社會優撫審計：一個基本理論框架

鄭石橋，鄒艷紅

（南京審計大學，江蘇 南京211815）

一、引言

社會優撫是社會保障制度的重要組成部分，指國家和社會對有特殊貢獻者（如烈士、退役軍人等）及其家屬提供褒揚和優惠性質的物質幫助，以保障其生活水平不低于當地一般水平。世界各國都有社會優撫制度。我國民政部《2017 年社會服務發展統計公報》數據顯示：截至2017 年底，國家撫恤、補助各類重點優撫對象857.7 萬人，各級財政共支出撫恤事業費827.3 億元；全國共有注冊登記的烈士紀念設施管理保護單位957個，機構內烈士紀念設施0.8萬處；2017年新增184人享受烈士待遇；共有軍隊離退休人員管理中心、活動中心296個，年末職工0.4萬人，服務軍隊離退休人員34.9萬人。

社會優撫的服務對象具有特殊性，社會優撫常被看作一項崇高的事業，因而責任主體應最大善意地履行相關職責。然而目前我國的社會優撫制度仍存在一些缺陷需要完善［1］，社會優撫實踐中也存在舞弊、腐敗和績效低下等問題［1］，社會優撫實踐中也存在舞弊、腐敗和績效低下等問題(1)例如，可參閱《民政局人員貪污優撫金56 萬獲刑4 年》《3 人騙取國家優撫資金獲刑并處罰金》《報賬員假冒烈士后代領優撫金獲刑6個月并處罰金10萬元》等報道。，社會優撫領域亟需糾偏機制。審計作為一種重要的糾偏機制，以其固有職能在社會優撫領域發揮糾偏功能，因此，世界上許多國家都建立了社會優撫審計制度。我國的社會優撫相關法律法規中對審計也有明文規定，如國務院、中央軍事委員會聯合頒布的《軍人撫恤優待條例》中規定，“中央和地方財政安排的軍人撫恤優待經費，?？顚Ｓ?，并接受財政、審計部門的監督?！鄙鐣灀釋徲嬕谏鐣灀犷I域有效發揮糾偏功能的前提是構建科學的社會優撫審計制度，而要科學構建社會優撫審計制度，就必須從理論上正確認知社會優撫審計的各基礎性問題。

二、文獻綜述

通過梳理既有文獻可以發現，目前學界關于社會優撫的研究很少［2］，社會優撫審計研究也是如此。相關文獻主要有兩種類型：一類是將社會優撫資金作為社會保障資金的組成部分，討論社會保障資金審計的相關問題［3-6］，這些討論對社會優撫審計有一定的適用性；另一類是一些審計研究文獻中有專門討論社會優撫審計的內容。本文將重點對第二種類型的文獻進行梳理。

在第二類文獻中：一些文獻涉及優撫資金合規性審計方面的內容。如彭華彰［3］提出了軍人撫恤優待金的審計內容和重點，包括各級人民政府財政部門安排優撫資金的預算和撥付情況，虛報、冒領、挪用、截留、私分優撫資金情況，各級民政部門管理工作規范化情況，以及優撫資金發放情況。李四能［7］在對福建省新農合運行情況進行審計調查后，提出應遵循管理與監督分開原則，建立健全新農合治理組織、參保人、醫療單位三方制約機制，嚴格新農合稽核，嚴懲作假騙保；同時提出完善農村醫療救助制度，對于農村特殊群體和弱勢群體中的重點優撫對象，本人應繳費用由財政解決，確保其能享受新農合政策。尹淑平［8］認為在重點優撫對象補助資金等專項資金績效審計中披露的問題主要是資金撥付程序、違規挪用資金、資金會計核算等資金管理和合規性方面的問題，缺乏對專項資金分配合理性的審計評價。陳正良［9］將社會優撫資金作為民政資金的組成部分，認為對民政資金的審計應重點關注資金文件、對賬單、社保專戶、審批手續、享受名冊、外圍調查和經費收支7個方面。陳智［10］認為新農合實踐中通過醫療救助基金、社會救助金等對特殊困難群體和優撫對象進行資助，財政補貼資金由各級財政撥付，因此這些在新農合經費收支情況審計中應予以關注。翟會強［11］認為縣級預算執行審計要審查縣財政年初預算是否足額安排優撫對象的保障經費。

一些文獻涉及優撫資金效益性審計方面的內容。如杜錫飛［12］提出應該開展社會保障資金績效審計，其中包括優撫安置資金審計。龍長征［13］認為應該對民政業務專項投入財政預算項目進行績效評價，包括“在鄉復員退伍軍人生活補助、優撫對象和兩參退役人員生活補助的經費”等。吳志明［14］認為應該加強復退轉軍人分配、優撫對象等剛性支出經費審計，促進相關部門用好管好各項資金，提高資金使用效益。

