分稅制改革實踐探索與未來政府間財政關系展望

馬海濤 任 強 李 林

（中央財經大學，北京 100081）

內容提要：1994年的分稅制改革是我國當代財政演進和發展中的重大改革。本文回顧了我國分稅制改革前的財政管理體制和若干現象、分稅制改革的三個重要支柱及改革成效和改革后的重要探索。展望未來，應進一步將政府間財政關系蘊于政府間關系之中加以考慮，繼續完善地方稅體系，進一步探索中央和地方的事權和支出責任劃分。

1994 年分稅制改革是我國改革開放后財政適應市場經濟的濃墨重彩之筆。這一改革包含稅收體系完善、收支重新劃分和征管體制重構三個重要支柱。三個支柱缺乏任何其一都不能稱作是分稅制改革。分稅制改革形成了其后我國財政運行的基本框架和重要基礎。分稅制改革三十年來，我國財政“兩個比重”穩中有升，中央宏觀調控能力不斷增強，地方各級政府理財和財政改革的積極性被充分調動，全國統一市場逐漸形成，基本公共服務均等化加速推進。與發達國家的分稅制或財政聯邦體系相比，我國分稅制改革建立了具有中國特色的分稅制模式，是對符合我國國情的稅收分權道路的探索。時至今日，回顧分稅制改革仍有著非常重要的意義。一是深刻體會分稅制的重要涵義，對比我國目前的財稅體制與當時的改革總體思路和方向的契合程度；二是沿著這一改革思路和方向，思考未來改革的具體路徑和抓手。

一、1994 年分稅制改革前的財政管理體制和現象

在經濟運行中，分權有利于提高資源配置效率，促進地方政府創新與競爭。我國市場經濟改革中蘊含的分權思想的主要邏輯就是政府向市場分權、中央向地方分權。如果僅從中央和地方收支劃分這個角度看，分稅制則是中央向地方分權在財政上的體現，是由“分錢”向“分稅”的轉變（高培勇，2023）。自新中國成立以來，我國財政體制經歷了多次演變，逐步形成了具有中國特色的財政分權模式。

（一）分稅制前的財政包干制

回顧分稅制改革的前夜，不妨從1988 年開始?！秶鴦赵宏P于地方實行財政包干辦法的決定》（國發〔1988〕50 號）列舉了六種財政包干方式，分別是“收入遞增”“總額分成”“總額分成加增長分成”“上解額遞增”“定額上解”和“定額補助”。無論是哪種形式的財政包干制度，其核心思想都是“分灶吃飯”，即將中央與地方財政分開，實行分級管理。具體而言，就是將中央和地方財政收支范圍進行劃定，核定地方財政收支基數，規定地方財政收入超收部分分成比例以及中央的補助和調劑方式。其中，收支基數以及超收部分分成比例的確定是不同包干形式差異的主要來源。

必須強調的是，相比統收統支而言，財政包干也是一種分權，是分稅制改革前我國稅收分權的探索模式，是為調動地方積極性而采取的一項重大財政政策。財政包干制度使地方政府擁有了相對獨立的財權，通過超收分成和補助調劑機制，調動了地方發展經濟的積極性，在一定程度上增加了其財政收入。地方政府在財政激勵的驅動下，積極發展地區經濟，推動了我國經濟增長。相比其后的分稅制，財政包干的分權邏輯和方式不同。以對天津市的“總額分成”為例，當時文件規定中央和地方按照53.5%和46.5%的比例切分天津的財政收入。如果天津經濟發展得好，財政收入高，中央和地方都會得益。這種財政分成的契約，給地方政府發展經濟和創收帶來了財政激勵?！翱傤~分成”與我國現行財政體制上中央和地方各自分享增值稅50%的做法唯一不同的是，前者分成的對象是某一區域稅收收入總和，后者分成的對象是該區域的增值稅。

