內部控制與BSC的耦合與架構分析

□韓建清 楊七中

（1江蘇理工學院會計系 江蘇常州 213001 2南京大學會計系 江蘇南京 210093）

一、問題提出

《企業內部控制配套指引》（以下簡稱《指引》）自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。從最近的文獻分析來看，整體情況良好，但在實施過程中還存在“內生需求不足”問題，主要表現在：（1）企業實施《指引》積極性不高；（2）內部控制機構設置隨意、人員配置不足；（3）內部控制難以落實崗位責任制并固化到信息系統；（4）內部控制執行機械性；等等。

出現“內生需求不足”問題的主要原因是內部控制主要提供共性目標（原則導向）指引，而很少提供個性目標（規則導向）指引。而平衡計分卡能夠緊密聯系企業實際戰略，化戰略為行動，有利于實現個性目標。如果將兩者有效結合，則有望解決“內生需求不足”問題。因此本文的主旨就是探討內部控制和平衡計分卡兩者之間是否存在耦合關系，以及耦合方式和耦合架構等內容。

二、分析路徑

循著前人的研究思路，要想進一步解決內部控制內生需求不足，需要選取相容的管理會計工具和內部控制體系相結合，共同構筑組織的管理會計控制系統。構筑完善的組織管理會計控制系統不是本文研究重點，本文僅以內部控制與平衡計分卡相契合作為著眼點，來探討眾多的解決內生需求不足途徑之一。之所以選擇平衡計分卡這一管理會計工具，主要基于以下幾點考量：（1）共同的“戰略導向”；（2）雙方的內生需要；（3）框架組件能夠對接；（4）平衡計分卡鮮明的業務流程特征。

本文擬從內部控制（Internal Control，IC）和平衡計分卡（The Balanced Scorecard，BSC）的耦合機理出發，分別進行內控框架與BSC框架間的總分類耦合架構分析以及內控流程與BSC流程的明細分類耦合架構分析。其中內控框架是指IC的五個組件，BSC框架是指BSC的四個維度；內控流程是指每個組件內部的操作流程，BSC流程是指每個維度內部的業務流程。分析路徑如圖1所示：

圖1 分析路徑

三、內部控制與BSC耦合機理

（一）IC和BSC耦合的可能

1.共同的輸入輸出量。在IC和BSC框架中都存在以各種方式組合的各種形態的物質（原材料、半成品、成品）、能源、信息（商業情報、決策指令、效用指標）、資金（資金、各種有價證券等）、勞務（體力與腦力的）等量，這些量在其內部流動，形成物質—資金—信息流量。IC和BSC從其環境（包括與其有關聯的其他各種系統）中不斷地獲取物質—資金—信息流量，構成其流量的輸入。IC和BSC活動的結果又向其環境輸出物質—資金—信息流量，再反作用于環境。

2.兩者的內生需要。BSC本質上是一種優秀的戰略決策轉化工具，在以市場為導向的競爭環境下，擁有將市場需求及時、高效地轉化為內部相關行動決策能力，無疑能夠增加企業的執行力和競爭優勢。但是從管理就是決策角度而言，BSC只是很好地解決了決策相關性問題，由于存在環境變化的不確定以及決策主體的有限理性，決策的可靠性問題單靠BSC自身很難解決，因此對決策輸出的質量的監控是十分重要的（Kahneman,2003）。IC本質上是提供一個合理的保證，即幫助企業實現業績和盈利目標，防止資源的損失，避免落入陷阱（pitfalls）。也就是說，BSC內生需要來自IC的監控。反言之，盡管內部控制體系會隨著實踐的深入而不斷變化，控制方法也在不斷發展，但是這種變化是建立在企業組織自身管理缺陷暴露的基礎之上的，伴隨著舞弊手段及花樣的不斷翻新，曾經有效的內部控制程序可能會變得不再有效，或許不再運用，IC從根本上來說仍然屬于“被動響應式”管理模式，并且成功的控制經驗通過學習掌握之后，容易導致慣性意識，形成制度惰性，排斥創新思維（邱國棟，2008）。因此將BSC“嵌入”IC，既能滿足決策質量的相關性和可靠性，又可以實現動態、拉動式的內部控制。

3.框架組件可實現功能對接。IC框架見圖2，其中控制環境是IC的基礎組件，學習與成長維度是BSC框架的基礎維度和前驅動因，見圖3，好的控制環境離不開學習與成長，學習與成長又促進形成學習型組織環境；風險評估、控制活動、信息溝通是IC的關鍵組件，決定內控實施的成功可能。業務流程維度、客戶維度是BSC框架的核心維度，決定BSC戰略實施的成功與否。IC的三個關鍵組件貫穿BSC兩個核心維度始終，通過不同層次、不同權力的利益主體之間相互博弈、對接，不僅能夠實現資源合理配置而且能夠實現資源戰略導向配置；內部監督是IC的反饋組件，監督是上一輪控制的結束，同時又是下一輪控制的始點。財務維度是結果性維度，用財務指標直觀地反映了BSC三個非財務維度的實施結果，為監督提供績效考核依據和偏差控制標準，兩者對接有利于內部控制的可持續性發展。

