行業協會內部審計工作面臨的現實困境與優化路徑

陳 鵬

（安徽師范大學 法學院，安徽 蕪湖 241003）

社會組織是國家治理體系中的重要治理主體，行業協會是社會組織的重要組成部分。伴隨近年來中央政府推動的簡政放權改革力度的不斷加大和政府向社會組織購買服務規模的迅速擴大，行業協會在國家治理中的重要性日漸凸顯，加強行業協會的組織建設并不斷提升行業協會運行的規范化和科學化水平已經成為提升國家治理體系和治理能力現代化水平的內在要求和重要保障。作為由組織自行開展的對其自身的經營活動以及內部控制行為的合法性、合理性和有效性進行審查和評價的審計行為，內部審計是推動組織運行的規范化和科學化水平不斷提升的重要制度設計。

我國的內部審計制度雖然起步較晚，但自1983年建立以來得到了較快的發展，政府、市場主體和社會組織等主體的內部審計工作也逐漸成為學界關注的熱點。目前，學界關于內部審計和行業協會內部審計工作方面的研究主要集中在以下三個方面：一是對改革開放以來我國內部審計制度建設和內部審計工作發展歷程的回顧。例如，王兵等對自1983年我國內部審計制度建立以來內部審計制度的沿革歷程進行了論述［1］，張心蕾和馮均科對國家審計與內部審計的協同問題進行了探究［2］。二是對組織開展內部審計工作的動機和審計機制選擇等問題的研究。例如，耿建新等對公司內部審計部門設立的動機及其效果進行了研究［3］，葉陳剛等基于公司治理視角對公司內部審計機制的比較與選擇等問題進行了論述［4］，劉力云對如何發展和完善我國政府部門內部審計工作進行了研究［5］，劉國常和郭慧基于中國中小企業板塊的數據對內部審計特征的影響因素及其效果進行了研究［6］。三是對行業協會內部審計工作方面的研究。易宇等對我國行業協會開展內部審計工作的現狀進行了研究，并提出了相應的改進建議［7］。從上述研究成果來看，學界對于我國內部審計制度的歷史沿革、發展完善以及組織開展內部審計的動機和審計機制的選擇等問題進行了較為深入的分析和研究，為有關內部審計問題研究的進一步深入奠定了較為堅實的理論基礎。但是，學界現有關于內部審計問題的研究主要著眼于政府機關和以上市公司為主的市場主體，而對于行業協會等社會組織的內部審計工作所面臨的困境以及化解路徑等方面的問題尚缺乏較為深入的研究。分析我國行業協會內部審計工作面臨的現實困境及其生成邏輯，采取相應的對策來加以有效的化解，對于不斷提升我國行業協會內部審計工作的水平和質量具有很強的現實意義。

一、改革開放以來我國行業協會發展的基本歷程

行業協會是國家治理體系中的重要治理主體，我國的行業協會在改革開放以來得到了較為快速的發展，行業協會的數量不斷增加，行業協會的管理水平也穩步提升?；仡櫢母镩_放以來我國行業協會的發展歷程，我們可以將我國行業協會的發展大體分成以下三個階段，即改革開放初期行業協會的建立階段、1998年國務院機構改革之后行業協會的快速發展階段和黨的十八大以來我國行業協會建設規范化水平不斷提升階段。

1978年改革開放的啟動，使得經濟建設重新回到黨和國家各項工作的中心位置。但是，改革開放初期我國實行的黨政不分、政企不分、政事不分、政社不分的高度集中的計劃經濟管理體制對經濟建設的進程形成很大的制約，企業缺乏相應的自主管理權限。為了解決政府行業主管部門對企業的日常管理過多干預的問題，國家開始有計劃地推動政企分開，在國家層面先后成立了十幾家全國性的行業協會。1979年3月，中國企業管理協會正式成立，這是新中國成立以來我國組建的第一家全國性行業協會。在1993年國務院進行機構改革時，部分行業主管部門被改制成為全國性的行業協會。此后，伴隨國務院機構改革的重心由簡單的機構合并和人員編制縮減開始向變革政府職能轉變，如何處理好政府與社會之間的關系逐漸成為行政體制改革的重點之一，政府與社會之間的關系日漸規范，行業協會也由此迎來了快速發展的機遇，全國性和地方性的行業協會日漸增多。例如，在1998年的國務院機構改革中，社會事務和政務管理部門成為改革的重點之一，國家將社會可以自我調節與管理的事務逐步交給事業單位或社會中介組織，行業協會商會等社會組織開始較快發展，地區性的行業協會數量增加較快。