（二）財政包干制時期的幾個現象

20 世紀80 年代至90 年代初，有幾個重要的現象值得注意。第一，雖然兩步“利改稅”大大提高了稅收收入占財政收入的比重，但是，“利改稅”后上述比重在90年代初呈現下滑趨勢，面向市場經濟的稅制體系和整個國家收入體系需要進一步改革。第二，中央收入占全國財政收入的比重自80年代中期后一直下滑，該比重在80年代中期曾經一度達到41%，1993 年已經下降到22%。中央財政收入占比大幅下降，中央宏觀調控能力大大減弱。究其原因，或許部分與財政包干中的某些要素設計相關。譬如，可能“收入遞增”比例低或“上解額遞增”速度低等?！柏斦伞痹诮o地方創造激勵的同時，“包”活了地方，增量上分享給中央財政的剩余卻越來越少（呂冰洋，2009）。實際上，中央財政在整個80 年代每年都向地方借款。第三，地方在稅收征管上存在“挖”的現象。朱镕基同志在1993 年9 月16 日的講話中談到“中央財政要穩定，不能再挖了”。劉仲藜（1998）曾談到，為避免中央調高上解比例和收入遞增率，某市在約定年限內（5 年）隱瞞財政收入達98 億。當時這種做法很普遍，中央也沒有辦法糾正（郭慶旺、呂冰洋，2014）。第四，財政包干制度與地方保護主義和重復建設相關。由于財政包干的對象是地方區域的財政收入，地方政府為了保證本區域的發展，勢必會保護本地企業，阻礙來自其他區域的競爭?？傊?，財政包干制需要進一步改革，增強中央政府調控資源的能力、提高中央財力比重，建立適應市場經濟運行的財政和稅收體制機制。

二、分稅制改革的三個重要支柱

我國的分稅制改革有三個重要支柱，缺乏任何其一，都不能說是正確理解分稅制改革（劉克崮，賈康，2008）。其一是稅制改革，相對完善的稅制體系是中央和地方收支劃分的前提要件。其二是收支劃分改革，根據政府間收入劃分的基本理論和中國的重要現實，在中央和地方政府之間合理劃分收支。其三是稅收征管體制的改革，分設國家稅務總局和地方稅務局，分設稅種，分開收稅。正如朱镕基同志講的“必須這樣做，不然中央的稅收沒有保證”。

（一）分稅制的支柱一：建立相對完善的稅制體系

黨的十四大后，為了建立社會主義市場經濟體制，深化企業、投資、財政、金融及分配體制的改革，中央決定協調配套進行稅制改革。為進一步實行分稅制改革，加強稅收管理，更好地發揮稅收的作用，需要在第二步“利改稅”和工商稅制改革的基礎上進一步完善具體稅種的改革。1993年12月，國務院陸續頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令134 號）《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令136號）《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務院令135號）《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令137號）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令138號）和《中華人民共和國資源稅暫行條例》（國務院令139 號），并于1994 年1 月1 日起施行，初步完成了對工商稅制的改革。改革后的稅收制度能有效適應我國發展社會主義市場經濟的要求，在促進企業競爭、降低企業稅負、加強稅收調控、嚴格稅收征管制度和健全稅收法制體系等方面更具優勢。這一改革為中央和地方稅種的劃分提供了基礎，為進一步改革稅收管理體制和稅收征管體制提供了條件。

（二）分稅制的支柱二：合理劃分中央和地方收支

在稅制改革的基礎上，對中央與地方政府的收入與支出進行劃分，是分稅制改革的核心內容。在收入方面，根據財權與事權相結合的原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，建立中央稅收和地方稅收體系。將維護國家權益、實施宏觀調控所必需的稅種劃分為中央稅；將同經濟發展直接相關的主要稅種劃分為中央與地方共享稅；將適合地方征管的稅種劃分為地方稅，并充實地方稅稅種，增加地方稅收入。在支出方面，按照中央與地方政府的事權劃分，確定各級財政的支出范圍。事實上，支出方面的劃分是相對原則性的，這為尤其是十八大后我國中央和地方財政事權和支出責任的具體劃分埋下了伏筆。除上述改革之外，分稅制改革還設計了包括稅收返還在內的轉移支付制度，緩解短期內地方稅收的劇烈變化，避免地區間財力差距的進一步擴大。

（三）分稅制的支柱三：建立直接服務于中央的稅收征管體系

在各地原有稅務征管機構的基礎上，分設國家稅務局和地方稅務局。國家稅務局直接服務于中央稅（包含部分共享稅）的征收，地方稅務局服務于地方稅的征收。國地稅分設的主要目的是實現中央稅收中央親自征，地方稅收地方自己征，各征各稅。除此之外，還有一些其他的稅收征管措施，如普遍建立納稅申報制度，積極推行稅務代理制度，加速推進稅收征管計算機化的進程，建立嚴格的稅務稽查制度，確立適應社會主義市場經濟需要的稅收基本規范等。

