德國會計模式及對我國會計改革的借鑒

崔 倩

(浙江師范大學工商管理學院，浙江金華 321004)

一、中德兩國會計環境的相似之處

各國的會計模式都深受其外部環境的影響，比較中、德兩國會計環境的相似之處，借鑒德國會計改革，對于我國的會計改革具有重要的意義。

(一)政治經濟環境

德國是以私有制為基礎的資本主義國家，但其資本市場的發達程度遠遠不如英美等發達資本主義國家。在歐盟各國中，德國以實行社會市場經濟制度而聞名，其主導思想是建立一個公平競爭的市場機制，同時保護社會弱勢群體的利益。這個主導思想貫穿于德國經濟活動的各方面，它強調市場的自由原則與社會的公平原則相結合，要求國家的職能是建立、完善本國的經濟法律體系，維護良好的秩序，保障經濟在既定的環境內運行。

中國是以公有制為基礎的發展中的社會主義國家，實行中國特色的社會主義市場經濟體制。雖然中德兩國屬于兩個不同意識形態的國家，但從會計環境的角度看，不太發達的資本市場，政府職能的干預保障等方面，兩國都有類似的地方。

另外，由于德國的資本市場還不是很發達，國內企業規模不一，導致企業籌資主要依賴銀行，銀行業相對于資本市場來說較強勢。這幾點同我國的情況也大致類似。我國改革開放三十年的時間里，各方面都發生了翻天覆地的變化，但國內資本市場同發達資本主義國家相比，還有很大差距。同時，雖然中國的證券市場取得了一定的發展，股份公司日益增多，但更多的企業特別是中小企業還是通過銀行進行籌資。

(二)法律環境

中德兩國同屬于大陸法系的國家，都是通過完備的法律體系來約束國家經濟活動的各個方面。德國的會計立法就分散于《商法》、《公司法》和《稅法》之中，而中國的會計立法除了《會計法》外，還通過財政部以發布行政法規的方式制定會計準則。和英美等海洋法系國家通過民間機構制定會計準則的行為相比，中德兩國也有其相似之處。

(三)文化環境

德國的日爾曼民族由于長期居住在羅馬境內，深受羅馬文化的影響。日爾曼民族崇尚誠信，崇尚秩序，作風嚴謹謹慎；我國的中華民族有著優秀的文化傳統，也是一個重誠信、守信用的民族。

二、德國傳統會計模式的特點

在不同的外部環境影響之下，各國的會計模式各有其具體的內容。傳統的德國會計模式具有以下特點：

(一)會計規范法典化 這是德國會計區別于其他國家的顯著標志之一。德國是典型的大陸法系國家，其經濟秩序主要靠法律來規范。德國的會計規范就分散在《商法》、《公司法》和《稅法》之中，其中，《商法》和《公司法》對會計方面的規定大多是總括性的要求，而《稅法》對德國會計則起到了約束的作用。

(二)會計目標主要為債權人服務 德國的資本市場還不如英美等國的資本市場發達，公司的主要籌資機構仍然是銀行，股票籌資僅占公司外部籌資的5%左右，所以，銀行是德國公司的主要債權人，德國公司的財務報告以債權人為中心。另外，基于德國實行社會市場經濟制度，強調國家的秩序和政府的力量對社會市場經濟的維護，因此，《商法》和《公司法》將保護債權人的利益放在了會計立法的首位。這與英美等資本市場發達的國家不同，英美等國市場發達，自由化高，法律對會計界的影響不大，國內的會計準則主要保護投資者的利益。

(三)極具穩健性 穩健性是德國會計體系最大的一個特點。穩健性指企業可以合法地低估利潤和隱瞞資產，在財務報表中提供盡可能少的信息。由于德國公司的主要債權人是銀行，銀行從維護自身利益的角度出發要求企業對外提供盡可能少的信息；另外，日爾曼民族本身就是一個作風嚴謹謹慎的民族，這樣的民族特性也影響著德國會計，使穩健性成為德國會計的一個重要特點。

(四)披露要求低且多層次 德國的會計披露要求比較寬松。由于德國公司的主要債權人是銀行，銀行可以通過其他的渠道來獲取公司的信息，因此對于信息披露的要求不是很高。另外，公眾投資者在德國公司中所占的比重很小，對外披露信息的要求也不是很高。

此外，對不同規模不同組織形式的公司規定了不同的信息披露要求。德國的公司組織形式主要有股份公開公司、兩合公司、股份不公開公司及其他形式的公司。德國的會計制度對這些不同的公司的年度會計信息披露也作了不同的規定，顯示出多層次的特點。

三、德國的會計變革

(一)會計目標由服務于債權人向投資人轉變

德國國內對銀行業的管制較為寬松，導致了銀行業的大發展，企業大多從銀行籌措資金；而德國的證券市場在西方資本主義國家中相對來說不太發達，這種現狀與英美等國差距很大，導致了德國公司在國際市場上進行融資變得困難。面對日趨增長的國際協調化壓力，德國的會計目標也正由為債權人服務轉向為投資人服務。

