政企分配關系視角下企業稅收負擔的國際比較與啟示

歐陽華生，余宇新

（1.南京審計學院 財政系，江蘇 南京 210029；2.復旦大學 經濟學院，上海 200433）

稅收負擔問題一直備受關注。國外學者對于稅收負擔問題的研究，大量應用了實證研究方法。在稅負對經濟的影響方面，Lotz and Morss（1967）的實證研究顯示，經濟增長與稅負之間具有負相關性，Koester和Komendil（1989）、Pecorino（1993）的實證研究得出稅率與經濟增長率之間負相關的結論。[1-3]Scully（1995）對美國研究發現，在宏觀稅負超過23%時，美國經濟增長率開始下降。[4]在稅收負擔對資本或投資影響方面，David和Han-Min Wang（2007）的研究結果顯示兩者間沒有明顯關系，而Sagiri和Kitao（2008）的實證分析表明，減輕對資本形成征稅會刺激投資，降低所得稅的改革對投資是有效的。[5-6]Anton和Joseph（2009）用生命周期模型分析了紅利稅收政策變化的影響，認為稅率不可預見地持續變化對投資影響很小。[7]Alberto和Edmund（2009）分析了提高稅負對勞動和資本存貨的影響，認為勞動性稅收如果被資本性稅收代替，從長期來看會導致勞動時間和資本存貨減少。[8]此外，Wouter和Haan（2007）分析了稅負對就業的影響，認為失業率增加以及政府為了維持增加的失業保障導致稅負提高，使高失業在一定時期持續存在。[9]Jacqueline和Haverals（2007）研究了有效稅負對行業的影響，認為這種影響很大，特別是對建筑行業和汽車行業的影響。[10]

國內對稅負研究的視角和主要研究方法與國外基本相同。從現有文獻來看，主要對中國宏觀稅負水平和合理性、稅負結構、稅負地區差異和影響因素等進行研究。在中國宏觀稅負水平和合理性研究方面，國內學者從不同角度進行了研究。如阮宜勝（1992）、鐘曉敏（1995）、楊斌（1998）、安體富和岳樹民（1999）、王軍平和劉起運（2005）、彭高旺和李里（2006）、高培勇（2007） 等，大多數學者研究認為，中國狹義宏觀稅負不高，但廣義宏觀稅負不輕。[11-17]在稅負結構方面，張富強（2003）、潘梅和宋小寧（2010）從不同角度分析了中國個人所得稅負擔，得出中國個人所得稅宏觀稅負低而微觀稅負高等結論。[18-19]朱青（2008）通過對稅收負擔總量和結構的分析，主張國家不應通過減稅幫助中小企業，而是提倡利用稅收來解決存在的問題。[20]席衛群和于瀚堯（2009）以廣東、江西、貴州上市公司為例，分析新企業所得稅實施對地區稅負差異影響，認為新企業所得稅實施縮小了地區之間稅負差距。[21]

總之，國內外對稅收負擔問題的研究比較成熟，成為本文研究的重要基礎。但從政府與企業分配關系的視角，對企業取得收益的實際分配狀況以及這種分配在各國所呈現的特征，目前國內尚缺乏研究。本文正是基于這一方面研究，并提出稅制改革的相關建議。

二、政企分配關系視角下企業稅負的衡量

政府、企業和個人是國民收入分配主體，稅負可以反映政府和企業或個人的國民收入分配關系。從宏觀稅負來看，由于統計口徑差異所引起的爭議一直存在。按大口徑測算的2009年中國宏觀稅負水平在32.2%，①這一結果表明負擔偏重。而企業層面的狀況又是如何呢？從理論上來說，由于稅制表現為多維特征，因此，可以從多種角度來觀察和判斷。從相關文獻來看，對企業稅負主要從以下角度來衡量和判斷：一是從分類角度。主要是對企業承擔的單項或某類稅收負擔情況進行衡量和判斷，如對我國的增值稅、消費稅、營業稅三個主要流轉稅稅負衡量，以及對企業所得稅稅負衡量。主要衡量指標有“流轉稅負擔率”和“所得稅負擔率”。二是從綜合角度。主要是對企業承擔的全部負擔情況進行衡量和判斷，包括稅收和企業承擔的各項費用，如企業繳納的政府基金、各項社會保險費用以及企業承擔的其他費用。具體衡量指標有“綜合稅收負擔率”和“綜合稅費負擔率”，前者被稱為小口徑的企業綜合稅負，后者被稱為大口徑的企業綜合稅負。