一些文獻涉及優撫機構領導干部經濟責任審計。如韋梅權［15］認為優撫安置、撫恤費、軍隊離退休干部建房經費等經濟活動情況都應是民政部門領導干部經濟責任審計的內容。

一些文獻涉及優撫審計方法。如長沙市內部審計師協會研究人員［16］提出可通過走訪調查，了解優撫資金是否發放到位、有無拖欠挪用等現象。棗陽市審計局審計人員［17］在對市民政局預算執行的審計中，采用計算機審計技術對優撫撫恤數據進行采集、篩選和分析，查找線索疑點。郝煜華［18］認為民政資金審計應延伸調查民政救助對象，其中包括優撫對象。黎建忠［19］認為國家重點優撫對象、革命烈士家庭是農村危房改造補助對象，其應是農村危房改造審計中的審計對象。洪興旺［20］提出，在農村危房改造扶貧審計中，應抽查農村危房改造農戶紙質檔案，了解是否實行“一戶一檔”，其中包括國家重點優撫對象。

很顯然，現有文獻中只有少量文獻碎片式地涉及社會優撫審計的某些問題，從嚴格意義上說，我國關于社會優撫審計基本理論的研究尚未真正起步。本文以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋社會優撫審計的各基礎性問題，提出關于社會優撫審計的基本理論框架，以深化人們對社會優撫審計的認知，并為科學構建社會優撫審計制度提供理論參考。

三、理論框架

關于審計的基礎性問題，學界雖有多種觀點，但多數學者都認為主要的基礎性問題包括審計需求、審計本質、審計客體、審計主體、審計內容、審計目標、審計方法、審計結果及其運用這8個方面。同時，根據經典審計理論，需要以資源類委托代理關系為基礎來闡釋審計的基礎性問題。因此，本文先勾畫社會優撫領域的委托代理關系，在此基礎上再基于經典審計理論闡釋社會優撫審計的各基礎性問題。

（一）社會優撫委托代理關系的基本框架

社會優撫需要使用經濟資源，這些經濟資源來源于政府和社會各界，但通常來說，在市場經濟體制下，政府是社會優撫經濟資源的主要提供者，因而本文主要以政府出資的社會優撫活動為研究對象。社會優撫活動中基于經濟資源而形成的各種關系就是社會優撫經濟關系，在這些經濟關系中存在不同程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學角度來說，這些經濟關系就是委托代理關系［21］。很顯然，社會優撫制度不同，涉及的經濟關系也不同，其中的委托代理關系也不同。中華人民共和國成立后的社會優撫制度經歷了多個發展階段，從最初以基層單位提供資源為主到以政府出資為主［1-2］，黨的十九屆三中全會通過的《深化黨和國家機構改革方案》將優撫事業從原民政部獨立出來，設置了專門的退役軍人事務部，強化了政府的社會優撫職能。根據《中華人民共和國退役軍人保障法》《軍人撫恤優待條例》《烈士褒揚條例》和其他相關法律法規，目前我國的社會優撫委托代理關系主要如圖1所示。

（二）社會優撫審計需求

根據經典審計理論，審計需求關注的核心問題是“為什么需要審計”［22］，社會優撫審計也不例外，其審計需求關注的核心問題也是“為什么需要審計”。在不同類型的社會優撫委托代理關系中，審計需求也不相同。

社會優撫法定類委托代理關系是以法律法規為基礎形成的。社會優撫法定類委托代理關系有兩種類型：一是法定監管類關系，主要是上級退役軍人事務主管部門與本級退役軍人事務主管部門的關系。在這種關系中，上級退役軍人事務主管部門依據相關法律法規對本級退役軍人事務主管部門的工作進行監督檢查。二是法定服務類關系，主要是退役軍人事務主管部門設置的各類社會優撫專門機構為優撫對象提供服務，這種服務必須以社會優撫相關法律法規為基礎，因而這種關系也是法定類委托代理關系。法定類委托代理關系之所以屬于委托代理關系，原因在于這些關系中存在信息不對稱，并且通常是雙方都具有信息優勢，互為代理人和委托人。這種關系中的代理人同樣具有自利傾向和有限理性的特征，因而同樣可能出現代理問題和次優問題。但是，由于這種關系是以相關法律法規為基礎而形成的，雙方必須嚴格按照法律法規的要求履行責任和主張權利，這其中相關法律法規發揮了類似完備合約的作用，因而應對這類代理問題和次優問題的方法較為簡單。在法定監管類關系中，監管方可以對被監管方進行執法檢查，發現違規違法行為可以進行行政制裁，而被監管方則可以通過行政投訴甚至行政訴訟方式應對監管方的違規違法行為；在法定服務類關系中，對于優撫對象超出法律法規之外的權利要求，社會優撫專門機構可以拒絕提供，而對于社會優撫專門機構的違規違法行為，社會優撫對象則可以通過行政投訴甚至行政訴訟的方式來解決?？偟膩碚f，在社會優撫法定類委托代理關系中，通過上述方法就能夠較為有效并以較低的交易成本應對出現的代理問題和次優問題，并不需要一整套復雜的治理機制，因而也不存在審計需求。

在資源類委托代理關系中，委托人將一定的資源交付給代理人，并賦予代理人很大的相機決策權，同時明確提出代理人所要履行的職責，因而這種關系中的代理人具有很大的自由裁量權，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源和權力來履行職責的責任，這種責任通常稱為經管責任，對于發生在社會優撫領域中的這種責任，可以稱為社會優撫經管責任。那么，代理人能否最大善意地履行其承擔的社會優撫經管責任呢？答案是并不一定。

