數字智能技術與會計未來發展

陳良華 賀小雨 趙榕

【摘 要】 數字智能技術發展深刻影響著當今世界經濟社會發展各方面，而以信息表達為特征的現代會計，無論所處的實踐環境還是會計實踐本身都在經歷深刻的變化。數字智能技術會改變會計本質和邊界嗎？文章從三個方面進行了論述：（1）界定了數字智能技術內涵和外延，并探究其對會計實踐的影響；（2）回顧并比較了國內外學者對會計本質的認識和觀點；（3）厘清了數字智能技術下未來會計發展的三組關系，分析了會計本質的兩類錯誤觀點，并探討了數字智能技術是否影響會計本質與邊界。最后展望了數字智能技術下會計未來發展的趨勢。

【關鍵詞】 數字智能技術； 會計本質與邊界； 會計叢林現象

【中圖分類號】 F230；F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）10-0156-06

一、問題提出

以大數據、云計算、移動互聯網、人工智能、物聯網以及區塊鏈為代表的新一輪數字化革命席卷全球，推動著新產業的出現以及數字智能技術與傳統產業的深度融合，而以信息表達為特征的現代會計，面臨著企業實踐環境和會計實踐的深刻變化。數字智能技術會改變會計本質與邊界嗎？國內外會計學者存在不同觀點。部分研究者認為數字智能技術正在改變會計的角色和邊界。Knudsen[ 1 ]認為，數字化下對交易以外事件的關注使得會計的邊界越來越模糊；Agostino and Sidorova[ 2 ]，Arnaboldi et al.[ 3 ]，Suddaby et al.認為，會計行業越來越傾向于模糊的和難以捉摸的界限；斯科特和奧利科夫斯基（Scott and Orlikowski）認為，數字化正在通過重新配置新組織角色和定位，專家角色與專業知識重新塑造會計本質和加強問責制，使得會計在數字世界中扮演重要的新角色；納皮爾（Napier）認為，“會計的概念和邊界已經擴大”。采用行動者網絡理論分析，認為新的行動者加入（如媒體、國家、企業等），并與會計相聯系形成更廣泛的領域與邊界，會計不再被視為程式化的“決策者”的個人選擇問題和經理對所有者的個人責任問題；卡內基、帕克和查胡里德（Carnegie et al.）[ 4 ]將會計概括為一種實現組織、人員和自然繁榮的技術、社會和道德實踐，涉及資源的可持續利用和對利益相關者的適當問責，會計本質不再是技術，而成為管理活動。另一部分學者則反對上述觀點，認為數字智能技術不能改變會計的本質與邊界。米勒（Miller）曾經指出，雖然會計的主題和方法可能會因外部變化而改變，但其基本核心的本質卻沒有改變；夸特?。≦uattrone）表示，會計本質是一種技術，是關于建立和持續對話以保持社會組織團結與穩定的，其目的是用來探索中間和尋求平衡，這是會計作為一項技術的核心特征，因此數字化轉型也不會改變會計這個本質核心。國內許多學者如謝志華教授、徐玉德教授等持數字智能技術沒有改變會計本質的觀點。徐玉德教授認為，新經濟時代下，脫離會計本質單純地尋求技術突破，只會使會計變得支離破碎。

本文系統評述當前理論界關于會計本質的主流觀點，探討數字智能技術是否會改變會計的本質和邊界，并試圖跳出當前認知局限以尋找更高理論視角理解會計的本質，為當前陷入困境的會計理論范式構建提供新的切入點。

