巧用分析程序提高識別重大錯報風險的有效性

劉蓉++陳福玲

【摘 要】 近年來，國內外頻繁曝光的一系列財務造假案，將會計師事務所再次推向了社會輿論的風口浪尖，CPA如何有效地識別重大錯報風險以采取恰當的應對措施將審計風險控制在可接受的低水平成為社會審計亟待解決的問題。文章結合“萬福生科”財務造假案，在全面描述當前我國CPA運用分析程序識別重大錯報風險時存在問題的同時對其原因進行了深入的剖析，并以此為依據，提出了提高分析程序識別重大錯報風險有效性的具體策略。

【關鍵詞】 分析程序; 審計程序; 重大錯報風險

中圖分類號：F239.1;F425 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0106-03

風險導向審計準則的實施雖然促進了我國各會計師事務所對審計風險的控制，但2006年至今，我國仍然發生了紫鑫藥業、新大地、天能科技、綠大地、萬福生科等一連串重大財務欺詐案，在美國和加拿大上市的中國公司也有20多家因財務造假遭停牌或摘牌，為這些公司提供審計服務的會計師事務所也被推向社會輿論的風口浪尖，注冊會計師的執業質量遭到空前質疑，其社會公信力遭受重創。上市公司財務造假案頻發，除了注冊會計師缺乏基本的職業操守等因素外，還有一個重要的原因是目前我國注冊會計師無法有效應用分析程序對被審單位的重大錯報風險進行有效的識別和評估，進而無法依據被審單位存在的重大錯報風險設計、實施具有針對性的審計程序，從而難以保證審計程序的有效性，難以有效地將審計風險控制在可接受的低水平。因此，必須加強研究分析程序在識別被審計單位重大錯報風險中的具體應用以提高CPA的審計風險防控能力。

一、“萬福生科”案情回顧

（一）公司概況

萬福生科（湖南）農業開發有限公司（以下簡稱“萬福生科”）是一家農副產品加工企業，其前身是湖南桃源縣成立于2003年的湘魯萬福有限責任公司，總部設在湖南常德市，是一家對廢水、廢渣進行無害化處理和利用的綠色環保企業，其主要產品為大米淀粉糖類、大米蛋白粉類、米糠油類、食用米等四大系列十四種產品。在2009年10月的股東大會上，通過了整體變更為萬福生科（湖南）農業開發有限公司的方案，其法定代表人為龔永福。2011年9月27日，萬福生科股份以每股25元發行價在深圳證券交易所上市，發行1 700萬股，合計4.25億元募集款項。然而，發生于2012年的一系列財務造假行為將這家獲得廣泛好評的企業推上風口浪尖。

（二）造假過程與結果

2012年9月，在一次證監會的突擊抽查中，萬福生科財務造假的丑陋面目終于被揭穿。調查發現，該公司財務造假不僅涉及2012年上半年財務數據，還涉及2008—2011年度財務數據。在該公司2013年3月份向社會公眾公開致歉的公告中，披露了其在2008—2011年間累計虛構了7.4億元左右的收入，其中近90%的收入是“假”收入，同時虛構了1.8億元的營業利潤和1.6億元的凈利潤。

2013年5月份，“萬福生科”案相關處罰結果出爐，萬福生科及其相關負責人面臨警告、罰款和終生禁入證券市場等處罰，中磊會計師事務所作為萬福生科的審計機構，其給出的審計報告嚴重與事實不符，證監會撤銷事務所的證券服務業業務許可，其138萬元的業務報酬被悉數沒收，并且面臨兩倍罰款，簽字注冊會計師終身禁入證券市場，并被罰款13萬元。

二、分析程序在識別重大錯報風險應用中存在的問題及原因分析

（一）審計人員并未重視分析程序在識別重大錯報風險中的應用

在風險評估階段，分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生變化而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，但是目前CPA在風險評估階段并未重視對該程序的應用。