首先，代理人具有自利傾向，因而可能產生激勵不相容，也就是偏離委托人的期望來追求自己的利益或目標，這種激勵不相容使得代理人具有機會主義行為的動機，當處于信息不對稱、環境不確定、合約不完備的情形下，就很有可能產生代理人的代理問題。這里的信息不對稱是指代理人對其負責的社會優撫事項具有信息優勢，憑借這種信息優勢代理人可以掩蓋代理問題，如果沒有信息優勢，代理人的一舉一動都會被委托人知曉，此時代理問題就難以出現。在社會優撫資源類委托代理關系中，代理人的信息優勢是不可避免的，如果委托人要知曉社會優撫事項的一切信息，則社會優撫活動的效率將大為降低且運營成本將顯著提高。進一步地，即使存在激勵不相容和信息不對稱，如果存在完備合約，則可以通過合約約束代理人的代理問題。但是，在社會優撫資源類委托代理關系中，為了提高工作效率，必須賦予代理人較大的相機決策權，如果合約條款規定過細，則會束縛代理人的職業判斷和決策，進而可能顯著影響其履行社會優撫經管責任的效率和效果，因此，現實中合約不完備是社會優撫資源類委托代理關系的常態。然而，即使激勵不相容、信息不對稱、合約不完備同時存在，委托人也還有一個簡便的方法應對代理人的代理問題，即通過代理人履行社會優撫經管責任的產出判斷其努力程度，進而確定其是否存在代理問題。但是，通常來說，代理人履行社會優撫經管責任的產出除受代理人努力程度的影響外，還受環境因素的影響，代理人履行社會優撫經管責任的產出是其努力程度和環境因素共同作用的結果，而環境因素具有不確定性，因而難以確定其對代理人履行社會優撫經管責任產出的影響。正是由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備、環境不確定等同時存在，因此，社會優撫資源類委托代理關系中的代理人便可能出現代理問題。

其次，代理人除具有自利傾向外，還具有有限理性的特征，正是由于這種有限理性，使得代理人可能出現錯誤，通常將這種因有限理性而出現的錯誤稱為次優問題。從邏輯上來說，有限理性與委托代理關系無關，即使為自己做事也可能出現次優問題，而在委托代理關系特別是資源類委托代理關系中，由于是為他人做事，因而犯錯誤的可能性會增大，從而會增大次優問題出現的可能性。

由此可見，在社會優撫資源類委托代理關系中，代理人會出現代理問題和次優問題，這些問題的出現都會對其履行社會優撫經管責任形成負面影響，為此，委托人會推動建立針對代理人的一整套治理機制以應對代理人的代理問題和次優問題。審計便是這一整套治理機制中的重要成員，審計以其固有職能應對某些類型的代理問題和次優問題。

上文分析了社會優撫資源類委托代理關系中委托人的審計需求，這種關系中的代理人也可能存在審計需求，主要有兩種情形。一是當代理人沒有自利傾向時，就不存在激勵不相容，此時代理人具有良好履行其承擔的社會優撫經管責任的動機，但由于其仍然具有有限理性的特征，因而仍然可能出現次優問題，此時代理人可能將審計作為揭示機制，揭示其在履行社會優撫經管責任中的問題，通過整改促進社會優撫經管責任的良好履行；二是當代理人存在自利傾向時，其可能將社會優撫審計作為信號傳遞機制，通過審計將一些信號傳遞給利益相關者，影響利益相關者對代理人的評價及相關決策。

基于以上分析，總的來說，社會優撫資源類委托代理關系中的委托人和代理人都存在審計需求，委托人是將社會優撫審計作為應對代理人代理問題和次優問題的機制，而代理人則是將社會優撫審計作為揭示機制或信號傳遞機制。

（三）社會優撫審計本質

根據經典審計理論，審計本質關注的核心問題是“什么是審計”［22］，社會優撫審計本質的核心問題即“什么是社會優撫審計”。很顯然，社會優撫審計只是審計的一種特殊類型，需以審計本質為基礎來認知社會優撫審計本質。關于審計本質學界有多種觀點，本文認同“審計是以系統方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”［22］這一觀點。根據這一觀點，本文對社會優撫審計本質提出如下表述：社會優撫審計是以系統方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度3個維度對社會優撫經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的社會優撫制度安排。這一表述將審計的共性本質具體化到社會優撫領域，其有以下6個方面的核心內涵：

1.社會優撫審計是對社會優撫經管責任履行情況的審計。社會優撫資源類委托代理關系中委托人和代理人都存在審計需求，無論是委托人還是代理人的審計需求，社會優撫審計的審計對象都是社會優撫經管責任，主要包括兩個方面：一是社會優撫資源使用責任，主要涉及“花錢”的問題，因而通常稱為社會優撫財務責任；二是社會優撫職責履行責任，主要涉及“做事”的問題，因而通常稱為社會優撫業務責任。社會優撫審計主要關注社會優撫財務責任和社會優撫業務責任履行情況，從中尋找特定類型的代理問題和次優問題并推動整改，促使代理人更好地履行社會優撫經管責任。

