國際財務報告準則在我國大陸與港澳臺地區的應用

■胡 成

一、前言

“巴別塔”的故事曾深刻揭示了人類擁有共同語言的強大力量,和語言隔閡的不利后果。在現實世界里，雖然不同司法轄區間自然語言上的差異很難逾越，但共同的財務報告語言則有可能實現。隨著經濟全球化程度日益加深，探索構建和推廣“單一一套高質量全球會計準則”［1］，正在成為各司法轄區協同通往單一財務報告語言的理想之路和現實選擇。

歷史地看，全球單一一套高質量會計準則發軔于1973成立的國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee，IASC)①，該委員會作為非官方的國際會計職業組織，自成立后就致力于國際會計準則（IAS）制定和推廣，但直到20世紀末，IAS仍鮮有問津。自從21世紀初IASC被戰略重組為國際財務報告準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）以來，在“制定一套高質量、可理解的、可強制實施的、全球接受的、以清晰表述的原則為基礎的財務報告準則”［2］目標指引下，國際財務報告準則 （International Financial Reporting Standards，IFRS）在短短十余年間在全球各司法轄區得以廣泛應用。

據統計②，全體G20成員和94.2%的被調查司法轄區均承諾支持并將IFRS視為單一一套全球會計準則，除中國大陸以外的G20成員均已在不同程度上采納了IFRS。對于轄區內負有公共責任的公司（上市公司和金融機構）而言，在被調查的138個司法轄區中，有114個(占83%)要求轄區內所有或絕大多數公司采納IFRS，有14個（占10%）允許或要求轄區內某些公司采納IFRS，只有10個（占7%）尚未允許轄區內公司采納IFRS（其中，美國已經允許其資本市場中外國發行者采用IFRS，泰國正在全部采納IFRS進程中。因此，準確地說只有7個完全未采納），累計有93%的司法轄區已經在不同程度上采納了IFRS，且多為要求采納，采納過程中很少對IFRS進行修改。從被調查的138個司法轄區要求或允許采納IFRS的比例來看：歐洲和中東的采納率均為100%，美洲的采納率為95%，亞太采納率為84%，非洲的采納率為81%。占世界GDP總量58%的司法轄區的資本市場，都在使用IFRS編制財務報告。

除此之外，IFRS在其他經濟體中也有應用，如在美國上市的近500家外國企業也在采納IFRS編報。歐盟是應用IFRS最大的區域，該區域內各司法轄區均要求所有或大多數上市公司應用IFRS,2012年該區域的GDP達17.2萬億美元，其他要求或允許大多數上市公司應用IFRS的司法轄區的GDP則達23.8萬億美元。由此可見，IFRS對全球經濟影響的深遠程度。

然而，“各司法轄區對IFRS的采納并不是非黑即白那樣簡單，而是存在不同層次”［3］(P6-10)。即各司法轄區在采納IFRS的范圍、適用對象、應用程度、及時性、完整性和準確性等方面，都存在顯著差異。例如，各司法轄區采納IFRS時，是用于上市公司還是非上市公司？用于部分上市公司還是全部上市公司？是要求使用還是允許使用？是用于合并財務報表，還是用于單獨財務報表？是用于本國上市公司，還是轄區內上市的境外公司？采納IFRS是否被寫進法律？是否存在某種認可程序？若存在，是否基于及時性？司法轄區是否增加披露或其他要求？是否對IFRS做了修改？是否改變IFRS的生效日期？對原始英文版IFRS的翻譯程序是否確保了準確可靠？等等。