如CPA能針對企業成長可持續性的特點，對被審計單位的毛利率實施分析程序，將其毛利率與行業毛利率的平均水平、先進水平等指標進行橫向比較分析，或將其不同時期的毛利率進行縱向趨勢分析，借助該經濟指標的經濟內涵，CPA可從中甄別出一些關于被審計單位銷售數量、銷售價格與成本方面的可疑之處，進而有效識別被審計單位收入、成本方面的重大錯報風險。在萬福生科案中，如果中磊會計師事務所負責萬福生科審計的CPA在其執業過程中能重視毛利率的分析，則可發現2008年至2010年萬福生科糖業毛利率持續高于27%，遠遠超過行業競爭對手（詳見表1）的異?，F象，若還繼續實施進一步的比對分析，還可發現同樣以大米作為原料生產淀粉糖的江西恒天實業有限公司雖然在核心產品生產規模、營業收入規模方面都超過萬福生科，但2008—2009年的毛利率僅僅為5.5%和16.06%，從而由萬福生科異常高于行業水平的毛利率判斷出其極有可能存在粉飾高盈利能力的重大錯報風險。據此，可以推斷中磊會計師事務所的CPA未能從萬福生科所在的行業挖掘有用的外部信息，亦沒有比較分析萬福生科與同行業規模相近的競爭對手之間的可比信息，缺乏對行業毛利率平均水平與萬福生科毛利率的差異的深層考慮，導致其未能識別萬福生科高估毛利率及營業收入方面的重大錯報風險。

（二）分析程序在重大錯報風險識別中的應用角度過于狹窄

目前注冊會計師在審計過程中往往只注重被審計單位財務數據與常用財務比率的橫向、縱向分析，而忽略分析不同財務信息之間的勾稽聯動關系，忽略分析財務信息與非財務信息之間的內在聯系，這種僅從單一角度實施分析程序并不能恰當地考量財務信息，也不能調查識別出財務數據與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系，難以有效識別被審計單位的重大錯報風險。

在萬福生科案中，CPA若是查看和分析了萬福生科2008—2010年這三年的普米、淀粉糖及精米的產能利用率（詳見表2），就一定可以判斷出它主要生產線的生產能力處于嚴重過剩的狀態且產能利用率嚴重失衡，普米和精米的產能利用率最高僅達到33.4%和28.2%，而淀粉糖的產能利用率最高達到77%，然后以此為線索，進一步查閱萬福生科在2008—2010年這三年間自產（這三年沒有外購碎米）的碎米量（見表3），并結合其原材料耗用量的相關資料：1 000千克碎米全部用于生產，能生產900千克的高麥芽糖漿，以及120千克的蛋白粉，則可推算出2008—2010年它的麥芽糖漿和蛋白粉的產量（見表3），再與它在招股書中所披露的這兩種產品的產量（見表3）進行比較分析，則可發現其所披露的麥芽糖漿產量是推算的合理產量的3～4倍，披露的蛋白粉產量是推算的合理產量的4～6倍，同時綜合分析萬福生科現有的技術和現有稻谷加工能力，CPA應很容易就可識別出其所披露的產量信息存在重大錯報，進一步推斷其披露的銷售收入也存在重大錯報。但事實正好相反，中磊會計師事務所的CPA卻未能發現萬福生科產量和收入的虛增，只能推斷其CPA在運用分析程序識別重大錯報風險時角度過于狹窄。

（三）受審計成本的限制未能充分利用行業數據進行分析

由于我國會計師事務所之間的競爭相當激烈，尚未能按照行業來細分審計市場，所以各會計師事務所的審計客戶涉及眾多的行業，各行業的經營情況、發展趨勢與關鍵財務指標的差異是非常大的，出于對審計成本的考慮，事務所不可能為了有效識別某個客戶的重大錯報風險就去購買其所在行業的研究報告，或者組織人員在審計前去收集該行業的發展狀況或關鍵指標，因此，在審計實務中，CPA往往無法利用行業數據對被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量進行分析，難以從整體層面把握被審計單位財務信息的可靠性，也就無法判斷被審計單位財務報告是否會存在重大錯報。

如果中磊會計師事務所在審計萬福生科公司前先去了解稻米加工行業的發展狀況，就會了解到2009—2010年我國大米加工行業生產能力嚴重過剩，行業開工率不足40%，各企業間競爭激烈，為了擴大市場份額，紛紛實施抬價收購稻谷、壓價銷售大米的惡性競爭措施，從而導致“稻強米弱”市場格局的持續出現，企業毛利率不斷下降，部分企業甚至在保本或虧損狀態下掙扎，行業發展前景黯淡。以此為依據，CPA若將萬福生科2009—2010年的米業毛利率（見表4）與大米加工行業的龍頭企業金健米業和北大荒的毛利率進行比較分析，就會發現其毛利率是金健米業毛利率的兩倍多，而北大荒處于虧損狀態，結合大米加工業的行業背景，自然就能判斷萬福生科財務報告中的收入成本可能存在重大錯報風險。但事實是中磊的CPA在其審計實務中并沒有發現萬福生科在收入方面的造假，據此判斷如果該CPA沒有與萬福生科串通合謀，則其無法識別該公司在收入利潤方面的財務造假極有可能是因為其沒有充分利用行業數據來實施分析程序。

