中占比也越來越高，到2019 年比2005 年增長了22%，其中數字經濟增加值規模更是已由2005 年的2.6 萬億元增加到2019 年的35.8 萬億元。由此可見，我國已成為數字經濟生產和消費大國?？焖俚臄底纸洕l展催生了大批新型互聯網商業模式，諸如淘寶、天貓等電子商務平臺。數字經濟的蓬勃發展，導致傳統的稅收模式無法適應新型的數字經濟化時代，沒有相應的法律法規出臺對這些新興產業進行稅收界定，導致稅收的不公平性。

（二）制度現狀

數字經濟時代稅收具有復雜、多變的特點，我國目前并未建立起直接的有關數字服務稅的相關政策法規。但由于數字服務稅主要是針對企業，有關數字服務稅的相關稅收制度，大都圍繞營業稅和增值稅。財政部國家稅務總局關于《電信業營改增、全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2006〕36 號）在全國范圍內全面推開營業稅改增值稅試點，將銷售服務及無形資產納入增值稅納稅人中，與國際增值稅法接軌。國家稅務總局發布《企業自建和第三方電子發票服務平臺建設標準規范》（稅總發〔2019〕84 號）的通知中，明確了測評要求，規定了54 個電子發票服務平臺數據交換信息項說明，這一文件表明國家機關開始為電子服務平臺數據征稅做準備，為此進行初步的道路建設。

（三）我國征收數字服務稅所面臨的困境

1.稅收執行管轄權難以確定

開征數字服務稅實際上重新劃分了稅收這塊“利益蛋糕”，所以首先面臨的問題就是稅收管轄權問題。數字經濟時代最大的特點就是線上交易，生產地和消費地不同，且由于沒有固定的消費交易場所，具有較大的流動性，很難確定實際歸屬地。目前我國現行市場交易是以企業注冊地位標準來劃分稅收收入的，顯然在數字經濟時代，很難確定該種稅收行為的實際發生地，如何確定稅收的管轄權是現階段的一個巨大挑戰。

2.征收對象的局限性

我國數字經濟市場大都是以本國企業為主導，若征收數字服務稅，則對象主要是我國的本土互聯網企業。從一定程度上，這種做法可能會抑制相關企業的發展。另外，我國的數字經濟發展現狀是在各種互聯網業態模式中，只有極個別大型企業對市場存在著近乎壟斷的形式，如在電子商務平臺基本是由淘寶和天貓占據較大的市場份額，在社交服務市場中，微信和QQ 占據絕對的比例，若開征數字服務稅，則可能出現有且僅有極個別大型企業需要納稅，可能存在“稅收歧視”的嫌疑。

二、歐洲數字服務稅發展現狀

數字化對稅收有著廣泛的影響，影響著國內和國際層面的稅收政策和稅收管理，為稅收機關提供了新的工具，但同時也帶來了新的挑戰。[2]

（一）歐洲數字服務稅區域發展現狀

1.OECD 就數字服務稅的談判

經濟合作暨發展組織（下文簡稱OECD）早在2015 年就與國際經濟合作論壇G20 在當時聯合推出的BEPS15 項計劃中，將應對數字經濟所帶來的稅收挑戰作為其中的第一項內容，但當時并沒有給出解決方案。在2018 年3 月，OECD 中多個國家同意對跨國數字企業征收數字服務稅，并經過后續不斷的探討，OECD 在2019 年5 月發布了《形成應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案的工作計劃》，該《計劃》提出了雙支柱方案致力于解決數字經濟帶來的稅收挑戰，方案一需要對全球征稅權進行重新劃分；方案二提供了在全球實行最低稅率、稅基侵蝕支付征稅兩個政策選項。[3]

2.歐盟關于數字服務稅的相關文件

在全球化和經濟數字化潮流沖擊下，歐盟加大財稅改革力度，并準備在2020 年運行歐洲單一數字市場、重啟CCCTB 談判，并擬定在2022 年推出歐洲統一稅制，均有助于國際稅制改革、打擊避稅與稅基侵蝕，從而引發更多國家效仿。[4]

歐盟是數字服務稅提出的積極倡導者和主要推動者，早在2015 年歐盟就提出了《歐洲數字單一市場攻略》，在2018 年 3 月，歐盟委員會發布了關于提供某些數字服務所產生的收入征收“數字服務稅的共同制度指令（DST）”的短期解決方案，以及制定對重大數字化業務存在征收公司稅規則的指令（SDP）長期解決方法，并規定按照“顯著數字存在”原則（Significant digital presence）及“顯著經濟活動”原則（Economical significant activities）征稅。[5]

事實上，解決這種由于社會形態發生改變而導致的稅收問題，最好的方法是達成一個國際統一的方案，但是，達成全球共識的規則協商需要大量時間，故部分國家開始制定在本國范圍內施行的數字服務稅相關政策。而各國擬定的數字服務稅實施方案大都是針對本國實際情況，所以在起征點、征收范圍和稅率上的差異大。