二、數字智能技術及其對會計實踐的影響

（一）數字智能技術概念的界定

隨著第三次工業革命與第四次工業革命的迭代及交互影響，人們已感受到工業時代向數字時代轉變的浪潮撲面襲來，數字化轉型已成為當今世界經濟社會發展不可逆轉之勢。數字智能技術，廣義上來說是與電子計算機緊密聯系的現代技術，是數據、算法和人工智能等前沿信息技術的集合，是以數據為基礎，以智能為核心，通過先進的技術手段和工具對數據進行采集、處理、分析、挖掘等以實現智能化決策、管理和服務的技術。狹義上的數字智能技術，即以大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、物聯網、區塊鏈為代表的新一代數字化革命產生的技術集。大數據是對具有“量大、多維、實時”特點的數據進行存儲、處理分析和信息挖掘；人工智能旨在模擬、延伸和拓展人類學習、推理、解決問題、感知等人的智能；移動互聯網通過移動通信網絡與互聯網的融合實現移動終端之間的數據交互；云計算是利用互聯網實現按需訪問龐大計算資源與數據中心的計算模式；物聯網是指通過互聯網和信息傳感設備按約定協議實現物品與物品、人與物品、人與人之間的互聯、信息交換和通信，以實現智能化識別、定位、跟蹤、監控和管理的一種網絡技術；區塊鏈則利用分布式賬本技術實現去中心化、不可篡改和安全可靠的信息記錄、存儲和維護。

（二）數字智能技術對會計實踐的影響

無論廣義還是狹義的數字智能技術，其發展催生了數字經濟，作為數字經濟時代代表性的通用技術，其滲透到經濟活動和社會生活的方方面面，將我們從過去的慢速世界拉入到快速世界。這些數字與智能技術的發展和成熟催生形成新的產品、服務與商業模式，推動企業創新和數字化轉型。作為與經濟發展和企業行為密切相關的傳統行業之一的會計，其在實踐環境、技術手段等方面受到數字與智能技術發展的巨大影響。

數字智能技術深刻改變著會計實踐環境。企業行為可理解為是圍繞經濟租金的創造和選擇而開展的。以數字與智能技術為代表的新一輪革命催生數字產業化和產業數字化，顛覆了人們的生產生活和消費方式，數據的開放、共享和創新大幅提高了社會生產力?！皵祿背蔀殛P鍵生產要素，驅動著數字經濟時代經濟租金來源的變遷，數據要素的非稀缺性、強流動性、非排他性和時效性驅動“連接紅利”特征的商業模式的產生，即利用數據信息打破社群間的信息不對稱，構建資源聚合價值網絡新生態以尋求超額收益[ 5 ]。數字經濟時代催生了新的管理需求：一方面，“連接紅利”促使企業與產業鏈上下游建立良好的合作伙伴關系，形成新的價值網絡或生態；另一方面，互聯網平臺打破了社群間的信息不對稱，數據的開放與互動加強了企業與組織邊界之外的參與者的互動[ 2 ]。因此，數字經濟時代商業模式的變革及其催生的企業管理新要求深刻改變了會計的實踐環境。

數字化正在以許多新的方式影響著會計實踐。數字智能技術與經濟活動深度融合推動會計實踐變化。第一，數字智能技術的發展形成了以數字驅動為特征的數字化組織，在會計信息服務的多主體與個性化、及時性、準確性的高要求下，企業傳統賬務系統外的與業務活動緊密融合的非直接會計數據被視為商業分析中的寶貴資源。Bhimani and Willcocks研究發現，會計數據獲取和報告方式呈現出明顯的多維度、數字化和多目標特征。第二，數字智能技術將社交媒體、非交易數據等新渠道、新類型數據帶入組織內部決策[ 3 ]。同時，運營狀態可視化、臨近預測技術和可視化數據分析等新技術出現，使得企業組織管理控制實現精細化提升。第三，傳統會計系統是通過復式記賬原理記錄現實世界有限信息的充滿人工規則的核算體系，數字智能技術對重復的會計核算及半程序化的會計決策工作的替代使得未來企業對基礎財務人員的需求大幅減少，而掌握更多數字與財務專業知識的財務流程管理師、財務知識工程師等角色將被陸續創造出來。第四，信息共享與交流互動需求推進財務組織的扁平被普遍認可。信息共享平臺的興起促使財務組織向云端化、集成化和虛擬化轉變，客體對象數字化、憑證無紙化和流程自動化等特征日趨顯著。

