中央級科研事業單位成本核算管理探究

朱 琳

成本核算是指單位對實現其職能目標過程中實際發生的各類耗費，按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關使用者提供成本信息的活動。

中央級科研事業單位承擔了大量國家級科研項目，使用了大量財政資金，對其進行成本核算管理，可以促進提高財政資金使用效率，提升單位內部精細化管理水平。2019年《事業單位成本核算基本指引》正式印發，實行成本核算管理不僅是為了滿足單位管理需求，也是適應制度要求的必然舉措。目前，中央級科研事業單位成本核算管理還存在諸如成本管理與項目管理及資金管理不協調、缺少自發的成本信息需求、實務管理中信息化水平低等問題需要解決。

一、中央級科研事業單位成本核算發展歷程

從上世紀80年代成本核算概念引入課題管理，到2019年成本核算頂層設計搭建完成，中央級科研事業單位成本核算管理概念經歷了逐漸明確逐漸細化的漫長過程。

（一）將成本核算引入課題管理

1988年國家科委、財政部印發的《科研單位實行經濟核算制的若干規定》（國科發條字〔1988〕637號）將成本核算概念引入了課題管理，《規定》指出各種類型科研單位原則上以科研課題（包括項目、產品）為主要對象進行成本核算。進一步明確了成本核算原則、成本開支范圍、成本計算期等內容。

（二）明確有條件的單位可實行內部成本費用管理辦法

1997年財政部、國家科委印發的《科學事業單位財務制度》（財文字〔1997〕25號）明確指出，為加強支出管理，主要從事應用開發研究和科技服務的科學事業單位，以及其他有條件的單位，可根據專業業務及其輔助活動、生產經營活動以及經濟管理的實際需要，實行內部成本費用管理辦法?！吨贫取穼⒊杀举M用劃分為直接費用、間接費用、期間費用，其中直接費用直接計入科研課題、項目、產品等成本中，間接費用按一定比例分配計入各課題、項目和產品等成本中，期間費用即單位行政管理部門為組織和管理科研生產經營活動所發生的管理費用、銷售費用和財務費用等計入當期結余。

2012年財政部、科技部對《科學事業單位財務制度》進行了修訂，將科學事業單位成本費用進一步細分為科研項目成本、非科研項目成本和期間費用。明確在支出管理的基礎上，將效益僅與本會計年度相關支出計入當期成本費用；將效益與兩個或兩個以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入成本費用。

（三）為全面實行成本核算管理建立制度基礎

2015年財政部印發了《政府會計準則——基本準則》，財務會計實行權責發生制，為實施成本核算管理奠定了基礎。

2019年財政部印發的《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）（以下簡稱《基本指引》），為行政事業單位進行成本核算進行了頂層設計，明確了成本信息需求、多維度多層次確定成本核算對象、成本核算方法包括完全成本法及制造成本法、單位內輔助部門業務活動費用的分配方式等。

隨著形勢發展，科學事業單位等具體成本核算指引還將陸續印發。

二、中央級科研事業單位成本核算的現狀及問題

近年來，中央級科研事業單位進行了大量成本核算管理探索，但比較淺顯，沒有做到真正意義上、系統的成本核算管理，其中原因既有制度上的缺陷，也有實務中的困難。

（一）成本核算管理的嘗試

科研團組分攤運維費是中央級科研事業單位進行成本核算嘗試的主要方式。大多數中央級科研事業單位會將財政保障缺口部分的水、電、暖等運維保障費用進行歸集加總，再按照科研團組的水表數、電表數、實驗室面積數等作為計算標準，分配給不同科研團組進行分攤。此種方式在科研團組與單位之間體現了間接成本分攤的理念。

科研團組、檢測中心獨立核算是中央級科研事業單位進行成本核算嘗試的另一種普遍方式?？蒲袌F組、檢測中心在一定范圍內自由支配項目經費、創收經費，同時自主承擔部分在職人員工資、全部聘用人員勞務費及各項科研支出、開發支出、團隊運營費用等。此種方式更有利于科研團組、檢測中心進行成本管理。