（二）歐洲數字服務稅征收的合理性

1.增加稅收收入

由于立法的滯后性以及各國稅收征管的差異，大型跨國數字企業收入和稅收完全不對等，2020 年全球疫情的爆發更是給各國財政帶來了巨大壓力，對大型數字企業征收數字服務稅可以避免其基于稅制差異和征管漏洞逃避稅收，以此來增加稅收收入。

2.完善原有稅收法律法規

新型商業模式的興起，無疑給國家和國際間的現行稅制帶來了新的挑戰，各國在面對信息化時代的稅收問題都或有更新或考慮更新“增值服務稅”的相關規則，而開征數字服務稅在一定程度上，是對原有稅收政策的完善，填補了相關稅收的征管漏洞，維護自身利益。

（三）歐洲數字服務稅征收困境分析

1.稅收原則和稅基、稅率難以明確和統一

由于數字服務稅的征收原則并不明確，所以各國在開展數字服務稅的征收活動時對稅基和稅率難以達成一致意見。例如奧地利與匈牙利之爭，對在線廣告征收，而法國征收的對象包括提供數字接口、定向廣告以及以廣告為目的的用戶數據傳輸。OECD 提出通過實現稅收與實質經濟活動和價值創造相匹配，解決稅基侵蝕風險，強調收入和成本的配比原則實現各國稅負公平。[7]但具體以何種原則來平衡數字服務稅和傳統稅收之間的關系是首要問題，許多國家或地區是基于用戶參與網絡活動來征收數字服務稅，故目前“用戶參與價值創造”原則得到了較為廣泛的認同，但是如何判斷用戶通過參與網絡活動創造價值以及如何評估該價值，目前也沒有一個明確的方案，所以難以確定一個統一的稅基和稅率。

2.易引發國際貿易摩擦

因為數字服務稅是針對特定的行業，且不少國家對課稅的門檻都有著一定的規定，這種開征數字服務稅的單邊征稅措施改變了全球的稅收規則，導致全球范圍內稅收制度的不公平性和不可確定性，甚至會引起貿易摩擦。在2019 年7 月美國總統就針對法國數字服務稅啟動301 條款，調查該種行為是否構成不公平的貿易行為，以及是否會影響美國科技公司的利益。美國宣布對法國采取一些報復性措施來反對數字服務稅規定，這無疑掀起了關于數字服務稅的貿易摩擦風波。

三、國外數字服務稅征收制對我國的啟示

我國現有的傳統稅收制度難以應對數字時代企業的發展，黨的十九大報告也指出，要深化稅收制度改革。作為互聯網和全球數據大國，我國擁有數量眾多的互聯網企業。[8]短期內開展數字服務稅可能面臨較大的挑戰。

（一）政府層面

1.構建數字服務稅保障體系

借鑒國外開征數字服務稅的經驗，完善相關制度建設以及法律保障體系，這可以使我國企業有效應對他國因為開征數字服務稅帶來的沖突，以促進數字經濟的健康發展。稅收往往和一國政治、經濟、法律結合在一起，在數字化時代，必須有相應的法律和制度保障，這就要求政府必須加強網絡體系的構建，使得數據能更加高效便捷地獲取，以此來提升納稅制度的效率。有關部門有必要盡快根據實際情況落實配套法律法規，以確保稅收的相對公平性，保障納稅者的合法權益，構建符合我國國情的數字服務稅保障體系，為后期開征數字服務稅打下基礎。

2.建立數字服務稅征收試點

目前我國數字化企業發展水平不一，諸如電子商務平臺、社交平臺以及搜索引擎等平臺數字經濟的快速發展，對傳統行業造成了巨大的沖擊，相對于這些產業而言，生產制造業等行業數字經濟發展尚在起步階段，更需要政策傾斜以及財政的支持與投入。故結合我國現實情況，可在遵循稅收法定、稅收公平推出試點方案，這樣有利于我們探索并且總結經驗，有利于我們避開可能存在的風險，有利于完善適合我國國情的數字服務稅征管模式，也可為未來更大范圍內征收數字服務稅建立公平土壤。

（二）企業層面

1.積極、靈活地應對新挑戰

世界各國單邊開征數字服務稅做法勢必會影響我國大型數字企業的發展和利益，諸如歐盟等國征收數字服務稅的相關政策可能會造成這些企業重復交稅，而面對這種情況，相關企業應積極、靈活應對挑戰，密切關注歐盟等其他國家關于數字服務稅的進展，及時通過調整價格或者有選擇地開拓市場，以此來避免不必要的服務稅。此外，數字企業還應主動了解關注我國現行稅收服務體系，做好應對稅收改革的準備，并根相關據政策和管理制度及時調整企業的發展計劃。

2.共同創建良性競爭市場環境

作為一種新興事物，數字化時代不能只依靠極個別大型企業，還需要傳統企業的轉型和各類型的小企業蓬勃發展，數字經濟的未來關鍵在于創新和融合，只有新型企業和傳統企業互幫互助相互融合，避免過度壟斷和不正當競爭現象出現，形成一個健康良好的競爭市場，才能支持數字經濟持續健康發展。