數字智能技術發展亟需會計范式重塑。數字智能技術下會計實踐環境以及會計實踐的深刻變化使得傳統會計理論解釋、預測和指導能力不斷降低，實踐中屢屢出現悖論現象，原有范式無法解決當前面臨的種種難題，現有會計范式危機重重。新技術下多維數據存儲技術的發展，驅動更加符合計算機應用環境和二進制編碼存儲模式的REA會計模型、事項會計規則等的發展；數字智能技術發展帶來的信息實時共享、海量數據高效處理，以及構建資源聚合價值網絡以利用數據信息打破社群間信息不對稱的新商業模式的形成，對會計主體、持續經營和會計分期的假設都帶來了沖擊；隨著人力資本、生態資本、社會資本等新型資本進入企業價值創造的視野以及云計算等技術驅動下數據或資源的虛擬特質的日趨明顯，使得傳統意義上的會計計量和確認變得困難。

那么，數字智能技術會使會計本質與邊界發生變化嗎，還是只改變了技術手段和運行載體？

三、會計本質觀點的回顧

（一）會計本質大討論中的主要觀點

在討論數字智能技術對會計本質與邊界的影響之前，需要重溫會計本質和外延邊界的學術爭論，國內外學者至今存在著不同看法。

20世紀80年代我國曾開展了一次影響力深遠的本質大討論，許多學者參與了有關會計本質問題的爭鳴，發表了各類會計的性質或會計是什么的見解，并形成了信息系統論、管理活動論和控制系統論等不同觀點。楊紀琬和閻達五教授1980年發表的《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》，指出會計是一種管理活動，即為管理提供資料，又直接履行管理的職能，具有技術性和階級性，并將會計定義為人們管理生產過程的一種社會活動，其基本職能是反映（觀念總結）和監督（控制）。余緒纓教授在《要從發展的觀點，看會計學的科學屬性》中提出不同的看法，認為應把會計看作一個信息系統，它主要是通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務。葛家澍教授認為會計是一種經濟信息系統，在《關于會計定義的探討》一文中，概括了國內外關于會計定義的四類（管理工具論、管理活動論、藝術論和信息系統論）提法。楊時展教授在《會計信息系統說一評——會計的屬概念問題》中，指出會計的最終目的始終在于完成和認定受托責任，而計量、控制、計劃、決策都是為完成受托責任的手段，認為會計是一個控制系統。此外，還有綜合論觀點。吳水澎教授指出，會計管理活動論認為會計屬于管理范疇，是人的一種管理活動；而信息系統論則突出經濟信息在現代經濟管理中的特殊重要性；很難發現這些論點有什么本質區別，只是管理活動論是直接從經濟管理的職能來揭示會計本質，而信息系統論是從信息論的角度和觀點來描述會計。會計更應該是各種看法觀點的綜合集成，只有用權變的思想才能真正理解會計本質這個問題。

