關于完善個人所得稅專項附加扣除政策的建議

耿海秋

(國家稅務總局 內蒙古自治區稅務局 納稅服務和宣傳中心，內蒙古 呼和浩特 010010)

2018年8月，《中華人民共和國個人所得稅法》進行了第七次調整。在新個人所得稅中，其最大亮點是綜合考慮了居民的家庭負擔，在子女教育費用、繼續教育費用、大重病醫療支出、住房貸款利息及住房租金支出、贍養老人相關費用支出等六項具體附加扣除，這六項與人民群眾生活息息相關的制度，讓人民群眾更切實的享受到了稅制改革的紅利。新個人所得稅法實施已經3年，3年來個人所得稅專項附加扣除究竟能帶來怎樣的效應？筆者針對呼和浩特市賽罕區部分納稅人采用調查調研方式，通過調查問卷對個人所得稅專項附加扣除效應進行分析研判，并對政策完善提出意見建議。

1 個人所得稅費用專項扣除政策主要內容

①基本減除費用扣除。每個受調查者50 000元/年，全年扣除額度合計為60 000元。②子女教育專項附加扣除。據筆者調查，有配偶且子女年齡在3歲～22歲之間的，98%的受調查者按每個子女全年12 000元的50%定扣除；剩余2%的被調查者是按照每個子女12 000元/年的標準來扣除。③繼續教育專項附加扣除。在被調查者中，在校學習的，視同為接受學歷學位繼續教育，按照4 800元/年的標準扣除。因本次調查未體現被調查人接受職業技能資格和專業技術資格繼續教育的詳盡信息，因此不涉及相關扣除問題。④大病醫療專項附加扣除。在家庭全年的醫療費用相關支出中，凡由個人負擔并超過15 000元的，以80 000元/年為扣除限度據實進行扣除。⑤住房租金專項附加扣除。對受調查者與其配偶對現住房都無產權的，視為租房居住并定額扣除18 000元/年。⑥住房貸款利息專項附加扣除。受調查者或配偶對住房有產權的，視為本人或配偶使用銀行或公積金為本人或者配偶購買居住房屋，需要承擔住房的貸款利息支出，按照12 000元/年標準據以定額扣除。因本次調查中未體現夫妻雙方的婚前購買住房的具體信息，所以不涉及相關扣除情況。⑦贍養老人專項附加扣除。受調查者有60歲(含)以上父母且是獨生子女的，按照24 000元/年標準定額扣除；如受調查者是非獨生子女，并且其兄弟姐妹年齡均在25歲以上的，均視為有贍養老人的能力，與其兄弟姐妹共同均攤24 000元扣除額，對該受調查者只扣除其個人承擔部分，兄弟姐妹中凡年齡不符合以上標準的，對該受調查者按照24 000元/年標準進行定額扣除。

2 扣除政策效應的實證分析

本調查問卷主要對象是在呼和浩特市賽罕區，職業為公務員、教師、企業、事業單位、商業、服務業人員、個體工商戶等的勞動者群體，選取 300份樣本作為樣本分析對象。本輪個人所得稅改革之所以更好地實現了稅收公平，除了提高免征額之外，最主要的原因是新增與家庭生計相關的六項附加費用扣除，考慮了納稅人具體情況，讓中低收入人群享受到了更大程度的減免和優惠力度。同時，因為中低收入人群的原始收入低，相對高收入人群來說，費用扣除更加有利于降低他們的應納稅所得額，使他們受益更大，更加有利于體現稅負公平，推動階層結構向橄欖型轉化，促進和實現社會穩定。為了詳細探究專項附加扣除對本次個人所得稅改革的影響，筆者通過階層分布對費用扣除進行了分析。筆者將300個受調查者按全年個人取得收入從低到高進行排序，樣本前30%視為低收入群組，樣本30%～70%部分作為中等收入群組，樣本的0～100%部分視為高收入群組。為更加詳實地闡釋本輪個人所得稅改革減稅額的階層分布情況以及收入分配的調節情況，本文對高收入群組進行了更加細致的劃分，分成70%～90%收入群組，90%～95%次高收入群組，95%～100%高收入群組。按照前述費用扣除方法得出每個參與者全年費用扣除總額，并計算年人均費用扣除額。

通過表1我們可以得出如下結論：整體扣除額占比和每一收入群組個人數量基本上是持平的，沒哪個階層享受費用扣除的更多優勢。但如果將六項費用扣除分別進行階層分布的考量，情況就會大不相同了。

通過對表2～表7的扣除額占比指標分析對比，證明有關住房支出扣除體現不出明確的階層傾向。子女教育、繼續教育以及贍養老人支出扣除則體現了向中低收入階層傾斜的特征且具有親貧性的顯著特點，在繼續教育支出費用扣除上全部體現了低收入階層受益的特點。而大病重病醫療支出體現出明顯的親富彈性特征特點，費用扣除政策優惠更多的是由高收入階層享受。不同類型專項費用扣除階層分布上的巨大差異，既與具體支出類型相關，又與費用扣除方式方法密切相連。①子女教育、繼續教育、贍養老人和兩類住房情況關聯支出均屬家庭基本生活支出，依據恩格爾定律原理，家庭基本生活支出在收入中比例是隨收入水平提高而走低的，而大病重病醫療支出卻恰恰相反，目前“看病貴”著實讓許多低收入家庭望而生畏，有病不敢醫的現象屢見不鮮。而對非急性病癥來說，大病醫療支出在收入比重并不會完全符合恩格爾定律，有隨收入水平提高而提高的極大可能。②在確定標準的定額扣除模式之下，越符合恩格爾定律的家庭則會受益越多。大病醫療支出扣除是六項具體專項附加扣除中唯一采用限額據實扣除模式的支出類型，有利于發生大病醫療支出的高收入家庭實現多扣除、少繳稅的稅收優惠。

