海事系統行政事業單位有效開展內部控制審計路徑探析

張 妍

（中華人民共和國煙臺海事局，山東 煙臺 264000）

一、開展內部控制審計的必要性

（一）開展內部控制審計是新時代國家加強權力運行制約和監督的政策要求

國家在財政政策方面高度重視內部控制建設并持續推進。財政部于2012 年頒布《行政事業單位內部控制規范（試行）》，全國行政事業單位內部控制建設的大幕就此拉開。2015 年開始，為貫徹落實黨的十八屆四中全會關于制約政府內部權力的決策部署，財政部牽頭推進內部控制建設，頒布了《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》、在《會計法》修訂過程中加入了內部控制監督條款、建立了內部控制報告制度，將內部控制納入了《預算法》決算報告體系；在新《預算法實施條例》中確立了內部控制在預算執行中的法定地位,并強化了單位對預算管理的審計監督職能；新《行政單位財務規則》《事業單位財務規則》明確了“實施內部控制管理、建立健全內部控制制度、編制內部控制報告”的要求。

近幾年黨中央、國家也出臺了一系列政策及指示精神推動財政監督與審計監督貫通融合、協同并進。2015 年12 月，中辦、國辦印發了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出在領導干部經濟責任審計時重點檢查重大決策和內部控制制度的執行情況及效果；2018 年1 月，《審計署關于內部審計工作的規定》中把內部控制作為重要審計內容；2019 年10 月，黨的十九屆四中全會《公報》對“堅持和完善黨和國家監督體系，強化對權力運行的制約和監督”做出專章制度性安排；2020 年1 月，中共第十九屆中央紀委第四次全會要求加強審計監督和財會監督；2022 年10 月，黨的二十大報告指出“完善權力監督制約機制，以黨內監督為主導，促進各類監督貫通協調，讓權力在陽光下運行”；2023 年2 月，中辦、國辦印發的《關于進一步加強財會監督工作的意見》提出了加強對財務管理、內控控制的監督，并明確了推動財會監督與其他各類監督貫通協調的要求。上述政策體現了國家對內部控制的推動力度，開展內部控制審計已然十分必要。

（二）內部控制審計是單位內控建設重要要素

根據《第2201 號內部審計具體準則——內部控制審計》，內部控制審計是指內部審計機構對組織內部控制涉及和運行的有效性進行的審查和評價活動?！缎姓聵I單位內部控制規范（試行）》明確了對單位內部控制建設情況進行監督檢查的要求。在編報年度內部控制報告時，內審機構是否獨立于財務機構開展內部控制監督檢查也是單位層面內部控制建設重要評分項目。以上說明了開展內部控制審計是內審機構的份內職責；內部審計既是單位層面內部控制的組成要素，也是內部控制監督要素，在改進內控體系和內控效果方面發揮重要作用。

（三）開展內部控制審計可以有效促進單位內部控制建設

近幾年，海事系統行政事業單位的內部控制建設不斷趨于法治化、常態化，內部控制建設工作步入了深水區，僅依靠財政政策要求及單位自身動力去開展不足以取得良好成效，必須引入監督機制，繼續推動健全內部控制建設。一是通過對內部控制設計、建設方面進行審計，能夠幫助單位更好地開展風險評估，進而完善制度、改進流程，提高效率和規范化水平，做到防患于未然，為最后的實現信息化打好基礎。二是內部控制審計能夠通過對日常經濟活動開展實地檢查、定期測試等，及時了解內部控制體系運行情況，及時發現缺陷隱患，立行立改，保障經濟運行平穩順暢。三是內部控制建設是全單位系統工程，內部控制審計更能夠發揮第三方的獨立性、客觀性，能夠有效避免造成財務部門“剃頭挑子一頭熱”和“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的困境，更能提高內部控制建設工作合力，提升工作成效。

二、開展內部控制審計面臨的問題與困難

（一）缺乏理論支撐，審計標準不明確，不易普遍性開展。

從內部控制審計實際開展情況來說，目前系統內單位存在著常把內部控制審計與內部控制評價、報告等同看待，對如何規范開展比較迷茫?！吨腥A人民共和國國家審計準則》、《第2201 號內部審計具體準則——內部控制審計》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》對開展內部控制審計規定得較為寬泛，對審計人員實際操作指導意義不強。內部控制指引等具體說明和指導都是針對企業制定的，因與行政事業單位側重點、目標不同，可借鑒性不強。相比于企業，行政事業單位內部控制審計規程和標準建設較為滯后。依筆者參與單位內控建設及內部審計工作經驗來看，海事系統行政事業單位內部控制審計主要靠上級推動，且常常作為其他審計任務中的輔助程序，單獨開展較少。單位內審機構日常專門開展內部控制審計也較少。在專門開展時，因缺乏具體指引和標準，存在審計方法較為簡單、程序不夠規范、重查找制度紕漏、輕實際運行測試等問題，揭示的內控缺陷及改善意見不夠全面客觀，導致審計質量不夠高。

