關于公立醫院管理會計工具應用的探討

汪倩倩

（合肥市第二人民醫院，安徽合肥 230011）

近年來，國家在公共衛生領域投入了大量資源，公立醫院的發展得到了進一步推動。同時，醫療行業的競爭也日漸激烈，患者對優質醫療服務的偏好倒逼醫院精益管理。尤其，公立醫院作為非全額撥款預算單位，如何利用有限的資源發揮最大的效益成為醫院管理的一大課題。2020年國家衛生健康委啟動了“經濟管理年”活動，此前也曾相繼下發全面預算管理、內部控制管理等相關文件，助推公立醫院管理變革。管理會計作為價值管理工具，能夠助推醫院管理實踐和創新，激發管理價值，為公立醫院的持續科學發展提供新思路和新動力。

一、管理會計的職能

管理會計價值創造的邏輯起點是問題導向，其價值創造方式在于為決策者提供有用信息和服務決策，通過有效控制和全面系統分析資源，為管理者提供可靠的管理數據及準確的信息，使其及時掌握醫院醫療業務運行狀況，有效加強醫院管理。對于公立醫院而言，應用管理會計是應對競爭、加強醫療組織內部管理和提升經營效果的重要舉措。

二、管理會計工具在醫院中的應用

（一）全面預算管理與應用

管理會計將預算作為一種統籌分配資源、實現戰略落地的有效工具，其區別于以往的財務預算，強調多層級目標引導下的閉環管理控制體系，以戰略為導向，以各責任主體為基礎，突出負責人的主體意識，控制每一項資源的分配和每一項活動的開展。全面預算管理通過多元的、與醫院發展戰略更匹配的預算目標體系向業務縱深層次扎根。

隨著業務指導需求的攀升，全面預算的應用范圍逐漸擴大，醫院預算體系逐步樹立以醫療業務為導向的構建思想，實現價值鏈與業務鏈的深度融合，打破業財壁壘，通過多元的預算指標體系，加強預算與醫療業務的關聯，兼顧風險控制、財務平衡與效益提升。全面預算管理會計工具強調全員參與，全方位考量、全流程監控；也強調頂層設計、戰略融合，最終形成多位一體的兼顧戰略層面、運營層面的全面預算管理系統，實現資金流、人力資源、業務流與信息流的統籌安排。

此外，全面預算強調動態調控與過程控制，要以指標體系為抓手，跟蹤實際執行狀態，利用信息系統實現指標預警，及時跟蹤傳導重要指標、重要業務的相關信息，引導業務部門糾正偏差，保障預算目標的順利完成。全面預算管理是一種統籌工具，需要以其為紐帶，整合醫院的財務、人事、采購、資產等多模塊，搭建一體化數據平臺，實現業財融合，發揮決策支撐，實現管理價值。

（二）內部控制與應用

隨著醫療行業的發展，公立醫院面臨的環境更加復雜，業務種類更加多樣，風險管控至關重要。公立醫院的發展建設以國家法律和相關規章制度為依據，對經濟活動和業務活動的管理應注重資源的有效配置、合理利用，以實現提升公立醫院的社會效益和經濟效益的目標。從控制環境而言，需要根據風險來源、影響、性質和責任主體等不同標準，構建符合風險管理需要的風險管理框架。公立醫院應在組織結構、職權分配上明晰管理層級和管理理念，明確院黨委會、院長辦公會的決策范圍，明確各業務部門和風險責任部門的職責分工。

風險評估是一個動態、連續的過程，需要從單位層面和業務層面識別影響管理目標實現的各種不確定性因素。通?？梢酝ㄟ^風險矩陣、風險清單等進行風險識別，并針對重要的風險設置預警指標。例如，通過風險矩陣識別醫療風險、項目風險等，在風險識別環節提前做好風險應對準備，實現不同層面的風險控制。另外，建立內部控制制度、完善各工作流程，形成體系化的管理，通過管理會計報告反映內部控制的有效性。例如，在固定資產的管理中，設備購置需求的提出要有事前的經濟效益分析和專業論證，包括購置需求的合理性、使用壽命和預計產生的現金流，還要考慮收費政策和潛在的維修保養支出，然后根據購置金額適用相應的決策層級決策決議。而在資產驗收入庫及領用的辦理環節，應注意相關手續是否齊全，避免不必要的合同糾紛和資產流失風險。在付款環節，考慮應付賬款的彈性管理，爭取更長的付款周期。