當前，全球范圍內采納IFRS的廣泛性與應用的層次性并存，這就增加了理解和把握基于IFRS的全球統一財務報告語言前景的難度和復雜性。目前，中國客觀存在著大陸、香港、澳門和臺灣地區四個（相對）獨立的司法轄區，所占國土面積、人口比例、經濟發展水平、證券交易市場狀況、所受外部影響、會計審計基礎等因素各不相同，各自的會計準則制定和選擇機構、是否應用IFRS、如何應用IFRS以及應用程度等方面都存在差異，這些差異實質上就是司法轄區間會計生態差異及其作用的結果。四個司法轄區雖同屬一個中國，但各方面差異還是能夠反映出一般司法轄區間差異的共性。比如轄區面積大小方面，大陸有900多萬平方公里，而澳門只有30多平方公里，僅占香港的1/34，更不用說與大陸或臺灣地區相比；從證券市場來說，香港特區高度發達、臺灣地區比較發達、大陸處于發展中階段，而澳門特區則沒有股市，等等。正因為這些差異與全球其他司法轄區之間比較時呈現的差異類似，通過對這四個司法轄區應用IFRS情況的比較研究，可以管窺和把握國際財務報告準則應用趨勢，厘清相關觀念，這對審視我國的會計準則國際趨同策略也具有重要的啟示意義。

二、IFRS在我國大陸、香港、澳門與臺灣地區的應用比較③

為掌握IFRS在全球的應用情況，國際財務報告準則基金會（以下簡稱“IFRS基金會”）已對包括G20成員在內的138個司法轄區IFRS采納情況進行統計調查，德勤全球、普華永道等國際專業會計機構也曾做過類似的調查，并得出基本一致的結論。下面主要結合IFRS基金會對我國大陸和港澳臺地區的調查情況，分析其采納IFRS的差異與啟示。

（一）四個司法轄區參與IFRS基金會問卷調查的機構情況

IFRS基金會對各司法轄區采納IFRS情況的信息，主要是來源于對該司法轄區會計準則制定或與其密切關系的機構的問卷調查，并經過對比其他信息源的評論和甄別得出的。在IFRS基金會對IFRS應用情況的調查中，四個司法轄區參與問卷調查的機構情況見表1。

表1 大陸、香港、澳門和臺灣地區參與IFRS基金會問卷調查的機構比較

通過比較可以看出，四個司法轄區中參與IFRS在本司法轄區應用情況調查的，均是決定或直接影響IFRS在各自司法轄區采納的機構。其中，中國財政部（MOF）、核數師暨會計師注冊委員會（澳門特區財政局內設機構，CRAC）是所在司法轄區的政府主管會計準則的官方機構；香港會計師公會（HKICPA）和臺灣會計研究發展基金會（ARDF）是私營的會計職業機構，前者是香港法定授權的會計準則制定機構，后者是臺灣地區關于會計準則制定的認可機構，所有IFRS須經該機構翻譯、審定后，才能由政府“行政院金融監督管理委員會（FSC） 正” 式批準實施。四個司法轄區參與IFRS應用情況調查機構的性質和角色的不同，在很大程度上與所在司法轄區近現代歷史淵源有關。香港、臺灣地區受英美法系影響較大，會計準則主要由私營會計職業機構負責；大陸與澳門則主要受歐洲大陸法系影響，會計準則納入法規范疇，由政府機構負責。

（二）四個司法轄區對全球財務報告準則的承諾與采納概況

對全球財務報告準則的承諾情況，是指該司法轄區是否已經公開承諾支持通往單一一套高質量全球會計準則，并將IFRS視為該套準則。對全球財務報告準則承諾與否，實質上反映了特定司法轄區對全球統一財務報告語言的需求狀況與追求定位。四個司法轄區的承諾及采納概況如表2所示。

表2 大陸、香港、澳門和臺灣地區對全球財務報告準則的承諾情況比較

通過比較可以看出：

1.除澳門以外，大陸、香港和臺灣地區均已公開承諾支持通向單一一套高質量全球會計準則，并把IFRS視為該單一一套高質量會計準則準則。對于澳門的例外，CRAC的解釋是，“澳門沒有股票交易所，繼續對個別IFRS實施選擇性采納”。顯然，現實需求決定了司法轄區對IFRS的態度。