由于企業稅收分類負擔僅限于分析企業某一方面的稅收負擔，因此，它不能衡量企業總體負擔。企業綜合負擔則能夠彌補分類負擔的缺陷，“綜合稅收負擔率”能夠反映政府通過稅收形式參與企業收入分配的比重關系，而“綜合稅費負擔率”能夠全面反映政府參與企業收入分配比重。在國民收入分配制度尚不健全的情況下，政府除了以稅收形式參與企業收入分配外，還存在大量其他參與分配途徑或形式，包括負擔的各種政府基金和社會保障繳費等。在實際中，企業綜合負擔率有三種不同的計算方式：第一種是用企業負擔的稅收或稅費與企業純收入比例來計算，第二種是用企業負擔的稅收或稅費與企業利潤比例來計算，第三種是用企業負擔的稅收或稅費與企業營業收入比例來計算。顯然，不同的計算基礎，企業綜合負擔率的計算結果和判斷會存在差異。目前在理論層面的研究尚未有一個統一的標準。本文認為，第一種和第二種計算方式更能詮釋政府與企業分配關系。企業生產經營目的是為了取得更多的收益，資本積累越多，企業擴大再生產能力與動機會更強，而政府作為企業收益分配的重要參與主體，所獲得的份額多少，在很大程度上會對企業決策產生重要影響。

企業稅收負擔是一個世界性問題，其大小由政府與企業之間的分配關系決定?？紤]到各國的差異以及具體數據的可得性，本文采用“綜合稅收負擔率”來分析政府與企業的分配關系，并采用第二種計算方式，即采用企業負擔的稅收占利潤比率來計算和衡量企業綜合稅收負擔率。

三、基于國際數據的比較分析

按照上述衡量指標的設定，本文從世界銀行采集了2005-2009年世界各國“企業利潤稅收負擔率”數據，②不包括工資稅，并剔除了企業減免的稅收。按照以下原則選取樣本國家：一是數據完整性，選擇5年數據完整的國家；二是剔除數據過大的國家，將指標數據超過100%視為過大。本文最終選擇了171個國家作為分析樣本，其中，中國不包括澳門、香港和臺灣地區，有7個國家因為指標值過高被剔除。③

（一）不同類型國家之間比較

本文以2009年人均GDP為準，對171個國家樣本進行歸類。具體而言，將年人均GDP在10000美元以上的國家劃歸為發達國家，年人均GDP在5000～10000美元的國家劃歸為中等發達國家，年人均GDP在5000美元以下的國家劃歸為發展中國家。④在此基礎上，對不同類型國家的企業利潤稅收負擔率進行整理和計算，具體結果如表1所示。

表1 2005-2009年不同類型國家企業利潤稅收負擔率均值 單位：%

表1數據顯示，從縱向角度看，無論是發達國家和中等發達國家，還是發展中國家，企業利潤稅收負擔率均值總體呈現下降趨勢。發達國家由2005年的44.5%下降至2009年的39.8%，下降了10.6%；中等發達國家由2005年的45.6%下降至2009年的41.9%，下降了8.1%；發展中國家由2005年的49.2%下降至2009年的44.1%，下降了10.2%。從橫向角度看，發展中國家企業利潤稅收負擔率均值最高，發達國家最低。

（二）不同收入水平國家之間比較

本文將年人均GDP水平劃分為10個等級，以樣本國家2009年人均GDP為基準進行整理歸類，不同等級對應的國家及樣本數量不同。在此基礎上，對不同收入等級國家的企業利潤稅收負擔率進行整理和計算，具體結果如表2所示。