(二)與國際會計準則的趨同

早期的德國對參與會計的國際協調化活動不甚關心，認為他們的會計制度是最嚴謹的，不去學習研究其他國家和國際會計準則。但在1993年這種現象發生了轉變。1993年3月，德國戴姆勒-奔馳公司的股票在紐約公開上市。按照美國證券交易委員會(SEC)的要求，所有在美國上市的外國公司必須按照美國的公認會計原則(GAAP)重新編制會計報表。德國奔馳公司是第一家在紐約證券交易所(NYSE)上市的德國公司。1994年，按照德國的會計制度，奔馳公司的利潤總額為6.15億馬克，而按美國的GAAP，該公司竟然為18.39億馬克的虧損。造成如此大差別的原因就在于德國會計的穩健性。這在德國甚至是世界上引起了很大的震驚。此后，德國積極地參與到國際會計準則協調化的進程中。

(三)會計制度的改革

為更好地參與會計的國際化，1998年5月，德國成立會計準則委員會(GASC)。至此，德國的會計職業界包括德國會計師協會、注冊會計師協會和會計準則委員會等。會計師協會的規模比較小，主要負責制定會計職業準則，是會計職業界的代言人；注冊會計師協會的宗旨是維護全體成員的職業利益，受聯邦經濟部監督，負責會計人員的職業教育；會計準則委員會的職責是制定有關合并會計報表方面的會計準則并由德國司法部頒布，同時在國際會計準則委員中代表德國利益，該委員會的準則在國際準則的指導下建立，到2003年底已經發布了13個準則。

四、德國的會計模式對我國會計改革的借鑒意義

鑒于德國與我國在經濟環境、法律環境等方面的相似之處，因此，德國的會計模式對于我國的會計改革也有一定的借鑒和啟示。

(一)堅持國際趨同與本國實際情況相結合

隨著經濟全球化的進程加快，各個國家的融資都放眼全球，國家利益的相互依賴和交織，使得各國會計準則的制定都趨向于國際會計準則。德國的奔馳事件就是一個很好的說明。中國在全球化的進程中，經濟上的中國特色必將淡化，會計國際化的進程也必將加快。在這樣一種大形勢下，我們應在堅持本國特色的前提下，積極參與會計的國際協調。

此外，從國際會計準則來看，其主要來源于海洋法系的國家，特別是英美等國，而我國和英美等國的國情相距甚遠，德國這種立足于本國實際制定會計模式的做法給了我們重要的啟示。因此我們在會計國際化的進程中，應充分看到其中的差異，制定出符合本國實際的會計準則，建立具有中國特色的會計理論和方法。

(二)準則制定機構的改革

德國的財務會計制度一直都是由聯邦參議院法律委員會作為法律來制定的，1998年德國成立了會計準則委員會，該機構是一個民間準則團體，但其制定的準則須由德國的司法部認可。中國的會計制度一直是由財政部作為行政法規來頒布的，民間參與制定程度和準則制定對外公開的透明程度并不高，隨著市場經濟的推動，民間參與制定會計準則必將是一個大方向。但同時也應該看到，德國的會計準則雖由民間機構來制定，但國家相關部門并未放松對它的監管。所以，我們在未來會計準則制定民間化的過程中，也仍然要認識到政府監管的重要性。

(三)發揚中華優秀傳統，加強會計人員道德教育

日爾曼民族是個崇尚誠信、作風嚴謹的民族，同時德國注冊會計師的要求也可以說是世界上最嚴格的，在德國成為注冊會計師很不容易，德國的法律對此規范又很嚴厲，導致他們的犯罪成本很高，因此德國很少有會計丑聞發生。中華民族也是重誠信的民族，因此，我們在對會計人員的教育中，應弘揚我們民族的優秀傳統，加強會計人員職業道德教育，樹立會計人員的誠信精神，真正做到朱镕基所提倡的“不做假賬”。與此同時，還應借鑒德國的“法治”，加強我國會計的監管體系，彌補我國傳統文化中偏重“人治”的不足。

(四)對美國GAAP和國際會計準則IAS的選擇

IAS是建立在原則基礎上，美國的GAAP建立在規則的基礎之上，二者之間還需要一定的協調。從對德國的實證研究來看，證明美國的GAAP比IAS可以提供更多的信息，而且也有許多市場觀察員、研究人員，甚至監管機構都持這種看法。但由于美國的GAAP只適用于美國的會計環境，并未體現出國家間國情的不同，所以實際上德國公司經理人員更傾向于接受IAS而非GAAP。

中國的會計制度建設需要借鑒發達國家的先進經驗，但同時我國市場經濟尚不完善，法律制度與發達國家也存在差距，企業所有權結構導致我國會計作息使用者與國外也不盡相同。從德國的會計改革來看，我國對于IAS和美國的GAAP應分別持何種態度，二者之中哪一個更適合我們，還是一個值得深入研究的話題。

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