關于《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》修訂變更對企業會計核算影響的研究與分析

郭濟仆 黑龍江科技大學

一、非貨幣性資產交換準則變更

企業會計準則通常需要與經濟發展相適應，準則指引企業會計核算所采用的方法和規則，2019年非貨幣性資產交換準則內容有較大的變更，準則在此次變更中與稅務更加趨同，縮減了準則適用的范疇并逐步與國際會計準則IAS相接軌，相比于舊準則嚴格的按照歷史成本原則“本進本出”，現行準則的修訂打破歷史成本的桎梏，可以采用公允價值計量模式，新舊準則的變更突出了非貨幣性資產交換的本質特征；在國家相應的中級會計師考核中刪除了相應的內容，而將此部分內容著重于注冊會計師會計考試當中，更體現了非貨幣性資產交換準則有實質性的變更。因此，對于相對較為嶄新的會計準則進行研究對會計工作的準確性和經濟業務反映有著不可或缺的作用！

對于新修訂的準則可以簡單的概況為確認、計量、記錄、報告四個方面。第一部分：非貨幣性資產的確認是通過排除特定的貨幣性資產得到的，這里特定的貨幣資產是企業生產經營活動中用于交換的貨幣資產和收取不變的或者可確認金額的貨幣性資金的一種權力，包括了銀行存款實體的貨幣性資產和應收賬款等等這樣隨著時間流逝而擁有收取實體貨幣的資產；貨幣資產范圍之外即非貨幣性資產，例如企業非流動資產以及預付賬款、存貨等等（預付賬款屬于這里定義的非貨幣性資產是因為將來收取的是服務）。在非貨幣性資產交換中主要為非貨幣性資產交換非貨幣性資產，但是并不意味著交換中不能涉及銀行存款等等這類貨幣，當銀行存款等這類貨幣性資產占付出價值的比例不超過25%時，這種交易也屬于非貨幣性資產交換范疇，這部分隨著時間流逝收取貨幣的資產在交換中稱為“補價”。剛修訂的準則明確了換出資產的終止與換入資產的確認分別進行確認。交換根據交換屬性不同適用于不同的準則，這是新準則變化中最顯著的一個方面，例如：換出資產方用自身存貨進行交換是適用了第14號會計準則-收入，相應的賬務處理中需要按照公允價值確認收入并按照賬面價值結轉成本；經濟業務有關長投時，適用于第20號會計準則-企業合并、第2號會計準則-長期股權投資和第33號會計準則-合并財務報表，還有諸多如政府補助、租賃都適用于自身準則，當然這里需要區分兩種不同的情況：第一種是非貨幣性資產交換，此時只需要考慮交換雙方付出資產屬于非貨幣資產（或者補價滿足條件），第二種是適用非貨幣性資產交換準則，如果適用特定準則的規定，此時上述中關于長投和存貨等等交換不屬于這里的情況。

第二部分：非貨幣性資產交換計量分為兩種方式，以是否具有商業實質作為區分的主要依據，商業實質判斷主要為未來現金流量在風險、時間、價值方面是否存在著顯著不同，通俗的理解就是市場公允價值與原有價值之間存在著較大的金額差異。交換中符合商業實質要求，雙方交換采用的都應該是公允的計量屬性，交換獲得資產的入賬金額是根據企業所換出資產的公允價值（即脫手價格）加減相關稅費確認的，如果存在補價的相應需要考慮到入賬成本中，支付補加的一方需要將補價計入換入資產的入賬成本，如果涉及多選資產交換時，第22號會計準則-金融工具確認和計量、第23號會計準則-金融資產轉移核算的金融資產按照自身的市場脫手價格入賬，交換的其他非貨幣資產按照公允價值份額比例參與分配；在交換中雙方市價不可持續穩定獲得時，計量屬性采用歷史成本，交換中獲得的資產的入賬金額根據企業所換出資產的賬面價值加減相關稅費確認的，同樣也需要考慮補價的因素，由于以賬面價值作為計量基礎，實質上并未涉及相關損益，因此換出資產時均不涉及損益，這也是新舊準則之間的不同，新準則模式注定會有損益的影響，而舊準則嚴格限制下“本進本出”。

第三部分：賬務處理根據兩種不同的情況有著兩條方向的處理程序，確切符合商業交易情況下并且公允價值的三個層次與輸入值符合條件的，需要轉銷掉相應資產的減值準備和折舊攤銷，因為涉及損益，再用公允價值減去賬面價值得到此項經濟業務的損益狀況，假如換出資產為存貨需要確認收入和應交增值稅并結轉相應的成本；但是確切符合商業交易情況下，換出資產的公允價值三個層次與輸入值不符合條件的，而我們換入資產脫手價格可以獲取時，通常利用換入資產公允價值與補加替換換出資產的公允價值；交換沒有商業實質的情況下就不存在損益，此時把企業換出資產賬面轉銷即可。處理程序中具有商業實質情況下損益類科目包括資產處置損益、其他綜合收益、投資收益，不具有商業實質不存在損益科目。