在中央政府的大力推動和行業協會自身的不斷努力之下，改革開放以來我國的行業協會數量不斷增加，行業協會的建設水平也隨之不斷提升，但總體來說行業協會的行政化色彩仍舊較為濃厚，行業協會與行政機關之間的關系尚未完全理順，這就在很大程度上制約了行業協會的發展。黨的十八大以后，國家在如何處理好政府與社會之間的關系等方面的改革力度不斷加大，行業協會的規范化水平開始得到較為明顯的提升。為了確保行業協會規范有序地發展，國家開始加大行業協會與行政機關脫鉤改革的力度，行業協會的去行政化改革開始提速。按照《行業協會商會與行政機關脫鉤總體方案》部署，全國性行業協會商會先后于2015年11月、2016年6月、2017年1月開展了三批脫鉤試點，試點取得了積極成效［8］。其中，第一批試點期間完成脫鉤138家，第二批試點期間完成脫鉤136家，第三批試點期間完成脫鉤114家。2019年6月，國家發展改革委等十部委聯合發布的《關于全面推開行業協會商會與行政機關脫鉤改革的實施意見》強調，要按照去行政化的原則，落實“五分離、五規范”的改革要求，堅持“應脫盡脫”的改革原則，全面實現行業協會商會與行政機關脫鉤。伴隨行業協會與行政機關脫鉤改革的不斷深入，我國行業協會建設的規范化水平不斷提升，行業協會在國家治理中發揮的作用也日漸凸顯。

二、我國行業協會內部審計工作面臨的主要困境

行業協會作為國家治理體系中的重要主體之一，在提供專業的服務、反映行業成員的合理訴求和規范行業成員的行為等方面起著重要的作用?！秶鴦赵恨k公廳關于加快推進行業協會商會改革和發展的意見》指出，由于相關法律法規不健全，政策措施不配套，管理體制不完善，行業協會還存在著結構不合理、作用不突出、行為不規范等問題。為此，需要充分發揮審計監督的重要作用，依托審計監督來推動行業協會的管理和運行向更好的方向發展。改革開放以來，我國行業協會內部審計工作從無到有，行業協會內部審計工作的規范化水平不斷提升，為行業協會規范有序的運行奠定了較為堅實的基礎，進而為國家治理體系和治理能力現代化水平的不斷提升提供了有效的保障。但同時，我們也要注意到我國行業協會內部審計工作也存在很多的問題，行業協會內部審計工作面臨內部審計制度不太健全、內部審計機構建設較為滯后、行業協會自我開展內部審計工作的主動性和積極性不足以及內部審計的專業化和規范化水平較低等諸多困境。

1.行業協會內部審計制度不太健全。內部審計是審計工作的重要組成部分，它與國家審計、社會審計（審計師事務所審計）并列為三大審計類型。內部審計是強化組織內部監督和提升組織管理水平的重要手段，特別是在外部審計缺位的情況下，組織內部的審計工作就顯得愈發重要。國家審計署在2003年發布的《關于內部審計工作的規定》中明確指出，國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。行業協會作為由行業內部主要成員構成的行業自律性組織，建立和健全行業協會內部審計制度尤為重要。但是，從我國行業協會現有的內部審計監督制度建設情況來看，主動建立行業協會內部審計制度的行業協會數量較少，絕大多數行業協會的內部審計制度尚處于空白狀態，少數建立內部審計制度的行業協會的內部審計運行的規范性也有待提升，行業協會內部審計制度建設的不健全嚴重制約了行業協會內部審計工作的推進。

2.行業協會內部審計機構建設滯后。內部審計屬于組織內部的審計監督類型，內部審計工作的啟動和深入推進需要由組織內部具體負責內部審計的機構或部門來推動。如果在一個組織內部缺乏相應的機構來具體負責實施內部審計工作，該組織的內部審計工作將難以有效地推進，內部審計監督在規范組織內部運行秩序和提升組織管理水平等方面的作用也將難以得到有效的彰顯。當前我國行業協會內部審計工作除了面臨行業協會內部審計制度建設不健全的困境外，也面臨行業協會內部負責內部審計的機構較為缺乏的難題，絕大部分地方性行業協會基本都沒有成立專門負責內部審計的機構，全國性行業協會也不同程度地存在著專司內部審計工作的機構缺乏的問題。以2015年民政部評選的9家5A級全國性行業協會為例，這9家全國性行業協會中除了中國銀行間市場交易商協會設立了獨立的負責內部審計工作的部門外，其余8家全國性行業協會均未成立獨立的負責內部審計工作的部門，部分行業協會的內部審計工作通常交由綜合管理部、綜合與會員管理部、財務管理部等部門來負責。以中國質量協會為例，中國質量協會并未成立專門的負責內部審計的部門，該協會內部設立了秘書處，秘書處下設的管理本部中設有財務管理部，中國質量協會的內部審計工作主要由財務管理部來負責。由于很多行業協會沒有成立專門負責內部審計工作的部門，給行業協會內部審計工作規范有序地開展帶來諸多不利的影響。