2.在中國的四個司法轄區中，大陸和澳門均未實質性采納IFRS。大陸采取本司法轄區會計準則與IFRS趨同計劃，澳門則無全部采納IFRS的打算，僅選擇性采納個別IFRS，使之進入本司法轄區的會計準則體系作為澳門的會計準則，強制所有政府特許經營企業、金融機構和股份有限公司實施。截至目前，澳門已經采納了1項IFRS和15項IAS，計劃繼續視情況有選擇地采納IFRS。香港和臺灣地區則近乎完全采納了IFRS，但也略有不同。自2005年后，HKFRS已與IFRS完全趨同，對于每項IFRS都有與其等效的HKFRS與之對應。臺灣地區則通過FSC發布了采納IFRS的路線圖，通過兩步走的方式，完成IFRS的采納過程。顯然，四個司法轄區在對待全球統一會計準則的目標與采納IFRS的行動上差異明顯。

（三）四個司法轄區對IFRS的應用程度

表3 大陸、香港、澳門和臺灣地區對IFRS應用程度的比較

對IFRS的應用程度，包括每個司法轄區要求或允許本轄區內上市的境內公司、境外公司，以及非上市公司等使用IFRS情況的描述。四個司法轄區IFRS應用概況如表3所示。

通過比較可以看出：

1.大陸境內只允許使用本轄區會計準則，暫不許境外公司上市，境內公司赴境外上市時主要采納IFRS；澳門無股票交易市場，一般只能使用澳門會計準則，允許部分企業使用IFRS。

2.香港和臺灣地區要求或允許上市公司采納IFRS，境外公司在轄區內上市時會計準則使用有選擇性。臺灣地區要求境內上市公司、金融機構和其他非上市公司，分別自2013年、2015年起開始使用FSC認可的IFRS或完整的IFRS（須經FSC同意），符合一定條件經批準的企業可提前采納。自2013年起，外國公司的非上市臺灣子公司允許采納IFRS。在臺灣地區上市的境外公司可以采納FSC認可的IFRS、完整的IFRS，或者USGAAP，若采用后兩種準則，則要求把編報結果調整到FSC認可的IFRS編報下的結果。鑒于HKFRS被認為幾乎完全等同于IFRS，故香港本土上市公司實質上遵循了IFRS。香港允許在港二次上市的外國公司采納美國公認的會計準則（USGAAP），允許來自大陸的上市公司采納中國企業會計準則(ASBEs)。非上市公司允許選擇HKFRS或完整的IFRS。

（四）四個司法轄區對IFRS的認可情況

司法轄區對IFRS的認可情況，主要包括允許或要求本司法轄區公司遵循IFRS的具體范圍,公司審計報告/編報基礎對編報依據的聲明，財務報表是否要求雙重報告，對新發布或修訂的IFRS的認可或采納程序，以及對完整的IFRS的修改或對IFRS中允許選擇條款的取消情況等。四個司法轄區對IFRS的認可情況見表4所示。

通過比較可以看出：

1.在大陸和澳門兩個司法轄區中，只有本轄區制定的會計準則才是各自司法轄區會計法規的一部分，從而也就不存在對IFRS的認可等相關問題。

2.香港和臺灣地區均要求或允許采納IFRS、與之等效的自身會計準則或經認可程序審定的IFRS，對新發布的或修訂的IFRS各有一套認可或采納程序，但二者在相關具體情形方面還存在諸多差異。

在香港，因使用HKFRS和IFRS不同，公司審計報告/編報基礎分別聲明遵循HKFRS或IFRS。IFRS雖被有條件允許使用但未被納入法規。按香港法律，只有HKICPA發布的財務報告準則才被認為是權威的。在把IFRS納入HKFRS的過程中存在認可程序：一個涉及HKICPA、上市公司、交易所、管制和立法機構、學術界及其他利益相關者的允當程序。由于HKFRS在把IFRS納入HKFRS時是逐字對應的，故不存在對IFRS的修改或對IFRS中內含選擇的取消問題。在臺灣地區，允許選擇使用FSC認可的IFRS或完整的IFRS(須經FSC同意)，二者之間的差異在于前者取消了后者允許的一些選擇，或者推遲了后者某些準則的強制生效日。因此，根據具體情況,公司的審計報告/編報基礎分別聲明遵循FSC認可的IFRS或IFRS。臺灣地區已經分兩步完成了IFRS采納過程，預期FSC會認可所有IFRS，但因翻譯和認可程序而可能存在采納時滯。臺灣地區對IFRS的認可程序是：ARDF負責將IFRS翻譯成漢語，FSC隨后評估和認可。目前，FSC認可的IFRS取消了IFRS中允許的一些選擇，推遲了某些準則的強制生效日。

