關于房地產企業加強土地增值稅清算管理工作的思考

鄧建輝

摘要：在房地產企業財務管理中，如何規劃好項目成本費用管理，包括工程成本費用、期間費用、稅務成本等的管控，對項目實現最終經營效益正在發揮著重要的作用。以往房地產企業的管理層普遍對土地增值稅這個稅種并不重視，目前隨著稅收征管手段的不斷完善，稅務機關對土地增值稅清算的要求也在不斷提高。因此，房地產企業應加快適應土地增值稅清算的要求，在開發過程中做好稅務管理。本文針對土地增值稅清算中需關注的重點問題，提出在日常工作中需要加強的管理手段，希望能為房地產企業提供有價值的參考建議。

關鍵詞：房地產企業；土地增值稅；清算制度；稅務管理

近年來，隨著房地產行業從過去的“黃金時代”逐步進入到現在的“黑鐵時代”，房地產企業面臨著越來越多的市場考驗，從銷售端到成本端都需要重新思考如何去適應新的市場變化，提高房地產企業的經濟效益。由于歷史原因，過去房地產企業對稅務成本管控并不是十分重視，特別是土地增值稅清算方面，很多企業對此沒有充分的準備，認為把日常做的會計資料提交給稅局，就可以簡單完成清算了。近年來，各省份稅務局都在總局的文件基礎上，紛紛出臺了本省的土地增值稅清算管理辦法，不斷明確收入、成本、費用等方面的審核關注重點，并提出了相關管理要求。如何適應最新的清算形勢，根據各地的管理辦法做好日常管理工作，避免土地增值稅清算時出現的風險，對房地產企業的項目效益將起到重要作用，亟需加以重視與研究。

一、土地增值稅清算概述

（一）土地增值稅清算概述

土地增值稅清算是指房地產開發企業的開發項目在達到相關法律、法規中的土地增值稅清算條件后，應根據相關政策，計算項目應繳納的土地增值稅稅額，提交項目有關資料給稅務機關進行審核，結清土地增值稅稅款。

土地增值稅清算條件分為達到“應清算條件”和“可清算條件”，在實務中，常見啟動土地增值稅清算程序的是項目達到了可清算條件，其中可清算條件中最常見達到的條件是：已經完成竣工驗收備案的項目，銷售比例超過了85%；以及取得預售證或現售證滿三年的項目，其中有部分省明確是指取得最后一份預售證或現售證滿三年?？汕逅銞l件中還有一條是稅務機關認為企業有逃避繳稅的行為，這點比較少見。而應清算條件包括了項目整體完成竣工并銷售完畢；在建工程整體轉讓；直接轉讓土地；申請稅務注銷但未進行土地增值稅清算的。

（二）土地增值稅清算的主要程序與內容

近年來，各省市在上級的清算管理文件基礎上，陸續明確規范了當地的清算流程，本文以廣東省的清算規程為參考，介紹土地增值稅清算的主要程序及內容。

關于達到應清算條件的項目，應該是由納稅人在滿足應清算條件起90日內主動向稅務機關提出辦理清算申報手續。達到可清算條件的房地產開發項目，主管稅務機關會發出清算通知書，企業應在收到通知書的90日內按要求提供項目相關資料，包括但不限于：項目相關證照、會計憑證、合同、工程結算書等。稅務機關收到企業提交的資料后，初步審核資料的完整性，如果提交資料的完整度滿足可以開展審核的條件，稅務機關發出受理通知書。

稅務機關正式受理后，基本上會采取“集中清算、分段審核”的模式對項目進行審核?！凹星逅恪笔侵附M織土地增值稅的業務骨干，成立審核小組進行集中審核；“分段審核”是指審核小組內分成若干個小組，分別對收入、土地成本、開發成本、開發費用、稅金等各項進行審核。清算小組審核后形成小組成員統一意見的審核意見書，然后就審核意見書中的調整內容與企業開展意見交換工作，形成最終的清算結論。按照規定，稅務機關需要在正式受理后的180日內作出清算結論，如有特殊情況，需提請上級申請延期。企業在收到清算結論通知書的30日內辦理完成補退稅操作。

（三）加強土地增值稅清算管理的現實意義

在稅務機關的清算審核中，不僅僅局限于對會計憑證、發票、合同、資金流水等的審核，還會重點關注工程施工關鍵節點、施工工藝、變更工程等非財務方面的細節，財務人員在開發過程中如果只關注財務本身的工作，而忽視其他部門業務與財務工作的關聯，往往導致在土地增值稅清算時，無法對稅務機關提出的質疑問題進行合理解釋。財務部門在開發過程中加強土地增值稅清算管理，關注建設過程中會影響到清算結果的細節問題，提前做好相關清算資料的準備，能夠使企業在面對稅務機關清算審核時做到從容應對，有依有據解釋稅務機關提出的質疑問題，為企業爭取合理的利益，提高開發項目的經濟效益。

