環境會計信息披露的國際比較與借鑒

○林樂強

（山東正大誠信工程項目管理有限公司 山東 煙臺 264000）

2010年7月3日福建省上杭縣紫金礦業的污水泄露事件給當地群眾帶來了巨大災難，一時間環境問題再次引起了社會廣泛的關注。當前越來越多的類似“紫金礦業”事件的發生，使人們意識到犧牲環境換取的利益是短暫的、不可取的，最終損害的是自身的利益。但是，由于我國的傳統會計沒有把環境支出和收益納入其核算體系，沒有提供企業生態效益方面的信息，因而環境問題沒有受到應有的重視。為了我國企業的可持續發展，必須積極借鑒國外的研究成果，加強我國環境會計理論和方法的研究。

一、國內環境會計信息披露的現狀分析

為了實現可持續發展，企業需要與環境相協調，因此企業環境信息便成為一種重要的信息資源。2010年9月15日，為引導上市公司積極履行保護環境的社會責任，促進上市公司重視并改進環境保護工作，規范上市公司環境信息披露行為，根據《環境信息公開辦法(試行)》以及《關于進一步嚴格上市環保核查管理制度加強上市公司環保核查后督查工作的通知》的規定，我國環境保護部研究制定了《上市公司環境信息披露指南》（征求意見稿），公開向社會征求意見。

但從披露的形式上看，大多數披露信息的企業只是在報表上做附注，未能在獨立的環境項目中對環境信息進行反映，而更多的企業根本不關注環境信息的披露。從披露的內容上看，缺少統一的環境標準，難以科學地對披露的環境信息進行考核，無法去衡量其信息質量，不能取信于社會公眾。

由于披露內容和形式的不完善，國內學者也有自己的觀點。李建發認為，在目前我國環境會計具體準則空缺的情況下，企業應該首先考慮采取獨立環境會計報告模式報告環境信息，待將來我國制定和頒布環境會計具體準則后，再采用補充環境報告模式。顧署生認為，可采用以下兩種方式披露環境信息：一是將企業與環境有關的經濟業務如環境資產、環境負債、環境成本和環境收益等納入企業常規財務報表；二是根據有關會計記錄以及其他環境資料單獨編制環境報表，對于企業的環境活動，可在補充資料中進行說明。李連華認為，環境會計信息披露應包括基本環境信息和特殊環境信息，分別為基本背景、污染排放、環境業績、環境財務、信息質量等方面的信息，特殊環境信息則是對基本環境信息的補充，向特殊者提供。

二、國外企業環境信息披露的借鑒

1、日本環境會計信息的披露

日本作為亞洲唯一的發達國家，也是目前環境保護工作開展得最好的國家之一，其環境會計的發展在亞洲也最具有代表性。目前，日本已將披露環境會計信息作為企業對外報告的一個重要組成部分。日本政府從發展可循環型經濟社會出發，已制定了各種環境法律、法規、法令700余種，為環境會計的實施奠定了法律基礎。

從披露的形式上看，以環境報告書為主，其余有公司網頁、企業內部報紙、營業報告和股東大會的分發資料等。這些披露的信息具有重要意義：將企業自身的環保方針、計劃和業績等對外公開發布，供企業利益相關者對企業環境管理進行評價。單獨立項的環境會計信息更是能集中、直觀地反映環境會計信息。

從披露的內容上看，日本政府制定的《環境會計指南》鼓勵企業積極披露環境會計信息，因此企業是自愿的。對于其中的內容，企業可披露環保成本、環保收益和環?；顒铀a生的經濟效益以及企業所有的經濟活動對環境的影響。

2、美國環境會計信息的披露

在美國，由于環境污染事件不斷發生，公眾對污染問題的擔憂也逐步升級，要求控制污染的呼聲不斷高漲。于是美國政府開始重視環境保護工作，力求在保持經濟增長的同時改善和恢復生態環境。此后環境保護局負責細化有關環境法規并負責處理具體環境案件。在最初兩年，處理環境案件1000多起，處罰金總額達900萬美元，關閉了許多嚴重污染的工廠。由于各方高度重視和嚴厲的懲罰措施，使得企業迅速規范化。同時，美國環境法規建設速度很快，主要有《全面環境反應、補償與債務法》、《清潔空氣法》及其修正案、《清潔水法》、《有毒物質控制法案》等。絕大多數企業都能按法律法規所要求的披露信息，其中上市公司做得尤其好，具有代表性。

從披露的形式上看，美國上市公司對環境信息采取定量形式披露為主，定性描述為輔，通過新聞、布告欄、發布會、年報和單獨環境報告說明環境事務。

從披露的內容上看，美國上市公司主要考慮環境政策、環境成本和環境負債三個方面的內容。首先，美國上市公司披露公司環境政策目標，并且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環境保護措施給予的鼓勵。其次，環境成本的披露。美國上市公司披露公司的環境成本，并將環境投資和環境費用分別做了列示，對研究、再利用、環境健康管理等方面都有一定的描述。再次，披露公司的環境負債，對與環境有關的可能債務予以定量的披露。