表2 2005-2009年不同收入水平國家企業利潤稅收負擔率均值 單位：%

表2數據說明，在171個樣本國家中，不同收入水平國家的企業利潤稅收負擔率沒有呈現規律性變化。即高收入國家之間的差異最大，年人均GDP在5萬美元以上的國家，企業利潤稅收負擔率最低；而年人均GDP在4萬美元～5萬美元之間的國家，企業利潤稅收負擔率最高，是前者的兩倍多；低收入國家之間的差異最小，但企業利潤稅收負擔率普遍較高。從縱向來看，不同收入水平國家的企業利潤稅收負擔率普遍呈現下降趨勢。2005年至2009年，年人均GDP為5萬美元的國家累計下降幅度為12.6%，年人均GDP為2萬美元～3萬美元的國家累計下降幅度為12.8%，年人均GDP為1萬美元～2萬美元的國家累計下降幅度為12.0%，年人均GDP為0.3萬美元～0.5萬美元的國家累計下降幅度為10.8%，年人均GDP為0.1萬美元～0.3萬美元的國家累計下降幅度為13.5%。高收入和低收入國家企業利潤稅收負擔率累計下降幅度較大，中等收入國家下降幅度較小。

（三）世界七大洲國家之間比較

本文將171個國家樣本按照各國所屬地理區域，區分為七大洲進行分析。具體分布為：歐洲為35個國家，亞洲為47個國家，中美洲11個國家，北美洲3個國家，南美洲18個國家，非洲47個國家，大洋洲10個國家。各洲2005年至2009年企業利潤稅收負擔率均值的具體計算結果如表3所示。

表3 2005-2009年世界七大洲各國企業利潤稅收負擔率均值

表3數據顯示，世界七大洲2005年至2009年的企業利潤稅收負擔率均值總體存在較大的差異，北美洲和南美洲最高，都為48.5%，大洋洲最低，為38.8%。這一結果與按國家類型或收入水平統計結果存在較大的差異。進一步分析發現，導致差異的主要原因是國家樣本的個體差異影響。因此，國家間差異較大的洲，其企業利潤稅收負擔率平均水平大小并不能完全代表該洲各國的實際水平。但從本文的計算過程看，七大洲企業利潤稅收負擔率總體呈現下降趨勢，2005年至2009年累計下降幅度最大的是亞洲，為18.8%；其次是歐洲，為15.4%；大洋洲下降幅度最小，為2.5%。

（四）中國企業利潤稅收負擔率的情況

本文仍然采用世界銀行公布的171個國家的樣本數據，對中國（不包括澳門、香港和臺灣地區）的企業利潤稅收負擔率情況進行分析，并與世界和亞洲的樣本國家均值進行比較，具體結果如表4所示。

表4 2005-2009年中國企業利潤稅收負擔率狀況

表4數據表明，從縱向來看，中國企業利潤稅收負擔率總體呈現下降趨勢，但累計下降幅度較小，為1.9%，遠遠低于47個亞洲樣本國家18.8%的累計下降幅度，低于171個樣本國家9.2%的累計下降幅度，也低于年人均GDP相當的其他樣本國家10.8%的下降幅度。從橫向來看，中國企業利潤稅收負擔率大大高于世界平均水平、亞洲平均水平和國民收入相當的樣本國家平均水平，為世界平均水平的1.8倍左右，亞洲平均水平的2.1倍左右和國民收入相當的樣本國家平均水平的1.9倍左右。從單個樣本國家按企業利潤稅收負擔率由高到低的排名來看，2005-2009年在所有171個樣本國家和47個亞洲樣本國中，中國分別位于第4或第5、第3或第4的名次。

四、相關經濟因素影響效應的模型檢驗

（一）模型構建

企業利潤稅收負擔率作為衡量政府與企業分配關系的重要指標，其大小實際受到政治、經濟和社會多種因素影響。由于政治和社會因素難以量化，本文在既定政治體制框架和社會環境下，引入稅制、經濟發展水平和產業結構三個重要影響因素進行分析。一國稅制如征稅范圍、稅率和減免稅等方面的差異，都會對政府與企業分配關系產生影響，尤以稅率影響更為明顯。由于各國企業適用的稅率會因具體的稅種不同而存在差異，為了便于比較分析，本文選擇各國企業適用的最高邊際稅率作為稅制因素的具體因子。一國經濟發展水平也會對企業利潤稅收負擔率產生重要影響，一國經濟發展水平往往采用人均GDP來表示。因此，本文選擇人均GDP代表經濟發展水平因素的具體因子。產業結構對企業利潤稅收負擔率是否有影響，從各國稅制實踐來看，對不同產業所實施的稅收政策不同，會對稅收負擔率產生影響。由于各國對第一產業普遍采取免稅等稅收優惠政策，因此，本文暫不考慮第一產業，而以各國第二、第三產業增加值占GDP比重作為產業結構因素的具體因子。為了檢驗上述經濟因素對企業利潤稅收負擔率的影響，本文在既定政治體制框架和社會環境下，構建面板回歸模型：

