戰略成本管理在制造業中的應用探討

王天寧

對于我國制造行業來說，成本問題一直是關鍵問題，我國制造業在經濟發展良好勢頭下取得顯著性碩果，但也顯現出一些問題和不足，如成本觀念傳統滯后、作業成本管理單一等，制約和阻礙制造業發展。從我國當前制造行業實際出發，應充分引用和借鑒國內外先進的戰略成本管理理論，切實提高作業活動效率，增強企業競爭能力，為企業發展奠定扎實基礎。

1 當前制造業成本構成、發展現狀

1.1 成本構成

現階段經濟發展迅速，在我國制造業安全運營中，生產成本是決定性因素，包括材料、燃料等，既有直接人工方式，又有間接性制造費用。直接產生的材料成本，泛指產品實體的原料，如工裝費、包裝費、外協費等；間接產生的生產成本，是指按一定比例提取的工資附加費，如工人工資等；期間制造費根據現實情況為生產產品提供勞務，可算作間接費用。因此，戰略成本管理是實體經濟的重要組成部分，在國民經濟中發揮支柱作用。

1.2 發展現狀

在“中國制造2025”創新驅動下，制造業的轉型升級成為必然趨勢，人們已經認知到成本管理的重要性，結合實際情況，將先進的管理會計工具融入到成本管理中，達到從“制造”到“創造”的良好轉變。隨著戰略成本管理理念的植入和滲透，制造業發展迅猛，取得顯著性成就。不容樂觀的是，成果與問題并重，可將制造業現狀概括為傳統成本觀念過重，側重生產耗費活動，管理工作單一滯后，工作人員專業能力不足。因此，我國制造業發展現狀需要加強完善，亟待解決亂攤亂擠成本、資源浪費嚴重等問題。

2 當前制造業存在問題及成因分析

2.1 存在問題

2.1.1 匱乏成本效益理念

制造業在傳統成本管理模式下，主要采取各項經營及管理活動，實現成本控制和效益提升。若是一味地看重經濟利潤，企業出于自身考量，會過于限制消耗，一味地節約開支，無法保障產品品質，在經濟市場中失去競爭優勢。部分制造業針對成本管理工作，對戰略成本管理理解具有片面性，缺乏成本效益理念。在多元化經濟市場下，制造業發展壓力空前加大，面臨著機遇和挑戰并存的局面，如果企業尚未形成戰略定位意識，就會降低市場活力，特別是成本管理理念落后現象尤為嚴重。無論是成本控制，還是應用的成本考核指標，都應從傳統老路中跳脫出來，緊跟時代步伐，有針對性執行成本管理，壓低成本的方式短時間內有效，但無法長期保障產品質量，再加上生產過程中不注重積累，匱乏長遠發展眼光，都會阻礙制造業的良性發展。

2.1.2 缺少管理實施主體

制造業過去采取的傳統成本管理方法，從宏觀上來講，輕視產品的供應鏈，對外圍價值鏈分析不到位，不利于對原材料、產品和營銷推廣的管控；從微觀上，往往只是制造生產作業流程，側重于內部價值鏈研究，而在設計環節或者是用戶使用體驗上，缺乏隱性成本管理。制造業對價值鏈認知不到位，戰略成本管理中缺少統一規定的實施主體，不注重成本管理和戰略管理的有機融合，特別是在企業生產經營上，未能做到系統化、全方位管理。一些制造業從事戰略成本管理的工作人員，多為財會人員，管理層未有參與其中，基層財務人員無法提供決策，使戰略成本管理工作陷入僵局，再加上財會人員專業能力素質不足、管理主體不明確，都會極大降低工作效率。

