論構建適合中國國有企業的內部控制體系

○周杰 張輝

（武漢生物制品研究所）

內部控制是企業為了合理保證財務報告可靠性、經營的效率和效果以及法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制是現代企業管理的一個重要組成部分，是企業內部各種管理控制的總稱，其目的是幫助企業經營活動更合理、合法化，以提高企業的經濟效益。目前我國許多企業內部控制仍很薄弱，內部控制功效表現紊亂，機制失衡，從而引發的經濟犯罪和經營失效屢見不鮮。因此，建立適合中國國有企業的內部控制體系十分緊迫。

一、事實求是，建立適合中國國情的企業內部控制體系

內部控制在國外經歷了幾十年的發展與演進，逐漸形成了以保障效率、報告準確、經營合規為主要目標的一套相對完整的體系?，F代企業普遍以美國COSO委員會提出的內部控制框架建立企業的內部控制體系。在內部控制演進的不同時期，學界和企業界也對內部控制有不同的解讀與認知。在內部控制建設實踐和理論探討中，我們發現，盡管內部控制的一般原則有普適性，但是其表現和應用形式會因為國家、區域、文化和企業發展階段的不同而有所差別。當代中國國有企業不斷向現代企業制度推進，企業處在深刻變革之中，企業經營的市場環境、法律環境也在不斷變化和成熟，企業的成長速度較快。針對“深刻變革、快速成長”這一歷史階段的特性，我們必須建立適合中國國有企業的內部控制體系。

在具體的內部控制體系建設過程中，沒有通用的標準，企業內部控制因素的實施取決于企業規模、業務的復雜性、財務信息處理方法、適用的法律法規等等?？傮w來看，COSO框架基本涵蓋了企業內部控制建設的思路和精神，對于我國國有企業的內部控制建設相當有指導意義，但我國國有企業在參考COSO框架構建內部控制體系的過程中不能脫離國情，要充分考慮到文化傳統等對企業管理者素質、品行、管理哲學、企業文化、組織結構及權責體系的影響，可以說，這種影響是根深蒂固的，具有不可移植性。在長期實踐與探索過程中，我國的企業管理形成了一些卓有成效的內部控制措施和方法，比如崗位責任制、內部牽制、責任中心管理、預算管理等一系列基礎性工作。這樣，我們在借鑒西方內部控制框架的同時，一方面找出中西方內部控制制度的共性和個性，彌補我國企業經營管理中最為薄弱的環節或問題，強化內部控制意識，力主合規經營；另一方面需充分考慮經營管理工作的發展趨勢，發揮已有的一些內部控制制度的優勢，借鑒當今先進的管理思想和管理方法，以保證企業資產的安全、完整，提高企業的經濟效益。

二、建立中國國有企業內部控制體系的著手點

1、完善內部控制環境

企業內部控制環境的好壞直接影響到企業內部控制的貫徹和執行，以及企業具體經營目標和整體戰略目標的實現。完善企業內部控制環境應做好以下幾項工作。

（1）加快現代化產權制度改革，完善企業規章制度，建立有效的內部控制制度。首先要加快產權制度改革，規范建立股東會與董事會、董事會與經理班子之間的委托代理關系，并積極探索采用新的監控方式，以增加決策的科學性和透明性；其次，要建立較為完善的規章制度并嚴格執行，向企業上下表達控制的決心，形成員工的控制意識，協調一致，推進內部控制的有效運轉；第三，通過在企業內推行統一的企業文化，強調全局觀和協同觀，使企業充滿和諧的氣氛，以促進內部控制效果的提高。

（2）明確控制目標和控制主體。企業根據經營戰略和經營目標，分層次地確立控制目標。根據企業的組織結構控制的主體分工基本是：董事會負責制定風險管理戰略目標，風險所有權歸高級管理層，剩余風險歸執行管理層，風險的識別、評估、減輕和監督歸運營層。

2、進行全面的風險評估

企業應設有專門的風險評估機構，通過對風險程度的評估，確認影響工作目標的主要風險，以便采取有效的控制措施，保證目標的實現，并及時將評估成果通報給各業務部門，以提高其適應環境變化的能力。

3、建立良好的控制活動

控制活動是確保管理階層指令得以實現的政策和程序，在制定控制活動時關鍵是抓住重要控制點，其設計要基于風險評估結果，以提高控制活動的針對性。不同企業的經營活動與外部環境不盡相同，風險也有很大差別，因此控制活動的設計應充分考慮自身風險的特點，不能盲目照搬其他企業的政策與程序。針對發現的風險，要充分考慮可能采取的各種控制措施成本與收益的平衡，并設計各種不同的控制措施貫穿事前、事中與事后。同時，要充分考慮最佳控制措施與企業現狀的距離，以及企業現有人員與系統對控制措施變化的接受程度。對于不能一步到位的控制活動，應考慮如何在風險得到有效控制的前提下，采取變通措施，分階段逐步達到最理想的狀態。此外，在控制活動設計過程中，還應注意發動企業員工全員參與，這既能提高員工對于內部控制體系建設的意識，也能為內部控制體系的貫徹與實施打下良好基礎。

4、建立良好的信息溝通系統

及時、準確、充分、廣泛的信息與溝通是內部控制得以落實的基石。良好的信息溝通系統可以使企業及時掌握企業運營狀況和組織中發生的各種情況，及時為企業的生產經營決策提供全面、及時、準確的信息，并在有關部門和人員之間溝通。企業運作的業務流程中有各種信息的溝通，除了口頭的溝通方式外，主要是控制文檔。因此，基于設計完成的控制活動，對所有的控制文檔，根據溝通的需要，進行整理與設計，并明確規定這些控制文檔的流轉途徑、流轉要求與流轉環節相關的內控活動等。通過這些控制文檔，結合企業的信息系統建設，建立起一套支持內部控制體系運作的溝通機制。