上述兩種嘗試以科研團組、檢測中心為成本核算對象，在單位層面符合因果關系和收益原則，資源耗費根據耗費動因分配至科研團組或檢測中心。但上述嘗試更多的內在動因是解決研究所內部管理需求，既為激發科研團組、檢測中心的活力，又為解決研究所運行費財政保障不足的問題，并非出于成本核算管理需求，其成本信息也很少被用于科研團組、檢測中心績效評價。

（二）項目、資金管理要求與成本核算要求不協調

中央級科研事業單位的經費來源主要是一般公共預算財政撥款項目收入和國家科技計劃專項收入。財政撥款項目資金和科技計劃專項資金都有嚴格的管理辦法，大多將材料費、測試化驗加工費、勞務費等界定為直接費用，直接列支在項目中；將水費、電費、取暖費等界定為間接費用，以分攤的方式列支。項目、資金管理要求與成本核算要求不協調主要表現如下。

首先，間接費用分配不徹底。單位將運維保障費用分配至科研團組，科研團組需要在承擔的課題項目間再次分配。大部分財政專項資金不允許列支運維保障費用，科技計劃專項資金也只有間接經費可以列支，并且間接經費是根據項目總經費計算得出的，不允許根據實際需求超支?；谏鲜鲈?，科研團組在分配運維保障費用時，主要參考各個項目間接經費的預算情況，實際分配的結果與按照成本核算標準計算的結果相去甚遠。

其次，直接費用分配不科學。在成本核算管理實務中，不僅上述運維費等間接費用需要分配，材料費等部分直接費用也需要分配。以材料費為例，科研團組購買的試劑耗材往往供多個課題項目使用，在不允許長期賒賬的情況下，要先支付價款后使用試劑耗材。按照成本核算管理的要求，應定期按照試劑耗材使用情況，將價款在各個課題項目間進行分配，此時如果涉及了財政專項項目，就會面臨項目分攤成本與項目實際支付價款不一致的問題。為使分攤成本與實際支付價款一致，一是使用財政資金先行墊付價款，分攤成本后使用自有資金退庫調賬，此種方式給財務人員增加了大量工作，行政管理成本過高；二是使用自有資金先行墊付價款，分攤成本后財政資金轉入自有資金賬戶，此種方式不符合零余額賬戶管理的規定，無法執行；三是嚴格區分財政資金項目、其他資金項目試劑耗材的使用，此種方式給項目管理人員增加了大量工作，并且容易造成物資浪費，增加總體成本?；谏鲜鲈?，科研團組往往主要參考項目預算列支直接費用，不對其進行分配。

《基本指引》中明確，可以按照維度、層次根據不同成本信息需求，確定不同的成本核算對象，中央級科研事業單位如果以單位整體或科研團組作為成本核算對象，都只是對費用的重新分類分析，沒有涉及到成本核算的關鍵即間接成本分配。通過上述分析可以發現，當以課題項目作為成本核算對象時，受到經費管理、項目管理的限制，科研團組很難按照因果關系和收益原則在承擔的課題項目間真實分攤間接成本?？蒲袉挝环謹傞g接成本的最基礎單元是課題項目，如果課題項目無法做到真正的成本核算管理，那么中央級科研事業單位成本核算管理就始終無法真正破題。經費管理、項目管理的限制，是中央級科研事業單位真正實施成本核算管理最大的障礙。

（三）成本信息需求不強烈

《基本指引》將成本信息需求與成本核算對象的關系做出了對應：單位為滿足成本控制需求，可以以業務活動類型、項目、內部組織部門等作為成本核算對象；為滿足公共服務或產品定價需求，可以以公共服務或產品作為成本核算對象；為滿足內部績效評價需求，可以以項目、內部組織部門、業務團隊等作為成本核算對象；為滿足外部績效評價需求，可以以政策和項目、單位整體等作為成本核算對象。信息需求決定了成本核算對象，進而影響成本核算方法?！痘局敢分兄赋?，成本信息需求包括但不限于成本控制、公共服務或產品定價、績效評價。