2.社會優撫審計從經濟信息、經濟行為和經濟制度3 個維度來開展。對社會優撫經管責任履行情況的審計，審計只能以其固有職能在抑制某些特定類型代理問題和次優問題的產生中發揮作用。也就是說，審計只能關注某些特定事項。這些特定事項作為審計關注的中心問題，通常稱為審計主題［23-24］。經濟信息、經濟行為和經濟制度是主要的審計主題，社會優撫審計的審計主題主要包括社會優撫經濟信息、社會優撫經濟行為和社會優撫經濟制度，對于不同的審計主題，關注問題的角度也不同。對于社會優撫經濟信息，首先關注真實性，在此基礎上，如果某些社會優撫經濟信息表征了社會優撫績效，則進而可以關注效益性，也就是評價績效水平，甚至還可以分析績效差異并提出改進建議；對于社會優撫經濟行為，主要關注合法性，也就是關注是否符合相關法律法規；對于社會優撫經濟制度，主要關注健全性，也就是關注社會優撫經濟制度是否存在設計和執行缺陷。

3.社會優撫審計需要履行獨立鑒證、評價和責任追究三大審計職能。對于社會優撫經濟信息、社會優撫經濟行為和社會優撫經濟制度，審計以其固有職能發揮作用。通常來說，獨立鑒證、評價和責任追究是社會優撫審計的主要職能，其中的獨立鑒證是在獨立狀態下采用系統方法核實各類審計主題的真實狀況，評價是在獨立鑒證的基礎上對社會優撫經管責任的履行水平作出判斷，責任追究是對履行社會優撫經管責任出現問題的責任者作出處理處罰。上述職能中，獨立鑒證是基本職能，而評價和責任追究是在獨立鑒證基礎上的擴展職能。

4.社會優撫審計需要將審計結果傳遞給利益相關者。社會優撫審計不是為審計而審計。審計機構需將審計結果傳遞給利益相關者，主要有3種類型：一是審計客體，通常是社會優撫資源類委托代理關系中的代理人，其需根據審計結果進行整改；二是審計需求者，通常是社會優撫資源類委托代理關系中的委托人，也可能包括代理人，其需運用審計結果作出相關決策；三是其他利益相關者，即除審計客體和審計需求者之外還關注審計結果的利益相關者，如社會優撫事業主管部門等。

5.社會優撫審計屬于社會優撫制度安排。社會優撫作為一項事業，涉及眾多利益主體和責任主體。就社會優撫資源類委托代理關系來說，委托人為應對代理人的代理問題和次優問題，會推動建立一整套治理機制，社會優撫審計只是其中的成員之一，以其固有職能應對某些特定的代理問題和次優問題。因此，社會優撫審計要在社會優撫治理機制中正確定位，既不能脫離審計的固有職能，又要與其他治理機制協調配合，協同發揮作用。

6.社會優撫審計要采用系統方法。社會優撫審計需采用多種方法，這些方法是對實務的總結，同時各方法之間還要協調一致。通常來說，系統方法會體現為一整套基于最佳實務的審計準則體系，從某種意義上說，社會優撫審計的發展水平可體現審計方法的系統化程度。

（四）社會優撫審計客體

根據經典審計理論，審計客體的核心問題是“審計誰”［22］，社會優撫審計中審計客體的核心問題也是“審計誰”。通常來說，審計客體是資源類委托代理關系中的代理人，其既可以是一個組織單元，又可以是這個組織單元的主要領導人［25］。同樣地，社會優撫審計客體是社會優撫資源類委托代理關系中的代理人，既可以是一個組織單元，又可以是這個組織單元的主要領導人。在圖1 所示的社會優撫委托代理關系中，共有5種情形屬于資源類委托代理關系，這5種具體情形下的審計客體如表1所示。

表1 社會優撫審計客體

（五）社會優撫審計主體

根據經典審計理論，審計主體的核心問題是“誰來審計”［22］。通常來說，審計主體是由資源類委托代理關系中的審計需求者來選擇的，其組織模式有兩種：一種是審計需求者自行設立審計機構；另一種是審計需求者不設立審計機構而是從市場上購買審計服務，也就是選擇民間審計機構作為審計主體。上述兩種組織模式中，審計需求者會根據審計獨立性、審計質量和審計成本三原則作出選擇［22，26-27］。對于圖1所示的社會優撫資源類委托代理關系中的5種具體情形，其審計主體選擇如下：

在本級政府與本級退役軍人事務主管部門的關系中（標識為①-1），本級政府是委托人，為了實現審計需求，其通常會選擇本級審計機關來審計本級退役軍人事務主管部門，這種選擇符合審計獨立性、審計質量和審計成本三原則。具體而言：從獨立性來說，本級審計機關獨立于本級退役軍人事務主管部門，因而符合審計獨立性要求；從審計質量來說，如果本級審計機關人力資源配置得當，具備審計本級退役軍人事務主管部門的專業勝任能力，則審計質量就有了保障；從審計成本來說，本級審計機關本身就負責本級政府各職能部門的審計，將本級退役軍人事務主管部門作為審計客體，有利于審計機關更加充分地利用審計資源，從而有利于控制審計成本。與此同時，本級退役軍人事務主管部門作為代理人也可能存在審計需求，也需選擇審計主體。如果將審計作為揭示機制，則其通常會選擇本級審計機關；如果將審計作為信號傳遞機制，當擬向政府機關傳遞信號時其通常會選擇本級審計機關，當擬向社會傳遞信號時其有可能選擇民間審計機構。在上述委托人和代理人對審計主體的選擇中，如果民間審計機構在某些審計業務方面具有競爭優勢，或者本級審計機關審計資源不足，則可以通過審計業務外包的方式引入民間審計機構。