三、分稅制改革的重要成效

分稅制改革是我國適應社會主義市場經濟過程中的重要探索，是適應國情的偉大實踐。分稅制改革扭轉了上一個階段中央政府的財政困境，有效提升了中央政府的宏觀調控能力，充分調動了地方政府財政理財和財政改革的積極性，促進了全國統一市場的形成。

（一）分稅制改革后，財政“兩個比重”穩中有升

1994 年分稅制改革保證了中央收入充足與穩定，也明晰了中央政府進行宏觀調控的路徑。從分稅制改革三十年來的實踐看，中央政府宏觀調控能力的增強也在面對不同范圍的金融風暴、自然災害以及疫情防控等一系列問題中得到了檢驗。同時，1994 年分稅制改革也積極調動了地方政府發展經濟的積極性，較好地處理了中央與地方，國家與企業、個人之間的分配關系，形成了經濟增長與中央財政收入穩定的增長機制。

（二）分稅制充分調動了地方各級政府理財和財政改革的積極性

分稅制初步建立起適應我國市場經濟發展的財政體制。首先，分稅制實現了中央和地方政府的權責分離，使得地方政府在本地區的經濟發展和民生服務方面具備更大的自主權，能夠根據本地區的實際情況有針對性地進行投資和政策支持。這種地方政府權責分離的機制，激勵著地方各級政府自主開展財政工作，培養了其財務管理能力和管理意識，提高了地方財政的自我發展能力。其次，分稅制推動了中央和地方政府的職責分工，使得地方政府在本地區的公共服務、基礎設施建設、社會保障等領域形成更多財政支出，發揮了地方政府的財政管理作用。這種財政職能分權的機制，使得地方政府能夠更好地適應本地區的需要，合理調配財政資源，加快地方經濟發展和社會進步。

（三）分稅制在推動我國統一市場形成方面扮演了重要角色

通過分稅制，中央和地方政府在財政收入和支出方面的合作與協調得到了加強，從而促進了市場的一體化和資源的優化配置，推動了我國統一市場的形成。首先，分稅制通過調整中央和地方政府的財政權責和收入分配比例，實現了財政資源的集中配置。中央政府在分稅制中享有一定比例的稅收收入，可以統籌協調國家范圍內的重大投資項目，推動基礎設施的互聯互通，改善不同地區之間的交通、通信和物流等條件。這樣可以減少地區之間的發展差距，促進全國范圍內各類資源優化配置，進而推動統一市場的形成和發展。其次，分稅制鼓勵了地方政府間的合作和競爭。在分稅制下，地方政府可以自主地決定本地區的財政開支，為吸引投資和促進本地經濟發展提供競爭優勢。同時，地方政府之間也會展開合作，共同推動經濟發展和產業協同。這種地方政府間的競爭和合作機制，有助于形成一個共享資源、優勢互補的統一市場，并在整個國家范圍內實現經濟整合和市場一體化。分稅制還促進了中央和地方政府合作與協調機制的建立，中央政府可以通過財政政策和分配機制的調整，激勵地方政府加大發展力度，減少地方間的非理性競爭，推動市場秩序和規范的形成。而地方政府則可以通過加強與中央政府的溝通與合作，積極響應國家政策，充分利用中央的資源和政策支持，進一步推動本地區的經濟發展。

考慮到各地經濟發展水平、資源稟賦以及地理位置的差異，分稅制在確定中央與地方收支的基本劃分格局后，建立了轉移支付制度，通過上下級之間縱向以及地區間橫向的轉移支付來彌補地區間的財力差異。轉移支付制度促進區域協調發展，通過提供有針對性的財政支持，中央政府能夠幫助欠發達地區加快經濟發展，提高人民生活水平。同時，也有助于加強中央政府的宏觀調控能力，確保國家整體經濟的平穩發展。