（三）成本管理與應用

自新醫改以來，醫療競爭日益激烈，醫保飛行檢查頻率提高、范圍擴大，按病種成本進行醫保結算等新模式也在逐漸普及。對于公立醫院而言，有效的成本與運營管理成為提升醫院競爭力和持續健康發展的關鍵。在管理會計視角下，成本管理工具的意義在于通過成本數字反映運營狀態，改善經營管理。當前，成本管理工作在公立醫院已逐步鋪開，對于不同規模和發展階段的醫院而言，成本管理工具的應用各有側重。對于規模和經濟體量大的醫院而言，全成本和作業成本法應用難度較高。對于中小型醫院而言，成本管理工具的選擇以契合發展需求為主，如實施醫保病種結算的地區醫院，以DRG 病種成本核算為切入點，構建科室和項目等維度的目標成本，以病種成本對象為起點，從源頭階段設定和固定成本，將目標責任成本分解到每一個實際責任中心，實現降低成本目標的分解和事前控制，識別增值作業和非增值作業，并延伸到資源分配。

管理會計中可以應用眾多的成本管理工具，除了目標成本法、作業成本法外，還可采用本量利分析、質量成本、敏感性分析等。例如，藥品和耗材的采購和庫存管理，資產采購和維修保養的敏感性分析。通過成本和運營效率分析，可以識別價值驅動因素，優化業務流程，提高價值創造效率，達到提質增效的目的。

（四）績效管理與應用

傳統的績效管理僅僅專注于績效考核單個層面，考核維度單一、考核方式粗放、評價指標顆粒粗，評價結果區別小，對人員積極性的調動有限。在管理會計視角下，醫院績效管理必須突出醫院績效考核的多元性、績效管理方法手段的創新、強調績效管理的結果運用以及重視績效管理的持續改進?？冃Ч芾砉ぷ鞑辉賳渭円罁攧罩笜撕凸ぷ髁恐笜碎_展。構建管理會計下的績效系統，首先需要確立多個維度的考核模塊，充分運用各類指標構建科學、合理的評價體系。例如，以平衡計分卡為工具，構建財務層面、患者層面、內部運營流程層面、員工學習與成長層面的評估管理體系。將醫院戰略與實施進行聯結，將非財務數據也納入評價體系，這樣既能充分反映職工崗位性質、風險難度、工作強度、醫療職業操守等特點，又可以從患者和醫院視角反映職工的價值。綜合的考評能夠保證薪酬分配的合理性，從而激發職工工作主動性和創造性，促進人力管理，提升醫院價值。

同時，績效管理需要與全面預算管理系統相銜接，對照預算目標進行結果評價，通過預算執行預警促進人力資源的有效協調，動態推動醫療價值的穩定發揮?？冃Э己斯芾碜鳛樵u價工具，還可以通過建立責任中心，將單位的戰略層分解到各責任中心，再落實到每一個職工的實際工作中。此外，考核模式可以根據不同的需求調整導向。例如，圍繞患者就醫感受的結果導向型考核模式，注重的是結果而非過程，只要職工能夠改善患者就醫感受，就能獲得相應的物質或精神獎勵，這種彈性考核模式有利于激發職工的積極性、創造性，進而提高醫院口碑和效益。

（五）管理會計報告與應用

管理會計信息的最終輸出表現在管理會計報告中，實現對公立醫院管理會計信息最真實、最綜合的反映。管理會計報告依據的信息不限于財務信息，還有非財務信息。其中財務信息以會計核算為基礎，非財務信息包括政策導向、同業競爭、單位戰略及業務類信息等。采集信息，利用各類計量方法等二次處理信息，最終以報告的形式多層次、多維度地反映當前醫院管理、運營等方面的情況，為決策提供支持。