三、提高分析程序識別重大錯報風險有效性的具體策略

（一）樹立“立足行業分析，整體把握”的理念

大量的審計實踐已充分證實分析程序在識別重大錯報風險方面具有明顯的優勢，能為注冊會計師在紛繁復雜的審計業務中指明審計方向，在確定審計的重點領域方面有著其他審計程序無法比擬的作用。為了充分發揮分析程序的作用，提高其識別重大錯報風險的有效性，注冊會計師必須改變為實施分析程序而實施的舊觀念，不能僅局限于對被審計單位提供的數據進行分析，而應主動突破束縛，一方面要收集其所在行業的發展狀況、法律監管環境等方面的信息，另一方面還要收集該行業的龍頭企業和與被審計單位規模相當的企業的財務狀況、經營成果及關鍵財務指標等數據信息，以此為依據，對被審計單位財務報告所披露的相關信息進行分析比較，才能立足于行業的基本情況，準確把握被審計單位目前在經營、債務及財務方面的整體情況，才能有效識別其財務報告中隱藏的重大錯報風險。

（二）從多維角度運用分析程序

CPA在實施分析程序時若僅僅考慮財務報表數據間的勾稽對比關系很容易掉進被審計單位設計好的陷阱里，從而作出對被審計單位財務報告不存在重大錯報的錯誤判斷。但一個財務造假的企業要編制一個天衣無縫的謊言，必須將所有相關聯的“信息元”全部疏通，對好“口供”，這樣則導致增加的成本超過其能接受的程度，因此，造假企業往往僅會掩飾最明顯的漏洞，而無暇顧及其他漏洞。鑒于此，CPA在利用分析程序識別重大錯報風險時，首先從多維的角度去運用分析程序，即不僅從財務信息之間的內在聯系的角度去分析，從財務數據與其他資料的相關性的角度去深入分析，還從調查識別出的與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系的角度加以思考，如在審計時不僅要分析被審計單位銷售成本與銷售收入之間的配比關系，當期銀行借款數額與利息費用的聯動關系，還要分析被審計單位的員工人數和各級別人員的工資水平與工資費用之間的關系，分析存貨數量與倉儲能力、采購數量與存貨數量、銷售數量與生產能力、人員數量與生產能力等數據間的關系。然后依據綜合分析的結果進行順藤摸瓜式的延伸，就可迅速找到可能存在邏輯矛盾的地方，也就找到了可能存在重大錯報的領域。

（三）中注協負責建設各行業數據庫為分析程序的實施提供數據來源

目前，我國會計師事務所以中小所居多，也尚未能實現多元化經營，收入來源有限，不可能有財力去建設其所擁有的審計客戶的行業數據庫，但受審計期限和審計成本所限又不可能在每年進行審計時再去收集審計客戶所在行業的相關數據，導致CPA在執行分析程序時猶如巧婦難為無米之炊。因此，為了保證分析程序的數據來源，保證CPA能順利獲取到豐富而可靠的行業數據支持其分析，同時也為了節約建設成本和避免重復建設，中國注冊會計師協會作為會計師事務所的行業協會領頭羊，應擔負起建設行業數據庫的責任，建好的數據庫應免費或低價向全國的會計師事務所開放，這樣才能從根本上解決CPA實施分析程序時缺乏可靠的數據來源的問題，才能保證CPA識別被審計單位重大錯報風險的有效性。

（四）中注協和地方協會應采取多種途徑提高CPA應用分析程序的能力

對分析程序的有效運用，不僅要求CPA具備具備會計、審計、企業戰略管理、內部控制、計算機審計、風險評估等方面的專業知識;還需要很強的學習能力和專業判斷能力，審計對象千差萬別，且隔行如隔山，要想充分識別并恰當評估被審計單位的重大錯報風險，CPA必須在短時間內運用各種渠道快速收集其相關資料并能快速地去粗取精、去偽存真從中篩選出有用的信息，才能準確地判斷和把握其真實的狀況。因此，中注協和地方協會一方面應采取面授和遠程教育等方式對CPA進行戰略管理、風險評估、計算機審計等內容的系統培訓，逐步完善其知識結構;另一方面還應該組織相關人員對全國各會計師事務所在實務中對分析程序的應用進行深入調查，對運用分析程序的經驗和教訓進行總結，然后再組織CPA對這些典型的審計案例進行討論分析;此外，還應有計劃地組織CPA到國際四大公司和國內排名前十的事務所進行交流學習，分享彼此的審計經驗，達到相互促進共同提高的目的。