（二）審計機構設置不合理、人才配置不足，影響工作開展。

海事系統內不少行政事業單位受限于機構、編制規模，沒有單獨設立審計機構，專職審計人員配備也不足，對內部控制審計還比較陌生。內部控制審計涉及面廣，工作量較大，占用審計資源較多，涉及單位較多部門、崗位及業務環節，審計周期較長；對審計人員素質要求較高，需熟練掌握審計、內部控制、經濟活動等各種規章制度和單位內部管理規定。在實際中，因人員、工作時間限制，常常浮于表面，只觸及內控制度建設，對背后的風險、缺陷揭示較少，存在著審不明白、審不深入、審不全面的問題。雖然社會第三方機構可以參與，但往往因為時間緊，對委托單位管理體制、經濟活動流程情況不熟悉，或者單純為了完成工作任務，削弱了審計的獨立與公正性，影響了審計效果。

（三）被審計單位內部控制建設不完善，影響審計質量。

內部控制審計標準之一是單位自身的內部控制制度，如單位內控制度不完善，本身就屬于內控存在重要缺陷，也會造成審計無規可循的尷尬局面?！缎姓聵I單位內部控制規范（試行）》提出了被審計單位先做評估認定后開展審計的要求。被審計單位沒有有效落實內控自評要求或內控制度不健全，會導致審計人員無法快速掌握被審計單位的業務流程、管理機制等情況，會難以內控運行風險及缺陷，造成審計工作效率和效果嚴重降低的后果。

（四）單位領導對內部控制審計不夠重視，工作開展缺乏支持。

一是內部控制審計屬于新興事物，開展較少，系統內很多審計人員、單位領導對其了解有限；二是有的單位主要領導較為注重任期經濟責任審計、預算執行審計、工程審計，將內部控制審計等同于內控自我評價等工作，對其支持力度不夠強，導致實際開展有較大阻力。

三、基于改善困境有效開展內部控制審計路徑探索

綜上，造成海事系統行政事業單位難以開展內部控制審計的困境：一是因缺乏內部審計資源、工作支持等組織因素；二是因缺乏工作指引、審計標準等技術因素。筆者認為，通過科學合理謀篇布局，調動內部資源，創新審計模式，可使內部控制審計規范化、科學化、常態化開展，提高審計質量和效率。

（一）厘清實質，提高認識，高度重視。

內部控制和審計都屬于國家權力制約與監督體系，其目的都是保障政府部門更好地履行公共服務職責。內部控制可以硬性約束政府部門經濟運行合規性，審計為降低單位內控風險所使用的監督手段，二者合力為單位經濟運行加上“雙保險”，幫助其更好地實現履職目標。內部控制審計的功能定位在于滿足國家治理要求，是將管控關口再前移，促進權力把控，發揮好經濟監督作用。要推動內部控制審計開展，首先要加強政策宣貫，讓單位領導，尤其是一把手同志認識到內部控制及內控審計的實質、目的與重要性。其次，財務、審計人員要加強學習，系統全面地熟悉財務規章制度、審計技術等，提高為單位內部控制“問診把脈”的本領。

（二）明確審計主體，協調各方審計力量，形成監督合力。

《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發〔2015〕58 號）提出了加強審計資源統籌整合，實現內部審計、社會審計、國家審計相互協作的要求。2022 年1 月1 日實施的新《中華人民共和國審計法》，拓展了關于審計機關建設高素質專業化審計隊伍的規定，以及聘請具有專業知識的人參加審計工作的規定。2023 年中辦、國辦印發的《關于進一步加強財會監督的意見》強調了財會監督與審計監督等各類監督有機貫通、相互協調的要求。筆者認為，無論是從響應國家政策號召還是從單位節約開支、鍛煉隊伍和提高審計效率的角度來說，單位內部審計機構都應該是內部控制審計的主體。因內部控制審計工作繁重或有提升公正客觀性的考慮，可以引入社會第三方機構進行輔助或技術支持?！秶鴦赵宏P于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48 號）和國家政府購買服務等文件支持引入社會審計力量，近幾年較多行政事業單位聘請社會機構協助設計內控體系，起到了不錯的效果，可總結經驗繼續開展。

（三）明確審計目標、審計范圍。

開展內部控制審計是為單位內部控制體系做全方位“體檢”，其目標是通過一系列方法獲取充分的審計證據，支持判斷單位內部控制體系能否守住權力運行合法合規的“底線”，出具改善其設計和運行的審計意見。按照內控相關規定，審計范圍應覆蓋單位層面內部控制和業務層面內部控制的所有內容。鑒于目前海事系統開展內控建設還存在進度不一、水平不均衡問題，直屬海事系統財務一體化信息系統建設正在推進中，因此筆者建議審計重點應放在內控體系設計和運行方面，可暫不涉及信息化方面內容，循序漸進開展為佳。