首先，應對管理會計報告的潛在使用者進行分類，大致可分為管理決策層和業務層，根據不同層次的使用者關注的焦點提供相應的管理會計報告。對于關注醫院整體戰略發展規劃和經濟運營的管理決策層而言，報告應提供包括戰略、財務和經營等涉及全局發展的信息；而對于業務層而言，不論是臨床醫技科室還是科研管理，報告聚焦的方向應包括病種、藥品、耗材等在內的業務成本和運營現狀。還應注意的是，管理會計報告應始終遵循問題導向的原則，在管理活動各環節還可形成基于因果關系鏈的結果報告和原因報告，幫助管理者發現問題、分析原因，為使用者解決問題提供依據。

其次，在格式上，管理會計報告不必像財務報告一樣采用統一固定的格式，可以根據醫院的業務特點和管理特點個性化設置。此外，其同財務報告的差異還在于財務報告面向過去，側重反映醫院過去的財務狀況和經營成果，而管理會計報告面向未來，強調事前和事中控制。

三、管理會計工具應用困境

（一）IT 技術落后，缺乏智能化信息系統

在信息技術發展的今天，人們享受著越來越多的便利。從醫療領域來看，對于患者而言，對信息技術的應用小到門診預約、電子病歷、線上報銷，大到互聯網醫院，線上問診、遠程醫療；對于醫院而言，小到線上審批、智慧報銷，大到設備購置經濟分析、項目資本預算，都離不開信息技術的有效支持。有效的數據是作出決策的依據，業務流程的數字化能夠提升患者和職工體驗，信息互聯互通意味著協同效率的提升，因此信息技術對管理會計的重要性不言而喻。目前，我國公立醫院中僅有小部分能夠實現信息技術對業務發展的同步支撐，而大多數公立醫院信息化基礎薄弱，甚至僅有基礎的收費系統和會計核算軟件。這意味著數據無法全面準確地為醫院的預算管理提供支持，與服務和決策脫節。

在這個數字化轉型的時代，需要打通各個管理會計工具信息系統的橋梁，實現數據的互聯互通，使財務、人事、醫保等部門等成為醫療業務的驅動力，共同服務于醫療工作，快速整合醫院各項資源，實現院內各部門的共同目標，為醫療前端服務。

（二）管理會計思維缺失，管理層的關注度有限

對于一個組織而言，領導者的認知高度在很大程度上影響組織的發展。公立醫院管理層多出身于醫學專業，對財務治理的關注度有限，缺乏管理會計思維，總會計師未能參與三重一大決策，財務在話語權上相對弱勢。當前，得益于政府部門在政策方向上的引導，公立醫院的經營管理開始朝精細化方向發展，但許多時候僅僅只有財務部門單打獨斗，缺乏管理層的關注與重視，沒有相關部門的配合，這導致許多工作僅是隔靴搔癢，在實際應用層面十分有限。

（三）人才缺乏

公立醫院管理會計涉及的領域多，要求財務部門實現職能的延展和轉變。傳統的財務會計工作使大多數財務工作者熟悉記賬、報賬等核算工作，對財務預測、業務數據分析、評價等數據挖掘工作往往有心無力。隨著公立醫院的發展、業務類型的拓寬，業財融合的腳步變得更加緊迫，管理的復雜性也隨之增強，對人員能力的要求必然不能降低。財務人員一方面要轉變傳統的財務思維，學習行業內先進的財務理念，跟進最新的政策；另一方面要提升自身的綜合業務能力，熟悉多項管理會計工具，利用更多的工具提升效率，與時俱進，滿足醫院管理工作對財務工作者的要求。此外，公立醫院也應為職工創造有利的學習環境，提供學習培訓的機會，提升人員能力。

四、結語

管理會計是醫院未來發展不可忽視的有力工具，其應用與推廣的關鍵在于組織內部管理層的重視與支持。管理會計思維的樹立不僅是對醫院決策層的必然要求，還是對財務工作者的必然要求。打造管理會計的綜合系統首先需要信息技術的支持，管理會計信息化的發展在于標準化、線上化、智能化及數據化，通過大數據、人工智能、云計算、數據安全技術等實現數據管理與治理。信息技術的利用還需要高素質專業人才的駕馭，加強對復合型管理會計人才的培養，集合多專業背景人員，充實人才隊伍，注重溝通與交流，充分發揮管理會計的作用，為管理者提供更加真實可靠的數據。相信隨著政府部門的領導，行業規范的出臺、先進單位的示范，廣大公立醫院能夠利用管理會計工具不斷提升自身的管理水平。