（五）充分利用計算機技術提高分析程序的應用效果

雖然利用計算機技術實施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊會計師結合數據分析技術和審計思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計算機技術，則可便捷地使用回歸分析、時間序列分析等復雜分析方法，對各類賬表數據進行有效分析，快速地定位到審計的關鍵領域，對甄別出的可疑信息放入疑點管理中心進行集中管理;還可利用數據分析工具對數據進行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計中間表，而后對此表中的重要信息進行更加深入的剖析;還可以行業經濟指標為基準，通過預設各類參數，利用計算機技術算出被審單位的經濟指標，再對兩者進行多維度的分析，從而全面恰當地識別評估被審計單位財務報表可能存在的重大錯報，最終節約審計資源，降低審計時間成本。

綜上所述，市場經濟和資本市場的持續發展，伴隨而來的卻是上市公司財務舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會計信息質量的方法，在揭露財務報表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發現企業盈余操作行為的主要審計手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計的“突破口”，達到事半功倍之功效。因此，CPA應盡快提高運用分析程序的能力，在審計實務中重視和靈活運用分析程序，充分發揮其優勢有效識別被審計單位的重大錯報并最大限度地節約審計成本。

【主要參考文獻】

[1] 楊欣欣.注冊會計師審計中分析程序的理論與應用研究[D].山東財經大學碩士學位論文，2013.

[2] Willian F.Messier ?Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 劉嬌，龔鳳蘭.“萬福生科”財務造假案例研究[J].財會月刊，2013（9）：55-56.

[4] 俞春玲.試論分析程序在審計工作中的應用[J].新會計，2011（12）：53-54.

[5] 王蕓，詹懿.“萬福生科案”對注冊會計師識別財務造假的啟示[J].審計月刊，2013（9）：46-47.

雖然利用計算機技術實施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊會計師結合數據分析技術和審計思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計算機技術，則可便捷地使用回歸分析、時間序列分析等復雜分析方法，對各類賬表數據進行有效分析，快速地定位到審計的關鍵領域，對甄別出的可疑信息放入疑點管理中心進行集中管理;還可利用數據分析工具對數據進行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計中間表，而后對此表中的重要信息進行更加深入的剖析;還可以行業經濟指標為基準，通過預設各類參數，利用計算機技術算出被審單位的經濟指標，再對兩者進行多維度的分析，從而全面恰當地識別評估被審計單位財務報表可能存在的重大錯報，最終節約審計資源，降低審計時間成本。

綜上所述，市場經濟和資本市場的持續發展，伴隨而來的卻是上市公司財務舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會計信息質量的方法，在揭露財務報表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發現企業盈余操作行為的主要審計手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計的“突破口”，達到事半功倍之功效。因此，CPA應盡快提高運用分析程序的能力，在審計實務中重視和靈活運用分析程序，充分發揮其優勢有效識別被審計單位的重大錯報并最大限度地節約審計成本。

【主要參考文獻】

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[5] 王蕓，詹懿.“萬福生科案”對注冊會計師識別財務造假的啟示[J].審計月刊，2013（9）：46-47.

雖然利用計算機技術實施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊會計師結合數據分析技術和審計思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計算機技術，則可便捷地使用回歸分析、時間序列分析等復雜分析方法，對各類賬表數據進行有效分析，快速地定位到審計的關鍵領域，對甄別出的可疑信息放入疑點管理中心進行集中管理;還可利用數據分析工具對數據進行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計中間表，而后對此表中的重要信息進行更加深入的剖析;還可以行業經濟指標為基準，通過預設各類參數，利用計算機技術算出被審單位的經濟指標，再對兩者進行多維度的分析，從而全面恰當地識別評估被審計單位財務報表可能存在的重大錯報，最終節約審計資源，降低審計時間成本。

綜上所述，市場經濟和資本市場的持續發展，伴隨而來的卻是上市公司財務舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會計信息質量的方法，在揭露財務報表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發現企業盈余操作行為的主要審計手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計的“突破口”，達到事半功倍之功效。因此，CPA應盡快提高運用分析程序的能力，在審計實務中重視和靈活運用分析程序，充分發揮其優勢有效識別被審計單位的重大錯報并最大限度地節約審計成本。

【主要參考文獻】

[1] 楊欣欣.注冊會計師審計中分析程序的理論與應用研究[D].山東財經大學碩士學位論文，2013.

[2] Willian F.Messier ?Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 劉嬌，龔鳳蘭.“萬福生科”財務造假案例研究[J].財會月刊，2013（9）：55-56.

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[5] 王蕓，詹懿.“萬福生科案”對注冊會計師識別財務造假的啟示[J].審計月刊，2013（9）：46-47.