（四）規范審計流程和審計標準

考慮到內部控制審計較為復雜的特點，為在有限時間內完成既定審計目標，規范的審計流程、完備的管理機制非常重要。筆者參照《交通運輸部內部審計操作規程》、《直屬海事系統內部審計操作規程》進行梳理，以供參考。一是編制審計計劃，將內部控制審計納入年度重點工作；二是做好充分審前準備，編制審計工作方案，召集熟悉內控的人員成立審計組，搜集查閱有關資料，結合手中線索或重點方面開展審計調查；三是編制審計實施方案，明確時限、重點、人員及分工、審計方式、紀律要求等，可提前將資料共享熟悉；四是采取靈活多樣的方式、方法實施審計，充分利用現有資源開展穿行測試、調查問卷、訪談等，關注重要風險點、圈定重點區域，提高審計效率；五是編制審計工作記錄與工作底稿，加強與涉及業務部門溝通交流，充分交換意見；六是起草內控審計報告，準確揭示問題，提出有效建議，督促整改提升。

筆者參照《中華人民共和國審計準則》第六十五條中列舉的9 種不同類型的審計標準，將內控審計標準歸納為三類：一是國家、交通運輸部、海事系統出臺的覆蓋單位經濟活動的法律法規、部委條例、方針政策、通知文件等不同效力級別的制度文件；二是《行政事業單位內部控制規范（試行）》、內部控制報告制度等規定；三是單位內部控制制度、道德規范、文化準則等。以上標準可整理形成制度匯編，方便使用。此外，審計人員的職業判斷也要充分發揮，兼顧合規和效率兩個目標。

（五）豐富審計方法，創新審計模式。

1.充分利用單位現有資源，筆者認為可從以下材料入手：一是單位年度內部控制報告及其支撐材料、《內控手冊》、內控自評及風險評估報告等；二是單位內部控制制度、文化品牌或準則、工作規范化手冊等；三是單位接受審計、巡視、巡察、財務檢查等反饋問題及整改文件；四是財務、紀檢、審計部門日常獲取的線索、問題、開展自查自糾等工作記錄等；五是筆者單位內部控制制度全部納入ISO 質量管理，有條件的單位還可包括質量體系月度監控記錄、年度質量體系內審、評審等材料；六是單位內控制度修訂更新記錄，信息系統操作手冊等材料。

2.做好制度測試和信息系統測試。制度測試應以內控制度表單和內部控制報告為對象，通過檢查文件、座談調研、穿行測試、重新計算等方法驗證判斷經濟業務是否按照規定流程開展、行為和表單信息是否相符。信息系統測試初始階段可關注崗位、流程設計的合理性，是否符合不相容崗位相分離，各模塊是否互相聯通，運行是否協調順暢等；如有條件的單位可嘗試開展利用大數據審計方式，可關注電子發票、區塊鏈、云財務、電子簽名防偽、財務數據分析、預警控制等高級功能實現程度。

3.開展“云審計”，提高審計效率。疫情三年特殊時期，許多單位積極響應國家號召利用信息化手段開展了遠程辦公、視頻會議、“云審核”等辦公形式，取得了較好成效，為內控審計便捷化、常態化開展提供了有益啟發。審計機構開展“云審計”可以完成詢問訪談、問卷調查、制度審查、流程測試、信息化平臺遠程測試、計算核定等大部分審計任務?！霸茖徲嫛笨筛咝Ю昧闵r間，靈活召集人員，簡便審計證據的獲取與儲備，方便定期開展風險評估和專項分析，及時提出審計意見與改進建議。需現場測試檢查的，待特定時間專門實施現場考察即可。

4.樹立系統思維，點面結合，多維并舉。一是嘗試將日常審計、專項審計、內部控制報告編制和內控自評、質量體系自查等工作整合，總結提煉關鍵信息，形成審計證據鏈；二是擴充維度，開展聯系式審計，如政府采購內部控制審計，涉及單位決策機制與監督機制、預算控制、采購控制、支出控制、合同控制、資產控制，測一項可以了解不同業務控制效果；三是延長審計鏈條，將審計擴展到業務前后端，如物資采購（資產購置），可擴展至事前的預算編制、支出審批和事后的驗收、入庫、保管、出庫、使用、報廢處置等環節。

5.培養鍛煉審計人才。內部控制審計離不開熟練掌握各類財經政策、規章制度、審計知識的專業人員，需持續加強人才隊伍建設提升業務本領?？刹扇徲嬇c財務人員交叉輪崗、培訓進修、以干代練等多種方式加強人才培養鍛煉。審計人員也應積極參與到內控制度及《內控手冊》修訂、內控體系設計、內控報告編制等工作中，這樣有利于熟悉單位內控流程，及時跟蹤信息，提升審計效率及成效。