其中yit為因變量，表示“企業利潤稅收負擔率”；X為自變量，xit1表示“最高邊際稅率”，xit2表示“人均GDP”，xit3表示“第二產業增加值占GDP比重”，xit4表示“第三產業增加值占GDP比重”；β0為常數，ai為非觀察效應，uit為誤差項。

（二）樣本描述性統計

本文以上述171樣本國家為基礎，收集各國2005-2009年最高邊際稅率、人均GDP和第二、第三產業比重數據，按照模型分析對樣本的要求，本文實際獲得了88個國家的樣本數據，具體包括33個發達國家、20個中等發達國家和35個發展中國家，88個樣本國家的具體指標統計情況如表5所示。從各描述統計量的結果可以看出，該面板數據為非平衡面板數據，這主要是數據可得性所致。另外，由于人均GDP變量與其他變量之間存在較大的數量上的差異，為了消除該變量值在數量級上與其他變量間的差異，本文進行了標準化處理（見表5）。

（三）結果分析

在具體模型使用上，本文將在混合回歸模型與隨機效應模型之間、固定效應模型與隨機效應模型之間進行選擇。在混合回歸模型與隨機效應模型的選擇上，本文遵循Breusch和Pagan（1980）提出的LM檢驗。其原假設為“H0：σ2u=0”，如果拒絕原假設，則說明原模型中應該有一個反映個體特性的隨機擾動項，不應使用混合回歸。表6的檢驗結果表明，各模型LM檢驗的P值都小于0.05，表明LM檢驗強烈拒絕“不存在個體隨機效應”原假設，即認為在隨機效應模型和混合回歸模型之間應選擇隨機效應模型。同樣，為了在固定效應模型和隨機效應模型之間進行選擇，本文對數據進行了Hausman檢驗，其原假設為“H0：Cov(xitj,ai)=0”，即非觀察效應ai與每個解釋變量都不相關。表6中Hausman檢驗的P值顯示，各值皆大于0.05，說明模型1至模型4都不能拒絕原假設，即非觀察效應與解釋變量無關假設，意味著應選擇隨機效應模型來分析各國的企業利潤稅收負擔率與相關變量之間的關系。

表5 各變量的描述性統計量

表6 模型的LM檢驗和Hausman檢驗結果

本文首先利用SAS軟件對數據進行面板回歸，表7為隨機效應模型結果報告。報告數據顯示：第一，變量xit1系數為正值且都顯著，表明最高邊際稅率與一國企業利潤稅收負擔率之間是正向關系。而且，從回歸結果可以看出，發達國家的最高邊際稅率對利潤稅收負擔率影響最小，而發展中國家最大。第二，變量xit2，即人均GDP的t值均為負值，表明企業利潤稅收負擔率與人均GDP呈現反向關系，但不同類型國家存在較大差異，呈現累退現象。即發展中國家人均GDP最低，但所承載的負擔率最高，而發達國家人均GDP最高，所承載的負擔率卻最低。第三，產業結構的影響呈現不規律性特征。從88個樣本國家總體回歸結果看，第二產業增加值占GDP比重（即變量xit3）的影響顯著，且呈現正向關系，即比重越高，企業利潤稅收負擔率越高，而第三產業增加值占GDP比重（即變量xit4）的影響不顯著，卻呈現反向關系。從不同類型國家的回歸結果看，產業結構對發達國家和中等發達國家的影響均不顯著，而對發展中國家的影響顯著，表明發達國家和中等發達國家的經濟結構比較成熟，不同產業間的企業利潤稅收負擔率不存在明顯的差異。

表7 隨機效應模型結果報告

五、分析結論與啟示

（一）分析結論

通過上述分析，本文得到以下結論：

1.近幾年來，世界各國的企業利潤稅收負擔率總體呈現下降態勢，2005年至2009年期間，發達國家累計下降幅度最大，發展中國家其次，中等發達國家最小，表明近幾年來世界各國的稅制改革減稅傾向較為顯著。