2.1.3 動因分析和管理方式不規范

制造業在成本管理中，沿用的傳統成本管理，主要集中在對生產流程的核算，成本管理主要是材料、人工、制造費用等，對于間接費用、服務、資源消耗等，未能一一計算，但自動化技術的應用，本身作為一種直接費用，期間涉及到的各項生產要素，會加大間接費用比例。隨著人們日益增長的物質需求和精神需求，間接費用構成要素變得復雜多樣化，不管是以數量為基礎（人工、機器等）的單一性生產流程成本，還是隱性動因（驅動相關成本），都會造成成本信息失真，甚至管理層作出錯誤的戰略成本管理決策，降低市場競爭力。如果制造業成本動因分析不全面，導致制造企業管理缺乏規范，由于該行業有著較強特殊性，整個生產工藝繁瑣復雜，耗時長，對此戰略成本管理應貫穿到整個生產過程中，期間管理頗有難度，應從細節抓起，兼顧企業發展大局。部分制造企業跟不上時代發展步伐，仍然以傳統管理方法為主，不僅憑借主觀經驗做事，而且多為粗放式管理，造成戰略成本管理成為擺設。與此同時，信息化管理水平低下，阻礙戰略成本管理的執行，企業雖然采購先進的信息設備設施，但形同虛設，不懂得合理化利用，以信息系統為例，需要對存貨盤點做到日結，受到傳統管理方式影響，采取月末結算的方式，極易出現數據失真的現象，無法確保企業的正常運行。

2.2 問題成因分析

針對我國制造業成本管理現狀，傳統成本觀念突出、成本管理模式單一、成本數據失真等問題，阻礙和制約企業發展，使得成本管理難度加大，甚至引發不必要的經濟危機。分析產生這些問題的成因，主要具有以下三點：首先，成本管理目標不具體，管理手段單一落后，企業成本意識單薄，甚至仍采取手工操作管理方法。其次，制造業受傳統成本理念影響，打造的成本管理體系，主要是以產品成本為核心，這與企業精細化管理、全方位管理不相符。最后，制造業的財務人員專業能力素質有待提升，成本計算不實，造成虛盈實虧的局面。因此，制造業成本管理需要改進，既要注重成本觀念，又要優化管理方法，有效運用生產作業成本法，對企業所處的內外環境綜合分析，以此為基礎，加強成本管理，切實提高企業的競爭水平。

3 制造業戰略成本管理的方法

3.1 價值鏈分析法

關于價值鏈分析法，制造業的生產經營活動處在價值鏈體系中，以此探討企業運營管理中的各業務操作及細節處理。

價值鏈概述。針對制造業的價值鏈，主要是指圍繞原材料，從加工到產品生成再傳輸到消費者手中的整個過程，期間會增加價值，需要對這些價值加以管控。也就是說，制造業對企業價值鏈的分析，需要結合自身實際情況，既要分析行業價值鏈，又要分析內部價值鏈，還要逐步解析與競爭對手之間的價值鏈，這三個方面相輔相成、相互關聯。

第一，行業價值鏈，需要做到層層分析，圍繞上下游價值鏈，不斷尋找和利用降低成本的方法。根據制造業價值鏈，可以看出在原料經營中，用戶占據上游，考慮制造業實際生產中需要花費大量耗材，甚至成本產出比高達65%左右，對此應明晰原材料上下游關系，切實降低生產成本。

第二，企業內部自身價值鏈的分析，刨除不能增值的因素，在把握企業競爭力的基礎上，爭取縮減成本。當前制造業朝著現代化方向發展，每個產品的生產過程，在生產流程和采用工藝上均有差異，通過獲取已分解為單獨作業的制造模式，內部價值鏈體系反映出為用戶創造的價值。在價值生成的同時，企業會花費相應的人力物力，導致成本增加。對于制造業需從價值活動的成本與價值入手，經過加以優化，發揮企業競爭優勢，達到對成本的改善目標。具體步驟和做法是事先確立單項價值活動，采取逐層分攤的方式，規劃好對應的分攤成本后，多元化評估價值活動，既要分析成本，又要注重客戶反饋體驗，明確各單元價值內在聯系，采取改進行動，增強內部價值鏈協同性。

第三，制造業與其他行業一樣，面臨同行較強的競爭關系，對此應深入分析競爭對手價值鏈，促進企業的不斷進步。制造業面臨復雜競爭環境，在當前國內外形勢下，需要及時認知到自身不足，尤其是與國外發達國家相比存在很大差距，如能耗產量大、自動化水平低等，無法體現產品附加值和技術含金量。因此，制造業應與時俱進、開拓創新，做到“走出去、引進來”，從產品成本構成和生產技術處著手，形成戰略高度，強化成本管控，實現制造業的轉型升級。