二、土地增值稅清算中需要關注的難點問題

（一）項目分期確定的審核問題

根據相關文件規定，對于分期開發的項目，需要以分期項目為清算單位，分別進行清算。一些開發面積較大的項目，企業在清算前并沒有考慮項目是否需要分期清算的問題，有些認為項目應該是整個作為一期清算，有些認為按照企業自己確定的分期來作為土地增值稅清算的分期依據，最終在清算時才發現與稅務機關認定的分期不一致，導致了清算結果與預計的大相徑庭。

項目的分期確定，應根據項目的立項、用地規劃、修建性詳細規劃、工程規劃、工程施工時段、銷售時段、竣工驗收時段等因素綜合分析后確定。分期的總體原則應把握項目中的不同成本對象的建設、銷售是否能夠明顯隔斷區分，例如某企業開發1-15棟商品房項目，該項目是一個立項，但A區1-8棟的施工時段是2019年、銷售時段是2020年，而B區9-15棟的施工時段是2021年、銷售時段是2022年，這樣項目A、B區的建設、銷售是能夠明顯隔斷區分的，在實務中，稅務機關一般會認為雖然項目是同一立項，但A、B區在不同時段開發建設、銷售，認定A區為一期、B區為二期，需要分別清算。

（二）拆遷補償款的審核問題

對于非招拍掛方式取得土地的開發項目，特別是城市更新項目，拆遷補償款的發生較為常見，很多企業認為補償款是實際支付出去的，理所當然就應該能在土地增值稅清算時扣除。拆遷補償款的商定一般是在項目很前期的階段，而且主要是由項目的投資拓展部門人員負責，財務人員可能到了請款環節才拿到相關已經簽訂了的協議。有些費用支出，投拓部門人員認為是拆遷補償支出，但按照土地增值稅相關政策規定是不屬于拆遷補償款的；雖然是拆遷補償款，但用了現金支出，或者不是支付給物業登記權屬人的，導致了這部分費用在清算時不能進行扣除。

（三）紅線外配建工程的審核問題

房地產企業根據政府或當地相關部門要求，需要在項目規劃用地外（即紅線外），建設指定的設施或其他工程，但這些要求僅通過會議紀要或屬地社區文件等方式進行下達，并沒有在土地出讓合同或政府正式文件中約定，導致了在清算時被認定為紅線外支出，屬于與項目開發成本無關的支出，不能在土地增值稅中進行扣除。

（四）成本分攤方法的審核問題

同一個項目內發生的成本、費用，可以按照直接成本法、可售建筑面積比例分攤法、占地面積分攤法等進行分攤歸集，選擇不同的分攤方法會對清算結果產生較大的差異。開發過程中，能夠直接歸集到相應收益對象的成本、費用，按照直接成本法計入扣除；無法直接歸集到相應收益對象的成本、費用，按照不同類型房產的可售建筑面積比例進行計算分攤；不同類型房產能夠獨立區分所占用土地面積的，例如一個項目內有別墅、高層洋房，兩類型房產的占地相對獨立，可選擇使用占地面積法對取得土地使用權成本、土地征用及拆遷補償費進行分攤。

（五）利息費用的審核問題

在土地增值稅的相關政策規定中，利息費用扣除有兩種方法可選擇：據實扣除或按比例扣除。一些企業認為，項目貸款來自金融機構，并能提供金融機構的利息發票，利息就一定能夠據實扣除。由于房地產行業是一個資金高周轉率的行業，企業往往不止開發一個項目，資金會在各個項目中不斷流動，而這些資金并不能區分開是自有資金還是項目貸款資金，這就導致了在實務中，很多項目認為利息可以據實扣除，但在清算審核時無法證明利息能夠按項目正確計算分攤，只能選擇比例扣除的方法。

（六）工程成本造價高于行業標準的審核問題

在土地增值稅清算審核中，工程成本造價是否合理是近兩年稅務機關審核的一個新重點。以廣東省為例，很多地市的稅務機關已經聯合住建部門出臺了當地的土地增值稅造價扣除標準，包含了土建安裝工程、裝修工程、園林綠化工程、市政設施工程等的工程內容范圍及對應的造價指標。稅務機關在審核工程造價時會參考該扣除標準，判斷項目的工程造價是否合理，項目造價高于標準的，需要企業提供相關圖紙、工程量清單等證據材料加以解釋說明。