5、加強對內部控制的監督和再評審

內部控制的監督和再評審是企業對內部控制進行再監督和再評價的活動，是對內部控制提供的監督評價服務，是內部控制質量保證的重要措施和手段，是確保內部控制體系運作與不斷完善、提高的機制。將相應的監督活動納入各級人員的工作職責和業績考核之中，形成持續監督的企業氛圍；同時強化內部審計、紀委等監督部門的作用，有助于企業加強內部監督和管理，提高運作效率和經濟效益。內部控制的監督與再評審主要由兩方面組成：依靠內部監督人員通過對關鍵控制點的控制，對內部控制體系的運作進行日常監督；根據需要進行專項的檢查、監督與評審。

6、嘗試內部控制創新，力求控制方法多樣化

（1）關注會計電算化系統的內部控制過程。隨著電子信息技術的迅猛發展，企業利用計算機從事經營管理以及交易的方式越來越普遍，尤其是會計電算化的普及和網絡傳輸數據的廣泛應用。運用電子信息技術手段建立內部會計控制系統，可減少和消除人為操縱因素，確保內部會計控制的有效實施。電算化的內部控制在今后企業的發展中逐漸將成為內部控制的主角。

（2）企業還可以運用非控制方法，彌補內部控制的不足。企業應在各控制環節中融入更多的非控制的方法，如激勵機制、營造健康的企業文化、建立完善的職業道德規范等柔性管理，以達到“剛柔并濟”的最佳控制。

三、構建內部控制體系應處理好的關系

1、處理好控制成本與效益的平衡關系

對于企業來說，并不是越多的內部控制就越有益。因為建立內部控制機制并保證這些機制有效執行是需要成本的，企業要按照成本效益原則處理好控制系統完備程度與效益的關系問題，實現控制效果和控制目標目的和諧統一。但是這也并不是說企業可以以節約成本為理由，不建立或不健全內部控制機制。如何在完善內部控制機制與內部控制成本之間尋找一個平衡點是一個值得繼續探索的問題，關鍵的一點就是，應該將企業的風險控制在企業可承受范圍之內，不能過度控制。

2、處理好控制與效率的關系

與企業自身情況相符合的內部控制，有利于企業提高管理效率和生產經營效果，但是，如果所建立的內部控制系統環節過多、過于復雜繁瑣，不僅將導致企業成本增加，而且還將因控制而喪失了效率。為此，企業應結合自身具體情況，確定科學的控制點，以取得控制與效率的最佳結合點。在建設國有企業內部控制機制的過程中，企業一定要注意的是：并不是控制環節越多、程序越復雜、范圍越廣、內容越多的內部控制就越好，而是應該結合實際情況制定適合企業自身實際的控制強度的內部控制機制。如何建立一套科學的內部控制機制、實現控制與效率的有機結合也一直是內部控制建設中的一個難點問題。

3、處理好內部控制穩定與發展的關系

內部控制是一定時間內、一定環境下的產物，由于環境、政策等情況發生變化，會使得原有的控制制度不再適合，從而使原有的內部控制失去作用。所以，企業要處理好內部控制穩定與發展的關系，在實踐中不斷發現問題并不斷完善內部控制。同時，內部控制的建設應當堅持“與時俱進”的原則，隨著經濟環境的變化和企業生產經營的發展，從政策層面和企業自身兩個角度，不斷發展、更新、修護內部控制體系。

4、處理好信息化與完善內部控制機制的關系

信息時代，許多內部控制是通過計算機自動完成授權并有效地分離監控與操作的活動，并通過對數據庫的建設與維護實現內部控制信息的大量儲備與流轉，信息化影響到內部控制的各因素，是企業內部控制的“固化”，有效地提高了企業內部控制的效率；同樣地，內部控制也反作用于企業的信息化建設，良好的內部控制是企業信息化建設的基礎，影響著信息化發展的進程。但是，由于計算機系統的復雜性和專業性，對人員的素質要求非常高，這也導致了內部控制系統構建和評價的困難，也容易產生潛在的風險。信息化對企業內部控制理念和方法的沖擊是全方位的，認識這種變化、探討解決方案對企業內部控制的發展和完善具有深遠意義。

當然，內部控制不是萬能的，有其固有的局限性。例如：企業的內部控制能合理地確?；窘洜I目標的實現，但不能把一個本質上很壞的經營者變好，不能左右政府政策和計劃，不能左右競爭對手的行為和客觀經濟條件的變化；內部控制力求保證財務報告等的可靠和合規合法，但是不能絕對保證做到這一點，而只能合理保證。這些目標的實現受到內控制度內在的限制，包括決策者失誤和決策錯誤導致的經營中斷?？刂七€可能因合謀而失敗，管理層也有可能踐踏內部控制制度。此外，內部控制制度的設計還受到人、財、物等物質資源的約束限制。

總的來說，對于企業來講，有健全的內部控制的企業不一定能夠長治久安，因為決定企業成敗的關鍵元素比較多，但是沒有內部控制的企業注定是要失敗的。建立內部控制體系應當堅持“適當、適度、適用”，在內部控制建設中不能照搬COSO框架，要緊密結合企業的自身特點和外部環境，緊緊圍繞“提高運營效率和效果”的首要目標，做到“合適的才是最好的”，同時，在執行內部控制和風險管理時要用“心”，不能照本宣科，要保留一份額外的謹慎。