3.2 成本動因法

針對成本動因法的分析，以我國造船業為例，全面分析結構性成本動因，合理應用執行性成本動因。

第一，結構性成本動因?？紤]到制造企業的生產經營活動多為事先確定，期間產生的成本影響因素，就叫做結構性成本動因，具有覆蓋范圍廣、時間占線長等特點，既關聯到造船業的產品成本，又作用于人力資源和產品質量。通常來說，規模、范圍、技術都是造船企業的結構性成本動因。

規模。規模就是指企業活動投資（研究、開發、營銷等）的規模，我國造船技術有所改進，但仍有很大進步空間，企業多呈現“小而散”的結構，與日韓等國比較，無論是經濟效益，還是集團化規模，具有顯著不足。

范圍。范圍側重企業垂直程度，即為“一體化”，水平一體化離不開經濟規模。經過對造船行業相關價值鏈數據資料分析，當前我國造船結構在船用鋼板和配套設備比較欠缺，尤其是技術水平嚴重不足，主要采取進口方式，國外進口占比高達72%。為有效解決船用鋼板問題，需要提升國產配套設備率，采取宏觀調控的方式，注重與配套企業的深化合作，形成戰略聯盟關系，摒除不利因素，確保成本戰略管理目標下的供給體系。

技術。造船企業不管身處哪個生產加工環節，離不開技術的應用，現如今國外有著先進的船舶制造技術值得我們借鑒和學習，如日本、韓國、歐美等國家。以船體分道建造方法為例，整個設備預舾裝率高達90%～95%，不管是船體分段制造，還是管件及舾裝件，均能確保無余量的制造和安裝，再加上對焊接技術的應用，切實提高工作效率，打破傳統勞動密集型模式，實現技術密集型的良好轉變。自1980年后，我國積極學習國外先進船舶制造技術，整體技術水平有了很大進步，但未能全面優化傳統的“分段制造”。因此，我國制造業為追求長遠發展，應從實處改進技術，打破落后的勞動密集狀態，實現各項關鍵技術的高效對接，提高關聯性和協調性，探索出一條先進的、自動化的現代制造業道路。

第二，執行性成本動因分析。對于執行性成本動因分析，作為一種非量化指標，其成本動因具有企業生產設備健康狀況和員工參與情況兩大方面。一是生產設備健康狀況，屬于安全生產中一項物資技術基礎，影響到造船制造進程，為確保高效造船生產效率，達到節省生產成本目標，對此應全程重視生產設備的管理及維修保養，主抓油壓機、船塢等基礎設施，為船舶建造提供必須的裝備保障。二是員工參與情況，造船企業逐漸提高自身技術水平，期間技術成本的增加，表現為顯性成本和隱形成本，若是員工參與情況不足，會造成工作積極性降低，難以貫徹執行各種成本控制，對此應做好員工動員工作，不僅要改善企業成本管理，而且持續提高企業國際競爭力。

4 戰略成本管理在制造企業中的應用策略

4.1 及時更新理念，全方位落實執行戰略成本管理理念

為將戰略成本管理全面植入到制造業生產運營中，事先應強化觀念和理念，注重對管理方法的更新換代。對于制造業來說，成本觀念作為基礎要素，直接影響到企業成本管理，對此為把握實際工作成效，需要增強戰略成本管理意識，根據自身企業情況，注重安全生產和管理中的改革與創新。制造業應根據打造的管理體系，既要樹立長遠眼光，又要深入產品的生產過程，按照所處的發展階段，使成本控制工作全面貫穿到整個發展過程，兼顧各個生產環節和細節，持續推進成本管理，提升全員認知性。制造企業管理層應加強對先進管理理念的學習，汲取專業化、系統化管理知識，為戰略成本管理的執行創造有利條件。最后，制造企業自上而下形成戰略成本管理體系，不斷活躍內部環境氛圍，穩固戰略成本管理，無論是在激烈化市場競爭中，還是在成本效益控制上，都要加強成本管理工作，使每個環節的成本控制做到有的放矢，經過有效的普及和宣傳，充分發揮戰略成本管理的效應。因此，制造企業應在及時更新戰略成本管理理念的基礎上，調整企業戰略目標定位，轉變戰略性、階段性目標，根據實際情況，創建相對應的產品發展及成本控制措施。