3、西歐環境會計信息的披露

西歐國家在環境會計方面的探索晚于日本、美國，但走在我國的前面，并且在實踐中也得到了應用，其經驗值得我國借鑒。西歐許多公司有一種理念，它們之所以會披露環境會計信息，是因為這樣做可以樹立良好的公眾形象，減少社會壓力及環保組織的批評，帶來競爭優勢及政治利益，并可在法律部門作出硬性規定之前獲得自身經驗。

從披露的形式上看，主要有兩種：一種是比較常用的方法，就是把這些環境信息作為附注；另一種是在公司報告中，獨立披露環境信息，這是一種較具優勢的披露方式。

從披露的內容上看，以環境成本和環境負債為主，主要披露企業對大氣、水和土地的廢棄物排放量；企業廢棄物處理量和再循環利用量等。與美國的強制披露和日本的政府主導、企業自愿相比較，西歐國家采取的是強制披露與自愿披露相結合的方式。

三、國外企業環境信息披露給予我國的啟示

1、對企業進行分類

由于我國各個地區經濟發展、人文環境等因素差距大，單有國家制定的法律法規是不適用于所有企業的，應該在不同的條件下實行適合的環境會計信息披露制度標準。比如位于沙漠的企業和位于河流周圍的企業所處的環境差距甚大，難以適用同一標準，披露制度需要有所區別。再者，貧困山區的企業和發達城市的企業也難以一視同仁。

在大體上，由于環境會計信息披露的復雜性和多樣性，尤其是我國目前尚缺乏完善的披露規則，在對環境會計信息披露的問題上，最好能夠采取強制與自愿相結合的原則。

首先，政府可以根據企業對環境的影響程度將企業按照某類指標進行分類，比如根據企業生產對環境的影響程度大小分為重度、較重度、輕度和無污染等，采用不同的披露形式或者標準。其次，政府應給予不同地區的企業結合實際環境情況分類，例如把類似環境的大城市歸為一類，類似環境的農村歸為一類。最后，政府應該將不同發展情況的企業進行分類，例如把新興的小企業歸為一類，發展成熟的大企業歸為一類。

2、對分類的企業制定不同披露準則

國外的環境信息披露內容和形式已經做了較為詳盡的說明，但對我國適用不適用，也要以實事求是為標準，不能一切照搬國外準則，否則一旦不適合，反而成為企業累贅，致使良好動機帶來更壞的結果。

將披露形式和內容統一分析，本文認為，企業所采取的披露形式應該以單獨報表為最佳選擇，即設定新會計科目，確定會計科目所計量的環境信息，然后再制表，形式不應復雜，應與會計報表相似，披露的內容需要依據企業所處的狀況而定，這樣信息使用者能更好地理解信息。

首先，在對企業進行分類之后，要形成一個基本的報表形式。其次，國家應根據各類企業在原報表基礎上進行改進。報表僅僅是一個基本形式，內容可再細分，需要更為貼近企業所在環境的實際情況而規定，例如將資產部分分為可用貨幣計量的內容和非貨幣計量的內容。然后對各部分內容再作分支，比如可用貨幣計量的內容分支為環境負責、環境效益；不可用貨幣計量的內容分支為企業的環境法規執行現狀、企業自身的環境現狀和企業為環境作出的貢獻等，用文字列出。如此再細分下去，便可使之一目了然。

此外，從完善財務報表的角度出發，對于環境會計信息的披露仍可采取財務報表附注形式，例如與獨立報告形式相仿的，在現有會計核算體系中，增設與環境信息相關的會計科目。如資產類增加“環境資產”科目、負債類增加“環境負債”科目；損益類增加“環境收入”、“環境費用”等科目；現金流量表中增加“環境活動引起的現金流人和流出”項目，并在財務報表的附注部分披露相應環境會計科目的會計政策和明細說明。

3、引導企業自覺披露

即便有了國家的明文規定，但大部分企業仍然會將環境會計信息披露作為一項負擔。從披露動機分析，企業缺乏披露的主動性。由于我國目前已出臺的相關法規對環境會計信息披露缺乏明確的具有可操作性的具體規范，再加上企業對環境嚴肅性的認識和重視程度不足以及環保意識薄弱，使企業缺乏披露環境會計信息的自覺性，只能在法律的要求下進行有選擇的、有限的披露，存在避重就輕現象。因此，我國需要重視企業的行動自覺性。

如今，人們更加注重自己的生活環境和質量，并更加留意企業對環境保護的參與積極性及其作出的貢獻，社會輿論也開始注重企業的環境形象和環境業績。信息使用者對企業的環境問題提出了更高的要求。因此，企業需要將過去僅僅追求經濟效益的發展轉變為追求經濟效益與社會和自然的協調發展，把向外界提供環境信息作為自身責任，把參與環保行動作為榮譽。所以，國家除了制定強制法律法規以外，還需要通過各種方式，引導企業自覺披露環境會計信息。

綜上所述，環境會計信息披露是適應社會和時代發展需要的產物，具有其存在和發展的無限生命力。為了實現可持續發展戰略，我國企業應了解和借鑒國外環境會計理論，結合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環境會計信息披露模式。

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