表4 大陸、香港、澳門和臺灣地區對IFRS認可情況的比較

三、IFRS在我國四個司法轄區應用比較的啟示

通過對我國境內四個不同司法轄區應用IFRS情況的比較，可以看出，即使是同一主權國家因某些原因形成的不同司法轄區之間，各自的會計準則制定機構的屬性、是否承諾采納IFRS、采納程度、認可與否、認可機制等方面都存在顯著差異，由此可見基于IFRS通向全球統一財務報告語言道路的極端復雜性。

（一）基于IFRS的全球統一財務報告語言的前景

通過四個司法轄區對于IFRS應用情況的比較可以看出，IFRS與每個司法轄區都有密切關系，或采納或趨同，盡管程度有別，基于IFRS的全球統一財務報告語言具有現實可能性。然而，不可過于樂觀地看待IFRS采納的廣泛性，而忽視了IFRS采納層次性問題的存在與影響。四個司法轄區有的通過認可程序徹底采納，有的趨同或選擇性采納，與完整的IFRS距離或近或遠，即使是像香港和臺灣地區這樣比較徹底地應用了IFRS的司法轄區，也都存在與IFRS偏離的問題，若偏離達到了一定程度，便形成了“地方版的IFRS［4］(P309-328)，一旦地方版的IFRS盛行，統一財務報告語言終將成為“會計巴別塔”［5］(P531-537)。

從采納動因看，IFRS的 “網絡效應”［6］(P1517)、“制度同構的壓力機制”［7］(P61-71)、政治文化等現實需求促使各司法轄區不同程度地采納或趨同于IFRS。然而，不同司法轄區會計生態千差萬別，對IFRS需求的緊迫程度、決定是否采納IFRS的權力歸屬、采納或吸收IFRS進入司法轄區的認可程序等各不相同，更不必說各司法轄區內公司財務報告激勵、立法和司法系統的差異等問題。全球統一財務報告語言的形成，既需要各司法轄區對統一報告語言有現實需求，對統一報告語言規則的真正認同，又要不折不扣地采納并嚴格執行。否則，即使表面上是同一種報告語言，如果各司法轄區加入過多的地方色彩，也必然會衍生出類似自然語言的“報告方言”現象（即對IFRS進行各種修改或選擇性采納），足以讓標準語言（在這里指完整版的IFRS）的使用者、不同版本方言的使用者之間難以彼此理解和溝通。因此，即使目前反映出IFRS采納十分廣泛，如果沒有對“方言”現象的防范和矯正機制，IFRS很容易就會淪為一個采納“標簽”［8］(P475)。

（二）采納IFRS與司法轄區自身的會計準則產權

“人類社會的一切權利都可納入產權的框架進行分析”［9］(P40)。顯然，會計準則制定和選擇權是司法轄區主權的一部分，也是一種產權。同其他產權一樣，會計準則產權也是一組權利束，包括制定、修改、選擇準則的權利和使用準則的權利等等。不同司法轄區基于政治、歷史等考慮，往往通過法定授權把會計準則產權在私營機構、政府部門等之間進行配置。通過我國四個司法轄區的比較，可以明顯看出，會計準則產權歸屬與利益配置存在關系，但最終都有政治性考量。但是，“主權的概念也是歷史的、發展的”［10］(P85)，“產權常被分割”［11］(P16)，司法轄區會計準則產權也應當適應經濟基礎的變化而變化。產權的本質要求，是能夠使權利所有者的利益最大化。如果通過產權的適當分割和讓渡可以更好地實現產權利益，產權的所有者就不必把所有權利都集于一身。在共建統一財務報告語言的過程中，如果每個司法轄區都不愿讓渡部分會計準則產權進行合作，而是各行其是，構建和實施全球單一一套高質量會計準則就只能是空想。