財政撥款項目和國家科技計劃專項的結余資金有明確規定：繳回國庫或兩年內繼續用于直接費用支出，不能用于人員績效發放或作為發展基金留存。對結余資金缺少充分的使用權，導致科研團組缺少對成本控制的內驅力，大多直接使用項目預算金額控制支出范圍。對于中央級科研事業單位而言，基于成本控制的信息需求不強烈。

中央級科研事業單位的創收以科技成果轉化收入和技術服務收入為主，科技成果、科學技術是多年科學研究結果的積累，其成本早已由前期的課題項目資金補償，屬于沉沒成本?？萍汲晒D化、技術服務價格是供給與需求之間相互影響、平衡產生的，由市場供求關系決定，由其市場價值決定。對于中央級科研事業單位而言，基于產品定價的信息需求不強烈。

2018年中共中央、國務院發布的《全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34號）要求，用3-5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系?？冃е笜朔譃槿?，一級指標包括產出指標、效益指標、滿意度指標，成本指標是產出指標中的一項。中央級科研事業單位的績效評價重點在科研進展的評價，成本評價僅是其中一項。對于中央級科研事業單位而言，基于績效評價的信息需求不強烈。

企業以營利為目的，成本控制對某種產品、某項服務能否盈利起關鍵作用，成本信息對于分析業績結果起關鍵作用，因此企業有強烈的成本信息需求。中央級科研事業單位未進行真正徹底的成本核算管理，其內在原因是缺少自發、強烈的成本信息需求。

（四）成本核算管理實務中的困難

除上述管理辦法間不協調、缺少強烈的成本信息需求外，基于科研管理的成本核算信息化手段不成熟，成本核算管理過程中人工作業量大，也給中央級科研事業單位進行成本核算管理造成了困難。

與企業標準化生產流程不同，科研工作沒有固定標準的資源耗費量，成本信息基礎數據需要大量統計、計算、分析工作。在成本歸集、分配、記錄過程中，資源耗費產生的費用屬于直接成本還是間接成本，科研團組需要進行判斷。采用工作量占比、耗用資源占比法分配間接成本時，科研團組需要記錄工作量、資源耗費量；進行成本分配、記錄時，財務人員需要按照成本核算管理要求分攤間接成本，并作相應賬務處理。這一系列過程需要大量人工參與，效率低、易出錯、信息化水平亟待提高。

三、中央級科研事業單位成本核算管理的建議

目前科學事業單位成本核算具體指引尚未印發，事業單位真正開始實施成本核算的時間尚未確定，正式實施前需要解決信息需求、制度規定、實務管理等方面的問題。

（一）找準定位明確成本信息需求

中央級科研事業單位要面向世界科技前沿、面向市場經濟主戰場、面向國家重大需求、面向人民生命健康，不斷向科學技術廣度和深度進軍。不要為了成本核算而成本核算，要找準自身發展定位，明確成本信息需求，根據需求確定成本核算范圍和成本核算方法，通過內驅動因推進成本核算管理工作。

（二）增強管理辦法間協調性

真正徹底的成本核算管理需要以課題項目為成本核算對象，以科研團組、科研單位為成本核算對象的，都是僅對費用信息的重新歸類分析。國家的資金管理辦法、項目管理辦法、成本核算管理辦法之間需要理順關系，需要增強其協調性，這樣成本核算管理才具有可行性。

（三）提升成本核算信息化管理水平

企業成本核算管理有成熟的信息化手段作為支撐，信息準確又可節省人力成本。中央級科研事業單位也應借助信息化手段建立單位、科研團組、課題項目三級成本核算管理層級，便于各類成本信息的獲取。

總之，中央級科研事業單位實行成本核算管理，是國家對事業單位“過緊日子”的要求，勢在必行。在真正實施之前，各種改革試驗都意義重大，整個過程中，既需要國家政策支持，也需要財務人員大膽創新，以共同推進中央級科研事業單位成本核算管理進一步深入。

注：本文獲征文三等獎（詳情見本刊2022年第1期第96頁）。