四、分稅制改革后的重要探索

考慮改革時機問題，分稅制改革在完善稅制體系、收支劃分和稅收征管制度方面仍有不少改革空間。不少改革在分稅制改革后，特別是黨的十八大后得到進一步推進。

（一）稅制體系進一步完善

稅制體系涉及所得稅、貨物與勞務稅、財產和行為稅中具體稅種的改革以及稅收法定等幾個方面。

在所得稅方面，2008 年兩稅合并，即內外資“企業所得稅”合并，是我國稅收制度的一次重大改革。此前，內資企業和外資企業分別執行不同的企業所得稅政策。為了促進公平競爭，優化投資環境，兩稅合并將企業所得稅調整為統一稅率，取消了對外資企業的超國民待遇。2019 年個人所得稅改革是另一次重大改革。這次改革旨在減輕居民稅收負擔，促進社會公平。改革措施主要包括提高個人所得稅起征點、取消部分不合理的稅收優惠以及調整稅率結構等。這些措施的實施，使得個人所得稅更加符合公平、合理、透明的原則，也有利于促進消費和增加居民收入。

在貨物和勞務稅方面，我國逐步實施營業稅改增值稅的改革。這項改革旨在優化貨物和勞務稅制，消除重復征稅問題，并促進經濟結構調整。通過將營業稅改為增值稅，使得企業能夠更好地享受稅收優惠政策，減輕稅收負擔，同時也有利于提高企業的競爭力和市場活力。

在財產和行為稅方面，2011 年起，我國在重慶和上海開展了房地產稅征收試點工作。這一舉措旨在探索房地產稅的征收和管理方法，以引導房地產市場的健康發展。此外，自2016 年起，我國進行了環境保護稅立法，以促進環境保護和可持續發展。環境稅的實施有利于增強企業環保意識和提高資源利用效率，推動企業綠色生產和可持續發展。

在稅收法定方面，我國也進行了一系列的改革。這些改革旨在落實稅收法定原則，即通過立法程序制定稅收法律，并嚴格遵守法律進行征稅。黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）中提出了“落實稅收法定原則”，這是我黨的文件中首次明確提出稅收法定原則。目前，增值稅、消費稅、土地增值稅等也紛紛進入立法程序，稅收法制化建設得到進一步推進。

（二）政府間收支進一步合理劃分

隨著時間推進，我國對于事權、支出責任與財權、財力對應關系的認識逐漸深化。十八屆三中全會后，針對新出現的情況，《決定》對中央事權和支出責任進一步強化，著重強調“事權和支出責任相適應”。事權、支出責任與財權、財力對應關系體現在中央與地方政府之間收支劃分情況以及轉移支付制度上。

1.收入劃分改革方面

之前分稅制改革按企業隸屬關系進行收入劃分的特點較為明顯。2002 年開始，除少數特殊行業或企業外，對企業所得稅和個人所得稅收入實行中央與地方按比例分享。從2004 年起，以2003 年出口退稅實退指標為基數，對超基數部分的應退稅額，由中央和地方按75%∶25%的比例共同負擔。在“營改增”之前，增值稅是按照75%∶25%的比例在中央和地方之間分成。隨著“營改增”的實施，這種分成比例被調整為50%∶50%，以更好地平衡中央和地方的利益。

2.支出劃分改革方面

分稅制改革以來，我國在事權和支出責任劃分方面也進行了一系列的改革。這些改革旨在更好地劃分中央和地方之間的職責和支出責任，以保障公共服務的均等化和效率。尤其是黨的十八大以來，為進一步明晰事權和支出責任的劃分，2016 年《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》（國發〔2016〕49 號）（以下簡稱《指導意見》）指出，中央與地方財政事權和支出責任劃分改革是建立科學規范政府間關系的核心內容，是完善國家治理結構的一項基礎性、系統性工程，對全面深化經濟體制改革具有重要的推動作用。積極穩妥推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革，為建立健全現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化、落實“四個全面”戰略布局提供有力保障。同時，《指導意見》作為綱領性文件明確規定“有關部門要按照本指導意見要求，研究制定相關基本公共服務領域改革具體實施方案。選取國防、國家安全、外交、公共安全等基本公共服務領域率先啟動財政事權和支出責任劃分改革。同時，部署推進省級以下相關領域財政事權和支出責任劃分改革”。文件發布后，各部門陸續著手財政事權和支出責任改革工作。截至2023年底，國務院已先后對基本公共服務、醫療衛生、科技、教育、交通運輸、生態環境、公共文化、自然資源、應急救援和知識產權領域發布中央與地方財政事權和支出責任劃分改革方案的通知。