人們在IFRS采納與應用問題上容易進入某種誤區，甚至有人認為IFRS具有“趨同陷阱”、“會計侵害”，IASB在推行“強制性趨同”，西方發達國家在實施“會計霸權主義”［10］(P72-90)。首先，每個司法轄區都擁有完整的會計準則產權，其他任何國家和國際組織都無權強制性要求某個司法轄區如何制定、選擇和使用會計準則。作為國際性私營機構，連穩定的融資機制都尚未建立起來的IASB（包括IFRS基金會，下同）更沒有這種干涉性權力。其次，IFRS的形成與發展以及全球會計準則國際趨同，完全是經濟全球化導致的一種誘致性制度變遷過程，各司法轄區選擇采納或趨同于IFRS也是自身權衡的結果，是自主行使其會計準則產權的體現。最后，即使某一司法轄區選擇完全采納IFRS也并非意味著其放棄了會計準則產權，其可以通過參與IFRS制定過程來行使準則制定權，這既節約交易成本，又可保證準則制定的科學性和使用上的規模效益（網絡效應問題）。更重要的是，其可以通過設置對IFRS的認可機制，來保證對本司法轄區會計準則選擇和使用上的最終控制權。

在基于IFRS的全球統一財務報告語言建設過程中，大陸和澳門是趨同模式，香港和臺灣地區是認可采納模式。其中，臺灣地區的認可模式對大陸具有很好的借鑒價值：及時跟蹤IFRS進展，參與制定、反饋意見，及時翻譯成本土語言，嚴格審核確保準確、根據實際情況做出必要的修改或對生效日做出靈活處理，這既能節約自身成本（當然轉換成本在每個司法轄區都是必不可少的），又可以使本司法轄區會計準則透明、可比，更接近于統一財務報告語言形式。

（三）IASB在制定全球會計準則中的壟斷地位與IFRS質量問題

有觀點認為全球統一財務報告語言應通過競爭來實現，應鼓勵不同準則制定機構、不同準則之間競爭，把IFRS視為全球單一一套高質量會計準則，全球各司法轄區采納IFRS，會導致IASB壟斷了會計準則這一公共物品的供應，這將導致可怕的后果。即使IFRS在當前時點是高質量的，賦予IFRS壟斷地位則會有使其遲滯的風險——而不是向著制定出更高質量會計準則的創新方面發展，最終導致IFRS走向低質量④

筆者認為，會計準則作為一種特殊的公共物品，不能簡單地通過自由競爭的方式來提供。作為全球治理的重要工具之一，全球會計準則必須確保其高質量以及得到廣泛認同與采納，這樣才能獲得統一財務報告語言的規模效益或網絡效應。歷史發展表明，全球會計準則不可能由哪個國家單獨制定或主宰，也不可能通過準則間競爭的方式實現，而必須交由專業的國際機構負責。IASB作為國際性的私營專業會計機構，致力于提供IFRS作為全球公共物品，一套科學合理、代表性廣泛、專業勝任能力突出的治理機制是其贏得信任的重要前提，但充分有效的融資更是確保IFRS質量以及持續開發IFRS的物質基礎。目前，其資金來源仍然主要是準則出版收入和跨國公司自主捐贈，IASB正試圖建立基于司法轄區官方強制性資金份額支撐的穩定的融資機制。從目前的治理機制、準則制定過程、資金來源等方面來看，IASB（及其IFRS）要贏得信任和支持，確保其全球準則制定者（和全球準則）地位，持續、及時有效地提供高質量財務報告準則是唯一理性正確的選擇。

從我國四個司法轄區應用IFRS情況的比較，可以看出，每個司法轄區都有自己的準則制定機構，IFRS被采納或趨同均需經過嚴格的程序。這就意味著，每個司法轄區都有自己對IASB及其準則的替代機制，這就是現實的競爭威脅?？梢哉f，IASB從一開始就不存在壟斷性，IFRS必須確保高質量，否則，各司法轄區的替代機制隨時都可能發揮作用。一旦如此，作為全球長期誘致性制度變遷的結果，統一財務報告語言的夢想大廈就難逃巴別塔的命運。