圖2 IC框架圖

圖3 BSC框架圖

（二）IC和BSC耦合的架構。

1.從耦合方向看。兩者的目標均為戰略導向，COSO（2004）風險管理框架的目標包括：戰略目標、經營目標、報告目標、遵循目標四個目標。BSC的目標主要包括：戰略目標、維度目標。從COSO和BSC的各自目標構成來看，戰略目標均是其最高目標，而實現戰略目標的本質就是實現企業價值增值。目標一致性也就意味著這兩個系統為同向的物質—資金—信息流輸入及輸出耦合。

2.從耦合序列看。其中BSC是受控系統，IC是施控系統，IC系統不但要對BSC的輸出信息進行反饋控制，而且要對BSC系統的輸入信息進行前饋控制，前饋不僅是計劃與預測，它是應用事前的信息，傳遞（溝通）、監督、評價系統的控制計劃，將接近目標的現實情況在事前通過各種手段發揮作用的過程。通過IC對BSC決策的事前與事后序列控制，可以形成基于戰略導向的、動態的“嵌入式”拉動控制系統。

基于以上對IC系統和BSC系統在耦合方向、耦合序列兩方面所作的分析，兩系統總體上表現為開放型前饋——反饋式并串聯耦合架構，見圖4，這是分析內控框架與BSC框架間的總分類耦合架構以及內控流程與BSC流程的明細分類耦合架構的基礎。

圖4 IC和BSC開放型前饋——反饋式并聯耦合架構

四、內控框架與BSC維度之總分類耦合與明細分類耦合

以上耦合機理分析表明，IC導入BSC不僅必要而且可能，按照兩者耦合架構具體化的程度不同，IC和BSC的耦合可以劃分成總分類耦合和明細分類耦合。

（一）總分類耦合（General Coupling，GC）。是指內部控制框架五個組件（Internal Control Comp onents，ICC）和BSC框架四個維度（Four Perspectives，FP）之間的耦合。ICC和BSC兩框架緊密圍繞著實現企業“價值增值”這個核心戰略目標主軸，基于功能對接，從下到上形成五大總分類耦合：第一類是控制環境—學習與成長耦合；第二類是控制活動—業務流程耦合；第三類是信息溝通—客戶維度耦合；第四類是內部監督—財務維度耦合；第五類是信息與溝通、風險評估—SC四個維度耦合，見圖5所示。

圖5 ICC和BSC總分類耦合架構

1.從架構的同一類耦合內部來看。（1）ICC的控制環境是整個耦合架構的經營基礎，同時與BSC的學習成長維度形成“控制環境—學習與成長”正反饋并聯耦合；（2）ICC的控制活動強調對采購、資產管理、銷售等流程的保護和控制，因此控制活動與BSC的業務流程維度形成“控制活動—業務流程維度”正反饋并聯耦合；（3）ICC的信息溝通不僅與BSC的客戶維度形成“信息溝通—客戶維度”正反饋并聯耦合，而且與BSC四個維度形成串聯耦合；（4）ICC的監督是對控制活動實施情況的檢查，可以根據財務維度的財務指標來分析控制活動是否達到認定的標準，進而查找產生原因，提出整改方案，因此監督與BSC的財務維度形成“監督—財務維度”正反饋并聯耦合；（5）ICC的風險評估是貫穿BSC四個維度的另一個重要組件，因為風險可能產生于BSC四個維度之間和內部任一環節，所以風險評估和BSC四個維度形成全面的、動態的正反饋并串聯耦合。因此，同一類耦合內部主要表現為開放型反饋式并串聯耦合架構。

2.從架構的上下類耦合之間來看。（1）最下面的控制環境—學習與成長并聯耦合“物質—資金—信息流量”輸出作為其上面的控制活動—業務流程維度并聯耦合的輸入；（2）控制活動—業務流程維度并聯耦合的“物質—資金—信息流量”輸出作為其上面的信息溝通—客戶維度并聯耦合的輸入；（3）信息溝通—客戶維度并聯耦合“物質—資金—信息流量”輸出作為其上面的內部監督—財務維度并聯耦合的輸入；（4）而內部監督—財務維度并聯耦合“物質—資金—信息流量”輸出作為下一個循環控制環境—學習與成長并聯耦合的輸入。因此，上下類耦合之間表現為從下到上、再從上到下的循環前饋—反饋式串聯耦合架構。