4.2 實施系統化、一體化成本控制管理

制造企業應從實處出發，根據戰略成本管理理念，打造全方位、一體化成本控制體系。新的時代背景下，制造企業應打破傳統常規，重新審視和定位戰略成本管理，增強對該理念的認知，及時總結企業生產運營中的問題和不足。值得注意的是，對于戰略成本管理的實施和推廣，除了財務人員認真對待外，全體員工應充分參與其中，提高員工戰略成本管理意識，根據企業的每一個價值活動，都要處理好成本管理和控制的關系。為提高員工工作積極性，創建對應的激勵考核制度，督促戰略成本管理工作的高效進行。與此同時，制造企業應加大對戰略成本管理人才的培養，打造一支高能力、高素質的成本管理團隊，促進各部門、各人員的高效對接，經過對多樣化數據內容的收集匯總與整理，使戰略成本管理工作更具有針對性。最后，制造企業實施戰略成本管理過程中，需要結合內外環境，及時調整和改進，確保為生產經營提供全面優質的服務，對此應加強知識資本管理、人力資本管理、企業文化管理，從而為具體的成本控制和管理指明方向。

4.3 切實提高信息化技術水平

隨著互聯網信息時代的全面到來，市場經濟實現多樣化的動態調整，制造企業應打破人工操作方式，提高技術自動化、智能化水平，合理采用信息化技術，高效開展各項工作。當前經濟市場復雜多變，關于制造業的發展，戰略成本管理工作應不斷變革和調整，該項工作不再是單一工作，而是繁瑣復雜，涉及到眾多環節，創建信息工程系統，更加全面化、綜合化。對于信息化技術的應用，制造企業應從自身實際情況出發，既要注重對信息技術的研發，又要運用信息系統，整合成本項目和要素，經過有針對性的匯總，實現企業對成本管理的相互匹配。與此同時，依托于先進的信息系統，關于戰略成本管理的實際情況，需要綜合衡量價值鏈和成本動因，無論是在設備使用上，還是在戰略成本管理上，從企業整體利益出發，注入持久動力。最后，除了對信息技術的研發，還要實時擴充信息數據，打造一體化戰略成本管理體系的同時，創建更多的信息支撐，為管理層形成決策依據提供豐富理論參考。因此，制造企業應升級戰略成本管理系統，既要打造高效管理團隊，又要擴充高配置系統，考慮到當前制造業技術水平不足，需要先改進傳統手工記賬模式，循序漸進地提高信息化水平，圍繞企業生產運營現狀打造信息技術系統，不僅要合理運用大數據、區塊鏈，而且應圍繞企業戰略成本管理體系創建信息技術平臺，促進有效的價值活動集合，期間根據信息技術應用情況，及時引入生產系統（JIT），創建貼合實際的財務數據共享中心，以此提高工作效率實現對價值鏈的升級和轉型。因此，關于戰略成本管理，制造企業應確保自身良好的核心競爭力，全面推進成本管理，管理層、各部門、財會人員、基層人員積極參與，形成競爭向的戰略高度，應對潛在的成本問題，加大人力物力，及時發現戰略增長點，明確企業發展階段及位置，采取成本戰略定位舉措，改進價值鏈體系，促進成本管理工作的高效運作。

5 結語

制造企業在多元化市場下，應不斷發展和完善，打造全方位戰略成本管理體系，根據實際情況，調整企業戰略目標定位，增強員工成本管理意識，升級戰略成本管理系統。隨著信息技術在各行業領域的深入，制造企業應創新驅動轉型升級，轉變成本管理理念，創新和優化成本管理模式，做到與時俱進、長遠發展。