在本級退役軍人事務主管部門與退役軍人事務服務中心（站）（標識為②）、本級退役軍人事務主管部門與軍隊離退休干部服務機構（標識為③）、本級退役軍人事務主管部門與光榮院（標識為④）、本級退役軍人事務主管部門與烈士紀念設施保護單位（標識為⑤）這些關系中，本級退役軍人事務主管部門作為委托人，為了實現審計需求，需要選擇審計機構，如果本級退役軍人事務主管部門下屬單位較多，則通常會自行設立內部審計機構，以其作為審計主體對下屬單位進行審計，這種選擇符合審計獨立性、審計質量和審計成本三原則。從審計獨立性來說，只要內部審計體制機制健全，本級退役軍人事務主管部門設立的內部審計機構完全能夠獨立于本級退役軍人事務主管部門內部各單位。從審計質量來說，如果內部審計機構人力資源配置得當，具備審計內部各單位的專業勝任能力，則內部審計質量就有了保障。從審計成本來說，當本級退役軍人事務主管部門下屬單位較多時，內部審計部門的審計業務也會較多且具有穩定性，這有利于充分利用內部審計資源，為控制審計成本奠定基礎；如果本級退役軍人事務主管部門下屬單位較少，則設立內部審計機構便不符合成本效益原則，此時本級退役軍人事務主管部門通常會選擇本級審計機關作為審計主體，若本級審計機關的審計資源不足，其還可以選擇聘請民間審計機構。同樣地，退役軍人事務服務中心（站）、軍隊離退休干部服務機構、光榮院、烈士紀念設施保護單位作為本級退役軍人事務主管部門的下屬單位，也存在審計需求，也需要選擇審計主體。如果是將審計作為揭示機制，并且本級退役軍人事務主管部門已經設立了內部審計機構，則其通常會選擇該內部審計機構作為審計主體；如果本級退役軍人事務主管部門沒有設立內部審計機構，則其通常會選擇審計本級退役軍人事務主管部門的本級審計機關。退役軍人事務服務中心（站）、軍隊離退休干部服務機構、光榮院、烈士紀念設施保護單位如果將審計作為信號傳遞機制，擬向本級退役軍人事務主管部門傳遞信號時則會選擇本級退役軍人事務主管部門設立的內部審計機構，在沒有設立內部審計機構的情形下則會選擇審計本級退役軍人事務主管部門的本級審計機關；擬向社會傳遞信號時則通常會選擇民間審計機構。上述選擇內部審計機構或本級審計機關作為審計主體時，如果民間審計機構在某些審計業務方面具有競爭優勢，或者內部審計機構或本級審計機關的審計資源不足，則可以通過審計業務外包的方式引入民間審計機構。

以上分析的各種具體情形下的審計主體選擇，歸納起來如表2所示。

（六）社會優撫審計內容

根據經典審計理論，審計內容的核心問題是“審計什么”［22］。通常來說，審計內容有5個層級：第一層級是審計對象；第二層級是審計主題，其是審計對象的具體體現；第三層級是審計業務類型，其是以審計主題為基礎形成的；第四層級是審計標的；第五層級是審計載體［22，28-29］。下文將重點從審計對象、審計主題和審計業務類型3個方面分析社會優撫審計內容。

社會優撫審計的審計對象是社會優撫經管責任，在社會優撫資源類委托代理關系中，委托人將資源交付給代理人并賦予其較大的決策權，同時明確提出代理人的職責要求，代理人對委托人承擔了社會優撫經管責任，但是由于存在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備、環境不確定等，代理人未必能夠很好地履行其應承擔的社會優撫經管責任，因此，委托人存在對代理人社會優撫經管責任履行情況進行審計的需求。與此同時，代理人也可能將社會優撫審計作為揭示機制或信號傳遞機制，其也存在對社會優撫經管責任履行情況進行審計的需求。綜合委托人和代理人的審計需求，社會優撫經管責任便成為了社會優撫審計的審計對象。

社會優撫經管責任履行情況涉及內容多樣，社會優撫審計只能以審計的固有職能關注某些維度，審計能夠關注的這些維度也就是審計主題。事實上，社會優撫審計主題就是以審計的固有職能對社會優撫經管責任履行情況進行審計時所能形成的審計事項類型。通常來說，社會優撫經濟信息、社會優撫經濟行為和社會優撫經濟制度是社會優撫審計中主要的審計主題，對于不同的審計主題，審計關注的問題維度不同。對于社會優撫經濟信息，主要關注真實性，如果某些社會優撫經濟信息同時還表征了績效，則還可以進一步關注效益性；對于社會優撫經濟行為，主要關注合法性；對于社會優撫經濟制度，主要關注健全性。

以社會優撫審計主題為基礎，可以形成社會優撫審計的業務類型。通常來說，可基于單一審計主題形成單項性審計業務，如以社會優撫財務信息為基礎形成社會優撫財務審計，以社會優撫績效信息為基礎形成社會優撫績效審計，以社會優撫經濟行為為基礎形成社會優撫合規審計，以社會優撫經濟制度為基礎形成社會優撫制度審計。此外，還可將多個審計主題組合起來形成綜合性審計業務，如本級退役軍人事務主管部門、退役軍人事務服務中心（站）、軍隊離退休干部服務機構、光榮院、烈士紀念設施保護單位，對這些機構主要負責人開展的經濟責任審計就是包括多個審計主題的綜合性審計業務。表3列示了社會優撫審計業務類型的基本情況。