（二）會計本質的近年主要觀點

近年來學者對會計本質又有深入理解。劉峰教授在《會計·信任·文明》中提出會計為人類社會發明的、低成本的信任工具，回答“會計為什么會產生”，需要跳出商業和經濟角度以解決“會計對這個社會不可或缺的價值是什么”的問題；會計是各種信任工具中，極少數能夠應用于所有組織，且不受規模、區域等空間限制，事后可核查且設置和運行成本相對有限的信任工具。由此，將會計視為人類社會發明的、低成本的信任工具，通過對組織財產變化進行記錄并報告給相關利益方，以最低成本實現對財產及其保管、使用情況的報告與說明，從而最大限度地維系組織內成員間的公平感，進而維系人與人之間的信任。謝志華教授在《會計的未來發展》中提出會計本質的業財融合信息觀——會計最為本質的特征是披露企事業行政單位的業務活動信息，伴隨著組織以及內部分工的出現，財務信息和業務信息也產生了分離的可能，會計部門并不能明確地披露單位的價值創造和實現是由什么業務或作業所形成的，而業務部門也無法用于自身業務相應價值創造的信息，當前業財信息不融合導致了現存會計披露的是結果的、事后的、核算場景的信息，無法滿足用戶的需要，提出摒棄會計準則形成的核算場景。由此，指出會計應該借助新技術實現會計信息系統向業務場景的延伸，即業務可以明確其創造的價值，會計可以追溯價值創造所對應的業務，進而實現業財雙向融合。楊雄勝教授在《會計是什么：基于會計基本理論研究的視角》中從西方和東方會計產生的源頭觀察會計并將會計和文明發展聯系在一起，指出會計的基本定位是“公”?！稌嫽纠碚摶A與結構再認識》中將亞里士多德關于人類生活目標的定義，即“人類最簡單的也是最崇高的目標和理想是過上良善與自足的生活”，引入對會計本質的解釋中，認為會計要通過會計貨幣計量，及時、真實、完整地反映交易引起的社會信用基礎的變化，不斷夯實社會信用基礎。胡玉明教授對管理會計的本質和邊界的界定，值得人們思考。在《管理會計：管理還是會計》中，胡玉明教授引用葛家澍教授的觀點，認為會計是一個信息系統已是會計界的基本共識，而管理會計作為“會計的重要分支”，其本質是提供相關信息的決策支持系統；指出會計信息必須具備會計“風味”，即價值計量，而需要以貨幣計量來反映價值的形成、耗費、收回及其循環周轉，因此，具體來說，管理會計應該提供企業經濟活動所引發的與價值的形成、耗費、收回及其循環周轉相關的貨幣性信息，主要表現為資金、成本和利潤等信息。同時，胡玉明教授還提到：與財務會計不同，管理會計不僅提供貨幣性信息，還提供非貨幣性信息，但只有那些能夠揭示企業的價值創造動因且影響貨幣性信息的非貨幣性信息才屬于管理會計信息；作為一個決策支持系統，管理會計信息就是管理會計的“產品”，管理會計報告則是管理會計提供信息的重要載體以及管理會計活動成果的重要表現形式，是管理會計的核心。王斌教授2014年發表的《內嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來》，兼顧信息和管理特征，指出會計利用“信息”強化組織的可視性，緩解“所有者—管理者”對公司剩余收益分配的矛盾，可以通過財務信息真實反映企業經濟活動及其結果的真實圖像，消除“所有者—管理者”間的信息不對稱性，也可以通過管理信息幫助管理者履行價值增值責任。同時，認為管理會計的職能包括信息支持和管理控制。一是作為信息支持系統為管理者提供價值驅動因素分析與決策的信息平臺；二是作為管理控制系統，基于價值驅動因素分析對組織經營活動的行為進行規劃、細化與管理控制。其他學者還有很多卓見，由于篇幅有限不再引述。

（三）國外會計本質的觀點比較

國外學者對會計的本質也存在不同觀點爭論，有的學者把它們分述為歷史記錄觀、經濟現實觀和信息系統觀三種主要觀點，也有學者把它們分述為技術方法觀和管理實踐觀兩類。

本文回顧會計本質討論，并不想確定哪一種本質觀更優，而是在探討數字智能技術是否影響會計本質邊界前，了解國內外主要會計本質觀，以饗讀者和用于比較。

四、數字智能技術下會計本質與邊界

（一）需要厘清的三組關系

第一組關系是數字智能技術不等于會計。當前有些文獻關于數字智能技術與會計的研究模糊了會計的概念，將重點放在技術方法的優化上，部分研究人員從會計實踐的改進轉向研究方法的復雜性，甚至將數字智能技術在會計上的應用與數字智能技術本身等同。企業、消費者、市場競爭者等各方各類數據的實時獲取與可視化分析技術不斷被討論，基于數據倉庫、知識方法模型多維度人工智能分析系統、嵌入各類深度學習算法的智能決策模型層出不窮，會計似乎能夠推動企業乃至整個社會價值的優化與配置。然而，會計在智能技術下其范圍和邊界拓展與否或拓展了多少，值得探討。當前以數智會計的名義開展的工作并沒有為這些問題提供所尋求的答案，甚至加深了我們對會計界限問題的誤解，會計似乎被撇在一邊，或者僅視為技術的代名詞。這也是本文第三部分對會計本質重溫的原因，絕對不能“空心化”地看待數字智能技術下的會計。