可以預見，經濟全球化不可逆轉，全球統一財務報告語言也不可能半途而廢。鑒于IFRS應用范圍的日益廣泛，基于IASB、IFRS的全球會計治理的努力不斷強化。我國作為該進程的主要倡導者和重要參與者，正在大力實施“走出去”、“一帶一路”等更加開放的發展戰略，正在積極和更深程度地融入經濟全球化洪流之中，因而有必要進一步優化現行的與IFRS趨同策略。對于大陸而言，臺灣地區和我們擁有共同語言和傳統文化基因，其IFRS應用模式對“相機抉擇我國會計準則國際趨同策略”［12］具有重要參考價值。

注釋：

①IASC是國際財務報告準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）的前身，2011年被重組為IASB。IASC與IASB制定的會計準則分別稱為“國際會計準則”（International Accounting Standards，IAS）和“國際財務報告準則”（International Financial Reporting Standards，IFRS），目前部分IAS仍有效。為方便起見，文中把IFRS與仍有效的IAS，以及有關二者的解釋統稱為國際財務報告準則（IFRS）。

②數據來源：IFRSFoundation.Analysisof the IFRSjurisdiction profiles[EB/OL].www.ifrs.org/Use-around-theworld/Pages/Analysis-of-the-IFRS-jurisdictional-profiles.aspx.2015-01-30/2015-03-31.

③根 據JURISDICTIONAL PROFILE:China；JURISDICTIONAL PROFILE:Hong Kong；JURISDICTIONAL PROFILE:Macao；JURISDICTIONAL PROFILE:Taiwan四份資料整理（網址：http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx）

④參見：Selling TI.“Bumpsin the Road to IFRSAdoption:Is a U-Turn Possible?”,ACCOUNTING HORIZONS,27(1),2013,pp.155-167.和Peter Wysocki“New institutional accounting and IFRS”,Accounting and Business Research,41(3),pp.309-328

［1］G20 Communique.London Summit Leaders’Statement［EB/OL］.www.iasplus.com/resource/0904g20communique.pdf,2009-04-02/2015-03-31.

［2］IFRSFoundation.Who Weareand What We Do［EB/OL］.www.ifrs.org/The-organisation/Documents/2015/Who-We-Are-January-2015.pdf,2015-01-31/2015-03-31.

［3］Paul Pacter.Global Accounting Standards—From Vision to Reality.The CPAJournal,2014，(1).

［4］Peter Wysocki.New Institutional Accounting and IFRS.Accountingand Business Research,2011,(3).

［5］Devon Erickson,Adam Esplin,Laureen A.Maines.One world-One accounting.Business Horizons,2009,(6).

［6］Karthik Ramanna,Ewa Sletten.Network Effects in Countries’Adoption of IFRS.The Accounting Review,2014，(4).

［7］Lasmin.An Institutional Perspective on International Financial Reporting Standards Adoption in Developing Countries.Academy of Accounting and Financial Studies Journal,2011,(2).

［8］Holgerdaske,Luzihail,Christianleuz,Rodrigoverdi.Adopting a Label:Heterogeneity in the Economic Consequences around IAS/IFRSAdoptions.Journal of Accounting Research，2013,(3).

［9］（冰島）思拉恩·埃格特森.經濟行為與制度［M］.吳經邦,等譯.北京:商務印書館，2000.

［10］郭道揚.會計制度全球性變革研究［J］.中國社會科學,2013，(6).

［11］（美）Y.巴澤爾.產權的經濟分析［M］.費方域，段毅才,譯.上海：上海三聯書店,上海人民出版社，1997.

［12］財政部會計準則委員會.美國證監會發布首份準則趨同進展報告,中國會計準則趨同模式備受美國關注［EB/OL］.www.casc.gov.cn/2010/1116/93625.shtml,2010-11-16/2015-03-31.