3.轉移支付制度改革方面

轉移支付制度是調節中央和地方間財政關系的重要手段之一。其中，過渡性轉移支付、一般性轉移支付、財力性轉移支付和共同財政事權轉移支付等名稱隨著時間的推移而出現和演變。這些轉移支付形式各有特點，旨在滿足不同地區的財政需求和公共服務需求。過渡性轉移支付是1994 年分稅制體制改革前后產生的一種臨時性轉移支付，旨在幫助地方政府應對改革帶來的財政壓力。一般性轉移支付主要出現在1995年以后，是為了彌補地方政府的財力缺口，實現地區間的財力平衡而設立的。一般性轉移支付的資金接受者可以根據實際情況自主安排資金用途，相對靈活。財力性轉移支付是為了實現地區間基本公共服務能力的均等化而設立的補助支出，資金接受者可以根據實際情況自主安排資金用途。共同財政事權轉移支付是指用于履行本級政府應承擔的共同財政事權支出責任的一種轉移支付形式。

（三）稅收征管體制和機制進一步優化

2018 年，國務院宣布將國家稅務總局和地方稅務局的職責整合在一起，以實現稅收征管的統一和高效，解決稅收征管中的重疊和不便問題。首先，國稅和地稅合并減少了征管環節，避免出現重復性工作，提高征管的效率；其次，通過合并機構和職責，減少人力、物力和財力的投入，降低了征管成本；再次，國稅和地稅的合并可以實現稅收執法的統一和規范，避免出現不同的稅務處理結果；最后，合并后的機構可以更好地平衡中央和地方的利益，促進稅收的公平性和合理性。

金稅工程是提高中國稅收征管技術的一項重要舉措，指利用計算機硬件、軟件、網絡等信息技術手段，對納稅人涉稅信息進行采集、比對、分析和管理，以提高稅收征管效率和質量的系統工程。目前，金稅工程已進行到第四期，進一步升級了稅收征管技術，加強了對大數據和人工智能的應用，實現了對納稅人信息的全面數字化管理和智能分析。

五、我國未來政府間財政關系的展望

（一）將政府間財政關系蘊于政府間關系之中加以考慮

政府間財政關系是政府間關系的重要方面（楊志勇，2017）。不少現象表面反映在財政上，深究還是反映在政府間關系上，如龐大的政府間轉移支付規模和地方政府債務規模。應進一步塑造地方政府的健全人格（高培勇，2023），堅持以人民為中心的發展思想，將政府間財政關系蘊于政府間關系之中加以考慮。

（二）繼續完善地方稅體系

如朱镕基同志1993年談過的那樣“中央收哪幾種稅，地方收哪幾種稅?！蚕矶愐稽c沒有也不行，但原則是盡量分稅”。從稅收體系看，稅收收入在增值稅和企業所得稅上的集中度非常高。增值稅和所得稅在多級政府間共享是我國目前的基本現實。從地方政府視角看，增值稅和所得稅作為區縣級政府的共享稅收入來源，確實能夠給地方政府提供發展經濟的強激勵。這是未來長時期的重要狀態。從增量改革上看，應繼續研究探討適合我國國情的房地產稅和其他稅種在地方財政中的作用（孫成芳等，2023）。

（三）進一步探索中央和地方的事權和支出責任劃分

在“分稅制”財政管理體制的討論中，稅收的劃分只體現在收入端，支出端的劃分更為復雜（王振宇，2015）。在財政聯邦主義的國家如美國，聯邦政府需要做憲法規定的事情，而各州保留處理自己公共服務清單的權力。在像我國這樣的單一制國家，地方事權和支出責任更像是以正面清單的方式出現。

隨著時間的推移，政府間事權和支出責任是會發生變化的。在財政實踐中，需動態明確哪些事情由上級政府買單，并親自實施；哪些事情雖然由上級政府買單，但是，把財政資源轉移給地方，由地方政府具體落實；哪些事情地方政府買單，地方政府具體落實（馬海濤等，2013）。我國在處理收入和支出劃分上，有集中統一的優勢，需要繼續把握效率和公平的協調，不斷深化探索。