第二組關系是會計技術手段與達到目標之間存在“新困境”悖論現象。新興的數字智能技術似乎認為會計無所不能，但現實是企業不確定性和管理多變性使得會計信息陷入“表達新困境”。一方面，數據獲取、傳輸、存儲方式的變化，可為會計信息提供豐富的數據維度和精細的粒度，呈現出無所不能的“手段”；另一方面，數字智能技術等因素改變了企業的經營商業邏輯和外部競爭環境，價值網絡生態的出現、企業與組織邊界之外的參與者的互動催生了新的管理需求。外部信息服務的對象多元化和服務實時化、個性化以及相關性等需求正在增加，組織管理決策活動對會計信息內化以賦能價值創造的需求也急劇增加。更重要的是重大技術引起的商業模式、經濟行為、產業結構等的變革，加劇企業各類不確定性（環境感知、應對措施和結果變化等）[ 6 ]，盡管數字智能技術下會計信息能夠強化結果運算、多元行為路徑概率運算等在信息資源、反饋時間和概率預測方面彌補企業對不確定性的應對，但會計總體賦能不是接近管理決策質量要求，而是越來越難以達到，陷入悖論困境。

第三組關系是會計理論研究“叢林現象”的三個原因。由于會計研究者的所處環境、研究視角、方法運用等存在差異，會計理論在歷史沿革中形成林林總總的理論學派，出現了著名管理學家哈羅德·孔茨（Harold Koontz）所描述的“叢林現象”。那么，形成“會計理論叢林”的原因又是什么呢？筆者歸納總結了三方面緣由：第一，會計映射的現實世界已經發生變化。會計本身是一個“人造世界”，由于人類現實世界的不斷變化，使得會計“人造世界”也在不斷變化發展，會計學作為社會科學理論與現實環境時代相吻合的特征要求表現尤為突出。第二，人們對會計學科認識不斷深化。由于研究者運用科學認識手段的局限或研究視角的不全面，或者由于會計實踐活動仍沒有充分展現，人們對“會計”和“會計理論”認識存在不完備性。隨著科學研究手段的進步和認識世界觀等意識的提升，或者會計實踐活動進一步展露規律，人們對會計學科的認識不斷深化。第三，學術研究利益團體之間的不良競爭。研究者出于學術地位和職業利益等因素，不能夠或不愿打破學術觀點所產生的會計理論叢林中的“隔閡”。

（二）本質與邊界變化的論證

1.會計本質與邊界變化的可能性

形成“會計理論叢林”的原因有三個：會計現實世界已經發生變化；人們對會計學科的認識不斷深化；學術研究利益團體之間的競爭。筆者認為當前數字智能技術發展背景“會計理論叢林”的第一個原因產生的條件出現了，即會計現實世界已經發生變化。作為人類社會現象的“會計現實世界”要比一般自然世界現象更易受人類社會影響而變化。自然世界現象相對穩定，而社會經濟現象變化較大。①

2.會計的兩個目標越來越分野

筆者認同劉峰教授提出的會計為人類社會發明的、低成本的信任工具。信任問題普遍存在于組織內外各類關系的維系中，信任是組織乃至市場經濟運行的重要基礎。此處的會計，確切地講是財務會計，擔負了這個任務。財務會計系統是一個充滿規則的“人工世界”，運用復式記賬原理記錄現實世界的有限信息，通過一套嚴密的規則且基于交易與事項的真實性反映企業經濟活動及其結果的真實圖像，從而盡可能地增強組織、社會的經濟可視性以化解利益相關者與企業在“利益”分享上的矛盾，最大化維系相互信任關系。它是各利益者之間的“瓜分”依據，相關性條件下更需要可靠性。