表3 社會優撫審計業務類型

在審計實施中，審計主題還要分解為審計標的，并且所有的審計標的都需確定相應的審計載體，再從審計載體中獲取審計證據。由于審計標的和審計載體涉及的技術性細節較多，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

（七）社會優撫審計目標

根據經典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結果［22］。資源類委托代理關系中的委托人、代理人都存在審計需求，審計需求者希望通過審計得到的結果稱為終極目標［30］；審計需求者為了實現自己的目標會選擇相應的審計機構開展審計活動，開展審計活動的這個審計機構必須服務于審計需求者，這個機構的目標通常稱為直接目標［22，31-32］。

社會優撫審計目標同樣也可分為終極目標和直接目標，社會優撫資源類委托代理關系中的委托人和代理人的審計目標是終極目標，而審計機構的審計目標是直接目標。社會優撫資源類委托代理關系中，代理人在履行社會優撫經管責任時可能產生代理問題和次優問題，社會優撫審計通過審計的固有職能抑制代理人某些特定的代理問題和次優問題的產生。因此，從根本上來說，委托人希望通過社會優撫審計得到的結果是抑制某些特定的代理問題和次優問題的產生。那么，社會優撫審計能抑制哪些代理問題和次優問題的產生呢？

通常來說，審計以其固有職能能夠應對的問題主要有4 種類型，即經濟信息虛假、績效低下、經濟行為違規違法和經濟制度缺陷。社會優撫審計大多也只能在社會優撫資源類委托代理關系中應對上述4 類問題。對于社會優撫經濟信息虛假，通常是尋找虛假的社會優撫經濟信息，通過這種職能的履行促進社會優撫經濟信息真實性水平的提高，所以這種目標通常稱為社會優撫經濟信息真實性（簡稱真實性）；對于社會優撫績效低下，通常是評價社會優撫績效水平，分析原因并提出改進建議，通過這種職能的履行促進社會優撫績效水平的提高，所以這種目標通常稱為社會優撫績效的效益性（簡稱效益性）；對于社會優撫經濟行為違規違法，通常是尋找違規違法的社會優撫經濟行為，通過這種職能的履行促進社會優撫經濟行為合法性水平的提高，所以這種目標通常稱為社會優撫經濟行為合法性（簡稱合法性）；對于社會優撫經濟制度缺陷，通常是尋找社會優撫經濟制度設計和執行中的缺陷，通過這種職能的履行促進社會優撫經濟制度健全性水平的提高，所以這種目標通常稱為社會優撫經濟制度健全性（簡稱健全性）?？偟膩碚f，社會優撫資源類委托代理關系中委托人的審計目標是抑制某些特定的代理問題和次優問題的產生，主要體現為社會優撫經濟信息的真實性、社會優撫績效的效益性、社會優撫經濟行為的合法性和社會優撫經濟制度的健全性，簡稱真實性、效益性、合法性和健全性。

同樣地，社會優撫資源類委托代理關系中的代理人也可能存在審計需求，且主要有兩種情形，即將審計作為揭示機制或信號傳遞機制，這兩種情形均能形成各自的審計目標。在社會優撫資源類委托代理關系中，如果代理人將審計作為揭示機制，其能揭示的問題也不能脫離審計的固有職能，通常只能揭示社會優撫經濟信息虛假、社會優撫績效低下、社會優撫經濟行為違規違法和社會優撫經濟制度缺陷。通常通過揭示上述問題能促進問題的解決，進而促進社會優撫經濟信息真實性、社會優撫績效效益性、社會優撫經濟行為合法性、社會優撫經濟制度健全性水平的提高，這些目標也可簡稱為真實性、效益性、合法性和健全性。此外，如果代理人將審計作為信號傳遞機制，能傳遞的信號也不能脫離審計的固有職能，通常只能傳遞社會優撫經濟信息真實性、社會優撫績效效益性、社會優撫經濟行為合法性和社會優撫經濟制度健全性這4個方面的信號，這些目標也可簡稱為真實性、效益性、合法性和健全性。

基于上述分析，在社會優撫資源類委托代理關系中，委托人和代理人的審計目標都可以歸結為真實性、效益性、合法性和健全性，但對于委托人和代理人來說，各自的本質含義不同。

審計需求者的上述審計目標需要審計機構來實現，因此，審計機構要圍繞審計終極目標來確定審計直接目標。對于社會優撫經濟信息，審計直接目標是尋找虛假的社會優撫經濟信息，通過這種審計職能的履行促進社會優撫經濟信息真實性水平的提高，因而這種審計目標通常稱為社會優撫經濟信息真實性（簡稱真實性）；如果某些社會優撫經濟信息表征社會優撫經濟效益，則在真實性鑒證的基礎上，還可評價效益水平，進一步分析績效差異產生的原因并提出改進建議，因而這種審計目標通常稱為社會優撫效益性（簡稱效益性）；對于社會優撫經濟行為，審計直接目標是尋找違規違法的社會優撫經濟行為，通過這種審計職能的履行促進社會優撫經濟行為合法性水平的提高，因而這種審計目標通常稱為社會優撫經濟行為合法性（簡稱合法性）；對于社會優撫經濟制度，審計直接目標是尋找社會優撫經濟制度設計和執行中的缺陷，通過這種審計職能的履行促進社會優撫經濟制度健全性水平的提高，因而這種審計目標通常稱為社會優撫經濟制度健全性（簡稱健全性）。因此，審計機構的直接目標也可歸結為真實性、效益性、合法性和健全性，但其含義不同于委托人審計目標，也不同于代理人審計目標。