第四部分：非貨幣性資產披露層面涉及事項增多，不僅僅需要對交換的資產做出說明，同時也需要對資產用途和目的進行說明，另外還包括商業實質發生重大變更做出說明和解釋。附錄中要求披露信息增多反映的是計量模式增多的情形下要求財務信息公開透明，防止出現對利潤調控的情形。

二、準則變更的差異分析

通過對新的準則進行概況我們可以從看出三處處理的變更，一是非貨幣性資產準則適用縮小，進一步劃分了非貨幣性資產的項目，針對準則適用問題也做出了明確的界定，為企業賬務處理和會計核算明確了索引；二是計量模式采用公允價值的計量屬性，舊準則中以賬面價值作為計量的基礎，賬面價值交換“本進本出”就不可能有相關損益，規避了企業利用非貨幣性資產交換虛增利潤的情形，使得報表信息更加準確、真實，但是這也導致與國際會計準則IAS相背離的一種狀態，不符合市場原則，企業換出資產的價值因為風險、金額、時間對企業經濟業務來說是重大的，其本質就意味著企業各取所需中所支付或得到的一種補償，采用公允價值計量能夠更好地反映企業交換的目的與本質，這樣與稅法層面來說也是合情合理的；三是披露方面，賬面價值的計量屬性下由于不涉及損益，對報表的公允性和真實性影響不大，并不會對使用者造成太大影響，所以不需要進行太多披露，而采用公允價值模式下必然是對報表損益有著可調控和操縱的空間，報表呈現給使用者的信息也會不公允，不符合會計信息質量要求，所以在使用公允價值的情況下要求披露更多的信息，對企業財務核算起到約束作用。

由上述的三個不同之處可以得到幾個會計核算影響點。⑴對于貨幣性資產定義更加準確，新準則強調固定的、可確定收取貨幣資金的權力，在交換資產方面定義更為清晰，對業務處理具有實質性影響；⑵對發生的時點做出了規定，新準則明確了換入資產和換出資產確認分別考慮，保持了準則內容的協調一致性；⑶對于存貨按照收入準則要求進行會計核算，確認收入會增加企業相關損益進而增加企業應交的稅金，企業通過購買相應的物資和材料抵扣了相應的進項，非貨幣性資產交換中資產實質上得到了轉移，相應的稅費也應該上繳國家，所以這樣處理更符合實際情況；⑷在金融資產的入賬價值確定上適用金融資產相關準則，即金融資產不參與分配而按照自身公允價值入賬，保持了會計準則之間的一致性；⑸對入賬價值來說，以公允價值模式計量是和國際會計準則IAS相契合的一個過程，符合國家目前與國際相接軌的一個進程，但是本質上更是會計準則變更合理性的過渡，我們通常買賣資產的價格都是按照市場價值進行的，非貨幣性資產交換就是為了節省貨幣交換時間和價值，采用非貨幣代替貨幣置換的方式，但是資產的入賬價值仍然應該是市場上公允、認可的一種價值，所以引入商業實質這個概念，在資產價值發生實質性變更時，按照公允價值計量模式；⑹在披露層面上對企業報表有著一定的影響，因為要求披露的信息增加，這必然會對上市公司財務核算要求更加嚴格，能夠規避財務作假的一些情形，尤其針對于母子公司、關聯企業之間的交換更是做出嚴格的界定和要求，使得財務信息更加透明，同樣采用公允價值屬性下，公允價值三個層次與輸入值不可確認情況下非貨幣性資產交換按照新準則反映經濟業務事項時，不需要再進行追溯調賬調表，新修訂的準則適用了未來適用法，不涉及追溯調表、追溯調賬的問題，對財務工作得到了簡化。

三、現行準則問題說明

但是現行準則依舊存在著一定的問題，例如：換入方獲得資產價值確定時，出現了換入金融資產公允價值大于剩下資產的公允價值之和的情況，準則并未對這種情況進行說明，這是目前準則存在的漏洞性問題；對于商業實質的判斷仍然存在著一定問題，對于風險、價值、金額的判斷存在著主觀的情形，還有一些企業可以通過將非關聯方轉為關聯方操縱相關損益，對財務報表進行粉飾，例如兩家非關聯企業進行非貨幣性資產交換，兩家企業可以達成類似于期權的一種合約，B公司在經濟不景氣的時候換入A公司的資產，B公司將自身凈值較大的固定資產或者相關資產與A公司價值相對較低的資產進行置換，而A公司僅僅收取部分補加，這必然會導致B公司獲得相應損益，從而起到粉飾報表的作用影響投資者進行決策。當然這些問題是我們準則在國際化進程中不可避免出現的，也是我們準則更完善的發展方向，不僅需要準則層面進行約束，也需要各個主體對非貨幣性資產交換的嚴格監控。

非貨幣性資產交換作為企業日常經濟活動的重要部分，通過對準則剖析可以更好地輔助與會計核算，實現財務信息透明化，資產核算準確性提高，更是對我們財務人員業務能力的提升?！?/p>