2.對于不同類型國家，呈現經濟越發達，企業利潤稅收負擔率越低的總體特征，但這一特征并未在不同收入水平樣本國家之間呈現。本文模型驗證的結果是，企業利潤稅收負擔率與人均GDP呈現反向關系。這表明，在不同國家政府與企業分配關系的影響因素中，經濟以外的因素可能在某些國家影響更大。

3.一國的最高稅率對企業利潤稅收負擔率的影響顯著。當最高邊際稅率下降時，企業利潤稅收負擔率也同步下降，這一結論通過模型得到驗證。這表明稅率是政府與企業分配關系的重要體現。

4.從國際比較來看，中國企業利潤稅收負擔率一直偏高，最高邊際稅率從2007年的33%下降至2008年的25%，降幅達24.2%，但企業利潤稅收負擔率降幅僅為1.6%。此外，本文模型檢驗結果顯示，第二產業比重較大的國家，其企業利潤稅收負擔率普遍較高。從這些國家的稅收實踐來看，可能與這些國家普遍實行以流轉稅為主的稅制有關。

（二）對中國稅制改革的啟示

稅收是政府參與企業分配的主要形式，稅收規模大小將直接影響企業資本積累速度和擴大再生產能力，也會影響個人參與企業分配規模。因此，各國在對待稅收問題上慎之又慎，中國也是如此。上述國際比較分析結果表明，中國政府參與企業分配的比重過高，如果考慮企業實際負擔的各種費用，中國企業利潤稅收負擔率將遠不止80%左右水平。據測算，目前，僅企業為職工繳納的“五險一金”就占到職工工資總額的40%左右。⑤企業利潤稅收負擔率過高，表明政府與企業分配結構不合理，需要理順分配關系。為此，本文提出的政策建議是：

1.進一步規范政府參與企業收入分配的方式，降低企業費用負擔。中國對企業收費涉及的主體呈現多元化，收費項目過多，企業某一事項就可能涉及十幾個甚至幾十個收費項目，收費標準過亂。既有物價部門核準的費用，也有行業主管部門或行業系統內部自行制定的收費政策。同時，現實中一些政府部門存在濫用公權收費現象，收費往往不是以提供相應服務為前提，甚至以收費作為對企業監管的重要手段，無疑增加了企業的負擔。[22]因此，需要真正確立稅收參與企業收入分配的主體地位，壓縮收費項目，降低收費標準，減少并規范各類收費行為，減輕企業負擔。

2.進一步調整稅制結構，降低政府稅收對流轉稅的依賴，樹立財產稅作為地方稅收體系的主體地位。從稅收收入結構來看，中國流轉稅收入比例盡管近幾年有所下降，但都在60%以上，所得稅收入近年來有所提高，比例接近30%左右，其他稅種收入比例為10%左右。顯然，這種稅制結構強化了政府對流轉稅收入的依賴，不利于減輕企業稅負，需要進行調整。今后應逐步降低流轉稅稅率，切實減輕企業流轉稅負擔，逐步擴大增值稅征稅范圍，將七大行業的勞務逐步納入增值稅征稅范圍。同時，加大對財產稅和資源稅的改革力度，確立財產稅作為地方稅收體系的主體地位。

3.制定減稅計劃，進行實質性減稅。所謂實質性減稅，是相對于結構性減稅而言的企業總體負擔下降的一種減稅方式。對于中國宏觀稅負到底是輕還是重的問題，目前由于統計口徑不同存在爭議，但本文認為，微觀主體的實際負擔更能真正反映一國的稅負輕重。近幾年來，中國實行了一些結構性減稅政策，如2008年的“兩稅”合并和2009年的增值稅轉型等，但卻未真正起到總體減稅效應。無論中國經濟處于何種狀況，稅收收入總是呈現超常增長態勢。2011年上半年，中國財政收入和稅收同比增長31.2%和29.6%。⑥從總體上看，中國仍然以推行增稅政策為主，企業總體稅負仍未能有效減輕。因此，從總量控制出發，政府應制定減稅計劃，分階段實施，從總體上控制稅收規模的增長，切實有效減輕企業的稅收負擔。

注 釋：

①數據來源于中國社科院財政與貿易經濟研究所2010年發布的《中國財政政策報告2009/2010》。

②具體數據來源于世界銀行統計數據，詳見世界銀行網（http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.TOTL.CP.ZS）。