此外，審計目標是由審計主題來承載的，而審計業務是以審計主題為基礎而形成的，因此，社會優撫審計的審計主題、審計業務類型和審計目標之間存在密切關聯，基本情況如表4所示。

表4 社會優撫審計主題、審計業務類型和審計目標

（八）社會優撫審計方法

根據經典審計理論，審計方法的核心問題是“怎么審計”［22］。這其中涉及的問題較多，本文主要關注其中的審計取證模式。通常來說，審計取證模式主要有命題論證型和事實發現型兩種，不同的審計取證模式下能夠發表的審計意見類型也不同［22，33-34］。就社會優撫審計取證模式來說，前文已將社會優撫審計業務類型區分為財務審計、績效審計、合規審計和制度審計，這些審計業務都可以選擇命題論證型取證模式或事實發現型取證模式，基本情況如表5 所示。需要說明的是，審計取證模式的選擇是以審計主題為基礎確定的，對于綜合性審計業務來說，由于包含多個審計主題，因而需要根據不同的審計主題分別確定審計取證模式。另外，績效審計有多種定位，就審計取證模式來說，主要指績效信息鑒證的取證模式。

表5 社會優撫審計取證模式

社會優撫審計業務如果選擇命題論證型取證模式，則審計直接目標就是需要論證的總命題，這個總命題的承載者是相應的審計主題，命題論證過程包括命題分解和命題證明兩個步驟。在命題分解過程中，先將審計主題分解為審計標的，再將審計總命題分解為具體命題，并將具體命題確定到審計標的，審計標的是審計具體命題的承載者。經過上述分解，可得到多個審計標的及其承載的審計具體命題，每個審計標的承載的審計具體命題形成一個審計事項，全部審計標的和全部審計具體命題就形成了需要證明的審計事項清單。在命題證明過程中，為提高審計效率并突出重點，需對審計事項清單進行風險評估并確定高風險領域，在風險評估的基礎上確定審計方案，根據方案獲取審計證據并形成關于每個審計事項的審計結論，在此基礎上再推斷審計標的的審計結論，進而推斷審計主題的結論，最終形成關于審計總體的意見，這個意見通常是合理保證審計意見。當然，由于命題論證型取證模式需要以審計事項清單為基礎來設計審計方案，因而通常需要系統且有支撐的完整的審計載體。

社會優撫審計業務如果選擇事實發現型取證模式，則通常不需要進行命題分解，這種取證模式的核心是尋找問題，而審計直接目標則確定了需要尋找的問題類型。在社會優撫財務審計中，審計目標是真實性，需要查找的問題就是虛假的社會優撫財務信息。在社會優撫績效審計中，其中一個審計目標是績效信息的真實性，需要查找的問題就是虛假的社會優撫績效信息；另一個審計目標是效益性目標，需要查找的問題就是低下的社會優撫績效。在社會優撫合規審計中，審計目標是合法性，需要查找的問題就是社會優撫違規違法經濟行為。在社會優撫制度審計中，審計目標是健全性，需要查找的問題就是社會優撫經濟制度的設計缺陷和執行缺陷。各類審計業務中，圍繞審計目標確定需要查找的問題后，通常先根據經驗來查找相關問題，找到問題后，只是在審計報告中報告所找到的問題，并不根據找到的問題來推斷總體情況，所以這種審計意見屬于有限保證審計意見。

（九）社會優撫審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，也是審計直接目標的體現，通常包括審計發現、審計意見、審計建議和審計信息，各類審計業務都可能存在上述類型的審計結果［35-37］。就社會優撫審計來說，各類審計業務都可能產生上述審計結果，基本情況如表6所示。

表6 社會優撫審計結果

表6中的審計發現是指發現偏離既定標準的現象。社會優撫財務審計中，審計發現主要是指社會優撫財務信息虛假；社會優撫合規審計中，審計發現主要是指社會優撫經濟行為違規違法；社會優撫績效審計中，審計發現主要是指社會優撫績效信息虛假及績效低下；社會優撫制度審計中，審計發現主要是指社會優撫經濟制度存在的設計缺陷和執行缺陷。

表6中的審計意見是針對審計主題這個總體形成的結論。通常來說，事實發現型取證模式中沒有審計意見，只有在命題論證型取證模式中才有審計意見。社會優撫財務審計中，審計意見是對社會優撫財務信息整體是否真實的結論；社會優撫績效審計中，審計意見主要是對社會優撫績效信息整體是否真實的結論；社會優撫合規審計中，審計意見是對社會優撫經濟行為整體是否合規合法的結論；社會優撫制度審計中，審計意見是對社會優撫經濟制度整體是否有效的結論。

表6 中的審計建議是審計機構基于審計發現和審計意見，對進一步改進相關工作所提出的建議。其中主要有兩種情形：一是關于相關法律法規及體制機制的改進建議，需提交給政府或社會優撫事業相關主管部門，這種建議通常稱為宏觀審計建議；二是關于審計客體改進相關管理的建議，需直接提交給審計客體，由審計客體根據審計建議進行整改，這種建議通常稱為微觀審計建議。