3.行業協會自我開展內部審計工作的主動性和積極性不足。行業協會內部審計屬于組織內部自我監督的重要類型。在行業協會運行的實踐中，雖然行業協會屬于由行業主要成員單位構成的行業自律性組織，但是各級民政部門和行業協會主管部門對于各級各類行業協會的日常管理和運行狀態擁有一定的監管和評價權限，各級各類行業協會決策和行為的動機與價值導向通常會受到各級民政部門和行業協會主管部門對行業協會所采用的監督方式和所選取的評價指標、評價標準的影響。因此，要想確保各級各類行業協會的內部審計工作能夠運行得規范有效，各級民政部門和行業協會主管部門需要將行業協會內部審計工作納入考核范圍并逐步加大相關指標的考核力度。不過，在現有的民政部門和行業協會主管部門對于行業協會工作成效的考核和評價指標中，行業協會內部審計工作基本不屬于考核和評價的范疇，這就在很大程度上影響了行業協會自我開展內部審計工作的主動性和積極性。從當前我國行業協會內部審計工作開展的實際情況來看，行業協會自我開展內部審計的主動性和積極性不足的問題一直不同程度地存在著。

4.行業協會內部審計工作的專業性和規范化水平較低。審計監督是國家監督體系和社會監督體系的重要組成部分，審計監督的專業性和規范化相較于政黨監督、法律監督等監督類型而言要求更高。在審計監督的實踐中，外部審計監督通常由各級國家審計機關或者委托專業的審計師事務所等審計機構來進行，負責外部審計工作的機構和人員的專業性使得外部審計工作的專業化和規范化通常能夠得到較為充分的保障。但是，與外部審計工作相比，由于組織缺乏較為專業的審計工作人員，組織內部審計工作的專業化水平較低，規范化程度也相對不高，這在很大程度上影響到了內部審計工作的水平和質量。在當前我國行業協會的內部審計工作中，由于各級各類行業協會普遍缺乏相應的掌握審計專業知識和技能的工作人員，絕大多數行業協會不同程度地存在著內部審計工作的專業性和規范化水平較低的問題。破解行業協會內部審計工作專業人員缺乏的難題，已經成為提升我國行業協會內部審計工作專業性和規范化水平的重要一環。

三、提升行業協會內部審計工作水平的有效路徑

行業協會內部審計是提升行業協會財務管理透明度和行業協會管理水平的重要抓手，穩步提升行業協會內部審計的專業化、規范化和科學化水平是推動我國社會治理體系和社會治理能力現代化的內在要求和重要保障。面對當前我國行業協會內部審計工作中存在的內部審計制度建設不健全、專司內部審計工作的機構缺乏、行業協會自我開展內部審計工作的主動性和積極性不足以及行業協會內部審計工作的專業性和規范化水平較低等困境，我們需要從建立和健全較為完備的行業協會內部審計和外部審計相結合的審計制度、明確行業協會內部審計的具體范圍、建立和完善較為獨立的行業協會內部審計機構、提升和增強行業協會內部審計工作人員的專業化水平等方面，不斷提升我國行業協會內部審計工作的水平和質量，以此來為國家治理體系和治理能力現代化水平的提升奠定堅實的基礎。

1.加強制度建設，建立和健全由行業協會內部審計和外部審計組成的審計制度?；仡櫸覈袠I協會的發展歷程可以看出，我國行業協會的起步雖相對較晚，但發展速度非?？?，特別是經過改革開放以來40多年的快速發展，我國行業協會的建設從數量上來看已經呈現出較為繁榮的態勢。但與此同時，我們也要深刻地認識到我國的行業協會在制度建設方面尚存在諸多的不足，行業協會發展所需要構建的很多制度尚處于空白狀態，其中就包含行業協會的審計制度。行業協會審計制度的不足與行業協會的管理部門缺乏相應的考核指標密切相關，審計工作方面考核指標的缺失致使很多行業協會對于包括內部審計在內的審計工作的重視程度不夠。例如，在我國各級民政部門對行業協會的工作進行監督和考核時，行業協會內部審計工作方面的情況通常不在考核之列，這就使得行業協會對于內部審計工作的重視程度大打折扣。為此，我們需要建立和健全由行業協會內部審計和外部審計組成的審計制度。首先，民政部門作為行業協會的登記和管理部門，需要將行業協會內部審計工作的開展情況作為對行業協會工作進行考核的主要指標之一，以此來充分激發和調動行業協會開展內部審計工作的主動性、積極性和創造性，進而為行業協會內部審計工作的扎實推進提供堅實的保障。其次，要建立和健全由行業協會內部審計和外部審計組成的審計制度。內部審計屬于組織內部的審計監督類型，一個組織內部審計工作水平和質量的高低與該組織對內部審計工作的重視程度以及該組織負責內部審計工作人員的專業化水平的高低密切相關。要想做好行業協會的審計監督工作，單純地依賴行業協會內部審計肯定是不夠的，我們在提升行業協會內部審計工作水平的同時，還需要建立和健全由行業協會內部審計和行業協會外部審計密切結合的行業協會審計制度，通過行業協會內部審計和行業協會外部審計的相互推動和有機結合，來確保行業協會審計監督的水平和質量能夠得到不斷的提升。