會計的管理職能內化要求，呼喚著管理會計的出現。特別是數字智能技術推進管理會計迅猛發展，“業財融合”內在要求呼聲越來越高，有的專家和學者甚至認為未來會消滅遵循會計準則“賬戶系統”和會計準則標準。其實，對內會計和對外會計的目標差異性造成會計兩個分支發展越來越分野：一方面，管理會計承載形式與業財融合程度的要求變得強烈，不同管理目標、不同數據表達，進一步要求管理會計信息突破原有約束框架；另一方面，維系外部各方關系的信任為基礎的財務會計信息，遵循客觀性和統一標準（會計準則）必須維持。筆者認為，數字智能技術（如區塊鏈等）出現，或許會替代賬戶系統，但永遠不會消除會計準則和客觀性要求。因為，外部利益者需要統一規則的財務會計信息。再到信息技術層面考察管理會計的所謂“業財融合”。絕對的業財融合并不存在，而是權變和多維的，因為不存在“絕對概念”，只存在“不同管理目標，不同表達形式”?？梢?，由于財務會計與管理會計的兩個會計目標越來越分野，會計本質的表達有點“分裂癥狀”。

3.會計本質與邊界出現“漂移”

這是筆者觀點，拋磚引玉，不夠成熟。第一，數字智能技術改變會計人員或部門的權力邊界。數字智能技術改變了組織邊界內外的權力關系[?2?]，會計師的權力被弱化或被強化。一方面，被弱化表現為，在數字智能技術下，會計人員的組織地位受到其他人員挑戰，如數字部門或營銷部門的成員相對于會計部門獲得了影響力，權力會向掌握了數字化專業知識的職業積累。另一方面，被強化表現為，會計人員利用他們對價值創造視角的業務流程的關鍵見解、會計知識等，在業務流程和業務模式重新設計方面發揮關鍵作用[?7?]，進而驅動權力向會計人員的橫向轉移。第二，數字智能技術使得會計不僅是決策支持行為，有時自己也成為決策行為本身。數字智能技術下歷史數據的積累和數據挖掘、數學建模、機器學習技術等催生了新的決策行為，從而產生了新的組織決策實踐，例如，無監督式的機器學習算法通過計算資源耗費記錄與不同作業記錄之間的相關性來分析成本動因，從而輔助成本決策。此外，數字化在對組織決策實踐產生影響的同時，也產生了與決策知識生產相關的新問題。第三，數字智能技術驅動管理會計工具質變。管理會計的原理和數字智能技術相融合的管理會計決策模式升級成為必然趨勢，經驗決策模式可能被人工智能決策模式取代。但現階段的人工智能缺乏人類所特有的情緒、想象力、創造力和一些人類本身都難以解釋的心理活動，意味著人工智能只能實現對人的部分替代，在未來，人工智能將和人類共同完成工作任務。

五、研究結論

本文對數字智能技術與會計未來發展關系進行探索性研究，主要獲得以下結論：（1）無論廣義或狹義數字智能技術，對會計實踐環境、技術手段等方面都有著巨大影響。（2）要避免兩種錯誤觀點：一是數字智能技術等同于會計；二是數字智能技術讓會計無所不能。（3）“會計理論叢林”有三個動因：一是會計現實世界已經發生變化；二是人們對會計學科的認識不斷深化；三是學術研究利益團體之間的競爭。本文認為當前數字智能技術發展背景的“會計理論叢林”的第一個原因產生的條件已經出現，即會計現實世界已經發生變化。（4）數字智能技術改變了會計權力、決策角色和工具提升等，使得會計本質與邊界出現漂移。不過，前輩們對會計本質精彩紛呈的理解，和數字智能技術下會計悖論現象頻出，如同量子世界悖論現象讓傳統物理世界理論體系出現內在矛盾，需要三維空間以上的高階維理論去解釋?；蛟S會計理論也如此，筆者曾提出泛會計概念，試圖也想換一種視角表達。

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