③剔除的分別是塞拉利昂（235.6%～272.4%）、布隆迪（278.7%）、剛果（287.1%～322%）、中非共和國（203.8%）、岡比亞（286.3%～292.4%）、阿根廷（105.2%～108.1%） 和白俄羅斯（137.5%）。

④參照2009年國際貨幣基金組織劃分不同類型國家的經濟標準。

⑤以南京城鎮職工“五險”為例，企業的繳費比例大致為：社會養老保險為20%，社會醫療保險為8.5%，失業保險為1%，生育保險為0.4%，工傷保險為0.7%，合計為30.6%。

⑥該數據來源于國家財政部公布的中國2011年6月份公共財政收支情況的統計數據，詳見財政部官網（http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201107/t20110714_576300.html）。

[1]Lotz Joergen，Elliot Morss.Measuring Tax Effort in Developing Countries[R].IMF Staff Paper，1967，14(3)：25-29.

[2]Koester R.B.，Komendil R.C..Taxation Aggregate Activity and Economic Growth:Further Cross-Country Evidence on Side Hypotheses[J].Economic Inquiry，1989，152(5)：367-386.

[3]Pecorino.Tax Structure and Growth in Model with Human Capital[J].Journal of Public Economics，1993，22(3)2：66-67.

[4]Scully.Institutional Technology and Economic Growth[J].Public Choice,1995，82(7)：17-36.

[5]David，Han-Min Wang.Convergence Tests on Tax Burden and Economic Growth Among China,Taiwan and The OECD Countries[J].Statistical Mechanics and its Applications，2007，(38)：278-286

[6]Sagiri,Kitao.Entrepreneurship,Taxation and Capital Investment[J].Review of Economic Dynamics,2008,(11)：44-69.

[7]Anton Korinck,Joseph E.Stiglitz.Dividend Taxation and Intertemporal Tax Arbitrage[J].Journal of Public Economics,2009,(93)：142-159.

[8]Alberto Petrucci,Edmund S.Phelps.Two-sector Perspectives on the Effects of Payroll Tax Cuts and Their Financing[J].Journal of Public Economics,2009,(93)：176-190.

[9]Wouter J.，Haan.Shocks and The Unavoidable Road to Higher Taxes and Higher Unemployment[J].Review of Economic Dynamics,2007,(10)：348-366.

[10]Jacqueline,Haverals.IAS/IFRS in Belgium:Quantitative Analysis of the Impact on the Tax Burden of Companies,Journal of International Accounting[J].Auditing and Taxation，2007，(16)：69-89.

[11]阮宜勝.略論我國的宏觀稅收負擔[J].財貿研究，1992，(3)：38-40.

[12]鐘曉敏.論我國的稅收負擔[J].財經論叢，1995，(1)：35-41.

[13]楊 斌.宏觀稅收負擔總水平的現狀分析及策略選擇[J].經濟研究，1998，(8)：47-54.

[14]安體富，岳樹民.我國宏觀稅負水平的分析判斷及其調整[J].經濟研究，1999，(3)：41-47.

[15]王軍平，劉起運.如何看待我國宏觀稅負——基于“非應稅GDP”的科學評價[J].財貿經濟，2005，(8)：34-40.

[16]彭高旺，李 里.我國稅收負擔：現狀與優化[J].中央財經大學學報，2006，(2)：11-14.

[17]高培勇.如何看待當前中國的稅務水平[J].中國稅務，2007，(3)：8-10.

[18]張富強.我國個人所得稅稅收負擔的國際比較[J].財貿經濟，2003，(6)：65-70.

[19]潘 梅，宋小寧.工薪所得個人所得稅負變化及提高費用扣除標準的福利效應[J].稅務研究，2010，(3)：14-16.

[20]朱 青.對我國稅收負擔和減稅問題的剖析[J].稅務研究，2008，(11)：13-15.

[21]席衛群，于瀚堯.新企業所得稅實施對地區稅負差異的影響分析——以廣東、江西、貴州上市公司為例[J].當代財經，2009，(11)：41-45.

[22]應 燕，江 云.就業困境的經濟分析與稅收政策選擇[J].江西財經大學學報，2009，(3)：51-55.