表1 基本費用扣除階層分布

表2 子女教育扣除的階層分布

表3 繼續教育扣除的階層分布

表4 住房貸款利息扣除的階層分布

表5 住房租金扣除的階層分布

表6 贍養老人扣除的階層分布

表7 大病醫療扣除的階層分布

滿意度調查表8中顯示，繼續教育扣除和住房貸款利息扣除滿意度較高，均獲得了97%的支持率。贍養老人扣除表現出較大爭議，18%的參與者選擇了“不太滿意”選擇，其矛盾主要體現在老人不同的身體狀況需要不同的贍養費用，不可一刀切，以及兄弟姐妹在誰照顧老人方面經常存在分歧。住房租金扣除方面接近13%的參與者認為各個地方不同區域的房租差距很大，目前政策考慮不夠周全。除此之外，分別有10%、7%的參與者對子女教育扣除和大病醫療扣除填寫了“不太滿意”選項，其原因主要以減免力度不夠居多。在不同收入組對六項專項附加扣除的滿意度統計表中顯示，高收入參與者普遍對六項專項附加扣除感到滿意，滿意度均在90%以上，中低收入參與者滿意度趨勢相似，其中繼續教育扣除滿意度最高，接近97%，贍養老人最低，在75%左右。

表8 專項附加扣除滿意度 單位：%

3 結論反映的主要問題及完善建議

筆者利用300份問卷調查樣本，通過研究個稅改革中六項專項附加費用扣除額度及階層分布，以及分析參與者對政策的評價，對本輪個人所得稅改革中專項扣除的減稅力度以及福利效應進行了具體估價。分析結果說明，住房類相關支出扣除的階層傾向性并不十分明顯，子女教育和贍養老人支出專項扣除有向中低收入階層傾斜的傾向，繼續教育相關支出扣除基本體現于低收入階層上，而大病醫療相關支出扣除則對高收入階層更加有利。不同專項費用扣除階層分布上較大差異，體現了與支出類型和費用扣除方式的密切關聯度。稅收征管實踐和調研調查表明，本輪個人所得稅改革邁出重大步伐，取得了很好的政策效應，但不足之處尚有很多，人們對以家庭為單位申報的美好需要與目前個人為申報單位的方式之間還有很大的距離，改革仍需繼續，政策需要進一步完善。

3.1 主要問題表現

①本輪專項附加扣除沒有涉及家庭中需要贍養老人的數量，綜合所得的適用稅率也未考慮個人婚姻狀況等實際。 ②在子女教育項目上，現有政策主要是以子女正在讀書的階段來進行抵扣個稅，不包含3歲以前的撫育階段。而現實生活中，社會上的教育焦慮逐步擴散蔓延至嬰幼兒教育、啟蒙教育等更多階段。③在繼續教育費用扣除上，繼續教育方式千差萬別。在實踐中，一些單位會在職工繼續教育費用上給報銷或補貼，但此項扣除并未涉及這種情形，造成個人在費用報銷和專項扣除雙重抵扣。④房產本身的資產屬性十分復雜，這決定了基于房產本身屬性的相關住房貸款利息扣除上爭議，具體政策的不詳盡，必然帶來貸款利息扣除操作層面的困難。⑤在住房租金專項扣除上，實行定額扣除而不是據實加以扣除，相關生活成本較高的個人沒辦法享受到更大的減稅優惠政策。在當下的房屋租賃市場上，不開發票的現象極為普遍，如承租人索要發票，會導致大量房屋出租者變相提高租金，以彌補開票繳稅帶來的稅金損失，相反會加重承租人的生活成本和負擔。⑥在當前政策下，不論家里有幾個老人，贍養老人的費用扣除都是2 000元的額度，且老人年齡需要達到60周歲，這不符合當前百姓家庭實際，也不公平，還可能對一些家庭帶來贍養老人上的負面影響，激化家庭矛盾。

3.2 進一步完善扣除費用的意見建議

①在子女教育扣除上，需要設定具體標準扣除數，針對兒童早期教育和非義務教育費用較高的問題要進行具體細化，以進一步貫徹國家二胎、三胎政策，減輕家庭育兒壓力，有效改善我國人口結構與老齡化問題。②在繼續教育上，應增加在教育培訓費、助學貸款利息等具體學習關聯費用的扣除項目，鼓勵提升職業素養和全民文化素質。③需要進一步擴大扣除范圍，將納稅人及其配偶的父母及祖父母等考慮在贍養扣除費用之內。同時根據贍養方式的不同，具體細化贍養老人費用支出形式，并對不同健康狀態的贍養標準進行細化，進一步體現政策的合理性和公平性。