總之，GC耦合架構發揮了ICC和BSC各自框架要素的特長，實現了“豎到底、橫到邊”，“絲絲緊扣、環環相護”，使得BSC更高效、更安全地導向企業“價值增值”這個核心戰略目標。

（二）明細分類耦合（Subsidiary Coupling，SC）。SC耦合是對內控框架與BSC維度四大總分類耦合架構的進一步具體化，即分析每個總分類耦合所包含的ICC組件內部業務流程和BSC維度內部業務流程的耦合架構。

1.ICC組件內部業務流程和BSC維度內部業務流程的劃定。（1）借鑒《企業內部控制基本規范》及其配套指引的相關研究成果，本文認為，ICC五組件至少包含以下內部業務流程：①控制環境組件：治理結構、崗位責任制、人力資源政策、文化建設、社會責任等流程。②風險評估組件：風險分析、風險識別、風險應對等流程。③控制活動組件：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制、績效考評控制等流程。④信息溝通組件：信息溝通制度、反舞弊機制、舉報投訴制度、舉報保護制度等流程。⑤監督組件：制定缺陷認定標準、分析缺陷性質和原因、提出整改方案、內控自我評價報告等流程。（2）借鑒卡普蘭的通用戰略地圖模板，本文認為，BSC四維度至少包含以下內部業務流程：①學習與成長維度：人力資本、信息資本、組織資本等流程。②業務流程維度：創新流程、運營管理流程、客戶管理、法規和社會等流程。③客戶維度：產品/服務特征、客戶關系、品牌形象等流程。④財務維度：生產率戰略、增長戰略等流程。

2.ICC組件內部業務流程和BSC維度內部業務流程耦合架構的分析?；贗C與BSC耦合的架構（見圖4）和ICC與BSC維度之總分類耦合的架構（見圖5），限于篇幅，本文僅以第二類“ICC控制活動與BSC業務流程維度耦合”為示例，分析其明細耦合架構，結果如圖6所示（圖中虛框內是ICC控制活動各流程，實框內是BSC業務流程維度的四個業務流程）。（1）從明細耦合的設計原則來看。耦合設計需掌握“動態原則”，即內部業務導向不同，則耦合的流程順序和資源配置重點不同，甚至可增加或弱化其他流程。譬如客戶導向業務（見圖6），則客戶管理流程可處于其他流程上游，資源配置可以側重在選擇、獲得、保持和增長等操作規程，弱化法規與社會流程；再譬如創新導向業務，則創新流程可處于其他流程上游，資源配置可以側重在機會識別、R&D組合、設計/開發等操作規程，可以通過創新流程引導客戶流程（如蘋果電腦）等。（2）從明細耦合的流程構成來看。①在內部，控制活動的部分流程和BSC內部業務維度要素的四個流程交叉形成前饋——反饋機制；②在外圍，溝通的“事中、事后、反舞弊”等流程和控制活動的會計系統控制流程構成內部各流程的大反饋機制。（3）從明細耦合的流程功能來看。①“物質—資金—信息流量”等輸入進入控制活動—業務流程維度并聯耦合后，遇到“風險分析/識別”、“授權審批”、“預算控制”、“事前溝通”（見虛框）等流程對其進行前饋控制；②前饋處理過的輸入進入BSC的客戶管理流程，進行客戶選擇、獲得、保持和增長等操作規程，并對操作后的輸出進行反饋控制；③客戶管理流程的輸出，同樣遇到“風險分析/識別”、“授權審批”、“預算控制”、“事前溝通”等流程對其進行前饋控制，然后進入創新流程，通過機會識別、R&D組合、設計/開發等操作規程，并對操作后的輸出進行反饋控制；④輸入進入運營管理流程、法規與社會流程后受到類似處理。⑤溝通和會計系統控制流程，在輸入到輸出完成一個周期后再進行大反饋控制，符合分期原則。因而，控制活動—業務流程維度明細耦合是一個動態、持續的開放型前饋——反饋式并串聯耦合架構。

圖6 ICC控制活動與BSC業務流程維度明細耦合架構

五、結語

本文從管理會計工具的視角來尋求解決內部控制“內生需求不足”的對策，通過對內部控制和平衡計分卡兩者耦合機理的分析，發現兩者不僅存在耦合的可能，而且表現為開放型前饋—反饋式并聯耦合架構，在此基礎上構建了兩者總分類耦合架構和明細分類耦合架構，耦合架構能夠促進內部控制功能的深化與擴展以及與平衡計分卡的協同，優化控制資源配置，有利于組織“價值增值”目標的穩健實現。不足之處在于，未能從內在規律視角挖掘管理會計工具和內部控制耦合的本原與發展脈絡，這也是本文需要進一步研究的方向。