三、優化土地增值稅清算管理的具體建議

（一）重視土地增值稅清算工作

過去，房地產行業是一個高利潤的行業，稅務機關的征管手段也相對有限，企業認為只要在清算時提供一些會計資料給稅務機關就能簡單完成清算工作了，稅負成本對企業效益也影響不大，并不重視土地增值稅清算的工作。隨著大數據的發展，稅務機關的征管手段越來越豐富，對土地增值稅清算的要求也越來越嚴格，企業應適應新形勢，重視土地增值稅清算工作，在開發過程中，要把財務部門的角色定位從配合部門提高到參與重要決策的部門。

（二）提高財務人員的業務知識

清算審核中，稅務機關不單單關注財務、稅務方面的問題，還關注到工程建造等非財務知識范疇的問題，房地產企業財務人員應加強房地產開發流程的知識學習，例如土地取得流程、拆賠流程、整體開發流程、工程施工可能影響到財稅方面的知識。根據項目的實際情況，在項目最開始階段，做好項目的整體測算及稅務規劃供經營者決策，并按此稅務規劃在開發過程不斷更新完善。

（三）做好項目供地前的準備工作

房地產企業決定開發一個項目，第一步面臨的工作是取得土地，財務人員應在取得土地前對整個開發有一個總體的稅務管理規劃，因為供地過程中的文件細節約定，很可能影響到土地增值稅的扣除認定。例如拆遷補償款的問題，一般發生在通過城市更新方式取得土地的項目上，這些項目就涉及到在供地前拆除原權屬人物業的補償問題了，是通過貨幣還是回遷物業的形式進行補償，補償合同條款如何簽訂才能符合土地增值稅的扣除要求，是需要在供地前做好相應規劃準備的。再如紅線外配建工程，對于政府在供地時要求捆綁實施的額外配建要求，企業必須要求把這些配建要求寫進土地出讓協議，或者通過市一級的人民政府紅頭文件加以確認，這才能保證紅線外配建工程能夠在土地增值稅清算時扣除。

（四）項目立項規劃需結合稅務管理進行考慮

房地產項目取得土地后，需要對項目進行立項、用地規劃、工程規劃等報建工作，這些工作會對項目的分期認定、成本分攤方法產生影響。如果項目在做整體測算及稅務規劃時認為項目合并在一期清算有利，那在報建時應按總體一期報建。對于項目應是合并一期清算還是分期清算可能存在爭議的情況下，應及時與稅局機關溝通分期的認定，提前確定好項目是否需要分期清算，并按此調整稅務管理規劃。

項目的成本分攤方法也會受到項目規劃文件的影響，如果項目需要采用占地面積法等特殊分攤方法的話，需要在用地規劃、工程規劃等報建工作中加以考慮，相關規劃文件能否支撐采用特殊分攤方法的合理性，是否能取得稅務機關的認同。

（五）完善貸款資金在不同項目間使用的管理

在實務中，利息費用不能據實扣除的主要原因是企業的資金在內部不同項目間使用流動，但在土地增值稅清算時無法提供充分的證據材料證明利息金額能夠在不同項目間的正確計算分攤。企業在管理貸款資金時，應加強貸款資金的使用管理，盡量做到本項目的開發貸款資金只用于本項目的開發建設，區分清楚其他自用資金與貸款資金的使用流向；貸款資金確實需要在不同項目中流動使用的，應事前確定好資金利息在不同項目間的合理分攤方法，通過公司相關程序形成制度文件，并在資金使用過程中做好相關證據材料留存。

（六）開發過程中加強內部各部門溝通統籌工作

房地產項目開發涉及到企業的多個內部部門，如工程成本預算部、工程監理部，公司內部應建立重大事項各部門溝通統籌機制，財務部門需要參與到其中，從稅務風險管理角度分析其他部門提出的業務問題，例如：與工程成本預算部分析工程造價是否偏離當地公布的造價指標，結合項目實際情況，分析超過造價指標的原因，在建造過程中如何做好證據材料留痕；從稅務管理的角度，與工程監理部制定特殊工藝工程、變更工程等可能造成成本偏高的證據材料管理辦法，通過內部決議文件、照片、視頻、第三方獨立機構認證等手段做好事中管理。通過整體的稅務規劃及開發過程中與各部門的溝通統籌工作，把土地增值稅清算時可能遇到的風險問題，提前識別并化解。

綜上所述，房地產行業雖然從以前的高速發展到如今的相對低迷，但是房地產行業在國民經濟中還是扮演著重要的角色，未來房地產行業還是會朝著平穩的方向繼續向前發展。國家層面也在研究推進土地增值稅的立法工作，稅務機關開展土地增值稅清算工作的方式會更加精準。房地產企業應對土地增值稅清算工作有正確認識及未來方向的預判，完善自身的管理工作，對未來的變化做到胸有成竹、未雨綢繆。

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