表6中的審計信息是指在審計過程中發現的一些重要問題，這些問題具有典型性、普遍性，或因涉及社會優撫體制機制而具有廣泛影響，為便于及時解決此類問題，審計機構以審計信息的方式及時提交給黨委、政府及社會優撫事業主管部門。

此外，審計結果還要有合適的運用者，審計機構、社會優撫資源類委托代理關系中的代理人、委托人及其他利益相關者是主要運用者，他們以各自的方式運用審計結果。審計機構運用審計結果的主要方式包括：提交審計報告，并在獲得授權時向社會公告審計結果；在獲得授權時對審計所發現的問題作出處理處罰決定，對責任者進行責任追究；跟蹤審計整改；在獲得授權時向社會公告審計整改結果。社會優撫資源類委托代理關系中的代理人作為審計客體，在基于委托人的審計需求中，主要是依據審計結果進行審計整改；在基于代理人的審計需求中，如果將審計作為揭示機制則主要是將結果用于整改，如果將審計作為信號傳遞機制則主要是將結果作為信號傳遞給擬接收者。社會優撫資源類委托代理關系中的委托人作為審計需求者，其主要是將審計結果用于評價代理人的社會優撫經管責任履行情況，也可能用于相關決策。其他利益相關者是指除審計機構、社會優撫資源類委托代理關系中的委托人、代理人之外的對審計結果予以關注的機構或個人。例如，在圖1所示的社會優撫委托代理關系中，上級退役軍人事務主管部門會關注針對本級退役軍人事務主管部門的審計結果，優撫對象會關注針對退役軍人事務服務中心（站）、軍隊離退休干部服務機構、光榮院的審計結果，而社會公眾會關注針對烈士紀念設施保護單位的審計結果。其他利益相關者會將審計結果用于各自對審計客體的評價或相關決策中。

四、結論與啟示

本文以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋社會優撫審計的各基礎性問題，提出關于社會優撫審計的基本理論框架。研究的主要結論有：其一，社會優撫領域因需使用各類經濟資源從而形成了多種經濟關系，主要有基于社會優撫相關法律法規形成的法定類委托代理關系和基于資源托付、權力賦予、職責要求形成的資源類委托代理關系。其二，就審計需求來說，社會優撫法定類委托代理關系是以法律法規為基礎形成的，在這種關系中應對代理問題和次優問題的方法比較簡單，故不存在審計需求；社會優撫資源類委托代理關系中，代理人很可能因自利傾向、有限理性而出現代理問題和次優問題，因而委托人會推動建立針對代理人的一整套治理機制，審計是這套治理機制的重要成員，以其固有職能應對某些特定類型的代理問題和次優問題。此外，代理人本身也存在審計需求，即將審計作為揭示機制或信號傳遞機制。其三，就審計本質來說，社會優撫審計是以系統方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度三維度對社會優撫經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的社會優撫制度安排。其四，就審計客體來說，社會優撫審計客體是社會優撫資源類委托代理關系中的代理人，既可以是一個組織單元，也可以是這個組織單元的主要領導人。其五，就審計主體來說，社會優撫資源類委托代理關系中的審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本三原則選擇自行設立審計機構或購買民間審計機構的審計服務。不同的社會優撫資源類委托代理關系中的審計主體選擇不同。本級審計機關、內部審計機構和民間審計機構都可能成為審計主體。其六，就審計內容來說，社會優撫審計的審計對象是社會優撫經管責任，具體體現為社會優撫經濟信息、社會優撫經濟行為和社會優撫經濟制度這些審計主題，并基于這些審計主題形成社會優撫財務審計、社會優撫績效審計、社會優撫合規審計和社會優撫制度審計這些單項性審計業務，還可將多個審計主題組合起來形成綜合性審計業務。在審計實施中，審計主題還要分解為審計標的，所有的審計標的都需確定相應的審計載體。其七，就審計目標來說，社會優撫資源類委托代理關系中的委托人、代理人的審計目標稱為終極目標，審計機構的審計目標稱為直接目標。無論是終極目標還是直接目標，都可以歸結為真實性、效益性、合法性和健全性，但對委托人、代理人和審計機構來說，各自的目標含義不同。其八，就審計方法來說，社會優撫財務審計、社會優撫績效審計、社會優撫合規審計和社會優撫制度審計都可選擇命題論證型取證模式或事實發現型取證模式，如果選擇命題論證型取證模式，則命題論證過程包括命題分解和命題證明，如果選擇事實發現型取證模式，則通常不需要進行命題分解。其九，就審計結果及其運用來說，社會優撫審計結果通常包括審計發現、審計意見、審計建議和審計信息，審計機構、社會優撫資源類委托代理關系中的代理人、委托人及其他利益相關者是審計結果的主要運用者，他們以各自的方式運用審計結果。

本文的研究啟示我們，社會優撫審計的各基礎性問題有其豐富的理論邏輯，并且各基礎性問題的理論邏輯是相互關聯的，要科學建構社會優撫審計制度，就必須從理論上正確認知社會優撫審計的各基礎性問題，從系統性視角來考慮社會優撫審計制度的各個要素。