2.明確行業協會內部審計的具體范圍。行業協會內部審計屬于行業協會自我推動的工作，各級各類行業協會是本協會內部審計工作開展的主體，各級各類行業協會在行業協會內部審計工作中擁有決定權。但是，這并不代表外部的治理主體在行業協會內部審計工作中就不能擁有一定的話語權。作為主管各級各類行業協會登記工作的民政部門和在業務上對行業協會工作進行指導的各級政府的行業主管部門，在行業協會內部審計工作的開展上擁有一定的話語權，應該充分發揮民政部門和政府行業主管部門的重要作用。在當前我國行業協會內部審計的實踐中，行業協會內部審計工作不僅面臨內部審計方面的制度不足等難題，也存在行業協會內部審計工作的具體范圍不清等困境。為此，中央和省級政府的民政部門以及相關的行業協會主管部門可以對行業協會內部審計的具體范圍進行明確：一是對行業協會負責人的獨立審計，二是對行業協會的資金運行情況的專項審計。

3.建立和完善較為獨立的行業協會內部審計機構。當前我國行業協會內部審計不僅不同程度地存在行業協會內部審計制度不太完備和內部審計范圍不太明確等困境，而且也存在大多數行業協會內部缺乏相對獨立的專門負責內部審計工作的機構這樣的難題。內部審計是一項業務性和技術性很強的工作，應該由相對較為獨立的部門來具體負責實施。而由于現有的行業協會內部審計工作主要由行業協會內部的綜合辦事機構或者財務管理部門來負責，很難保證各級各類行業協會的內部審計工作能夠規范有序地開展。為此，中央政府和省級政府的民政部門和各級各類行業協會的業務主管部門需要推動行業協會設立專門的負責內部審計的機構，將現有的由行業協會綜合管理部門或財務管理部門代管的行業協會內部審計工作交由新設立的獨立的部門來管理，切實提升行業協會內部審計工作的規范化水平，以機構的獨立來保障行業協會內部審計監督的獨立性。具體來說，各級各類行業協會可以考慮設立審計部或者審計辦公室來負責本行業協會的內部審計工作，“保證內部審計機構的獨立性和權威性”［9］，以此來提升行業協會內部審計工作的水平和質量。

4.提升行業協會內部審計工作人員的專業化水平。行業協會內部審計工作是一項專業性和技術性較強的活動，行業協會負責內部審計工作的人員一般需要具備審計、財務、管理等方面的專業知識和業務技能。但是，在當前我國行業協會內部審計監督的實踐中，許多行業協會內部只有很少甚至是沒有專業的審計人才，尤其是地區性的行業協會在內部審計專業人才缺乏方面的問題尤為突出，提升和增強行業協會內部審計工作人員的專業化水平顯得尤為迫切。為此，一方面，行業協會可以在設立獨立的負責內部審計工作的相應機構時，加大審計人才的招聘力度，以此來緩解行業協會內部審計工作人員不足的困境；另一方面，各級各類行業協會要加大對具體負責本行業協會內部審計工作人員相關業務知識和技能培訓的力度，有效提升他們的工作能力和業務水平，以此來不斷提升行業協會內部審計監督工作的水平和質量。

四、結語

行業協會等社會組織是社會治理體系中的核心治理主體，行業協會建設和運行的規范化水平直接關系社會治理體系和社會治理能力的現代化水平?！皟炔繉徲嬍墙M織機構自我規范的重要手段”［10］。做好行業協會內部審計工作，是提升行業協會建設和運行規范化水平的重要手段。改革開放以來，伴隨行業協會的快速發展和國家有關內部審計制度建設的不斷進步，行業協會內部審計工作也取得了較大的進展。但同時，我們也要注意到我國行業協會內部審計工作也存在很多的問題，行業協會內部審計工作面臨內部審計制度不健全、內部審計機構建設滯后、內部審計工作開展的主動性和積極性不足以及內部審計的專業化和規范化水平較低等諸多困境。對此，我們需要從建立和健全行業協會內部審計和外部審計相結合的審計制度、明確行業協會內部審計的具體范圍、建立和完善較為獨立的行業協會內部審計機構、提升行業協會內部審計工作人員的專業化水平等方面來不斷提升我國行業協會內部審計工作的水平和質量，以此來為國家治理體系和治理能力現代化水平的提升奠定堅實的基礎。